0736/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório – 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 29 de Maio de 2012, que, por falta de fundamentação da liquidação, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A…… e B……., com os sinais dos autos, contra liquidação oficiosa de IRS relativa ao ano de 2003, no montante de € 6. 153,30, apresentando as seguintes conclusões: O presente recurso tem por objecto a douta sentença proferida pelo tribunal “a quo”, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2003, no montante de € 6.153,30, por haver concluído que a fundamentação da liquidação de IRS sindicada revela-se manifestamente insuficiente, ocorrendo preterição de formalidades legais que afectam a sua validade, determinando a sua anulação. Entendeu o Tribunal, na sentença recorrida, que: “Atento o exposto, verifica-se que a A.T. efectuou uma correcção ao rendimento global do agregado no valor de € 17.721,51, sem que da nota de liquidação fizesse constar quais os motivos de tal correcção ou a que rendimentos específicos dizia a mesma respeito”. Mais refere que “(…) somente depois da A.T. elaborar, em 2009, informação sobre a situação dos presentes autos é que se afigura possível perceber que a alteração do rendimento global teve por base uma mais-valia apurada em 2003, que tinha sido excluída da tributação em virtude dos contribuintes terem declarado a intenção de reinvestir o valor de realização obtido com a venda de um imóvel, o que, de acordo com as declarações de 2004 e 2005, não se veio a concretizar”. Acrescentando ainda que, “(...) impunha-se à A.T. que, no próprio acto de liquidação, procedesse à qualificação e quantificação dos factos tributários (apresentando os cálculos e razões de facto subjacentes à alteração do rendimento global) e indicasse os normativos aplicáveis, não podendo a mesma auto-considerar-se desonerada de esclarecer os destinatários, escudando-se no argumento de que os fundamentos da liquidação oficiosa são intrínsecos aos elementos declarados”. Todavia, Com o devido respeito que nos merece, que é muito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido, de que ocorreu falta de fundamentação do acto tributário de liquidação de IRS. Na verdade, no ano de 2003, e conforme consta dos autos, os sujeitos passivos agora recorridos, entregaram uma declaração de rendimentos de IRS, onde apuraram uma mais-valia, declarada no anexo G, manifestando a intenção de reinvestir o valor de realização da venda do imóvel, nos dois anos seguintes, conforme preconiza o n.° 5 do art. 10.º do Código do IRS, ficando, deste modo, excluídos de tributação nesta sede. Contudo, nos anos de 2004 e 2005, não efectuaram o reinvestimento declarado no ano de 2003. Ao não terem efectuado qualquer reinvestimento nos anos de 2004 e 2005, os recorridos sabiam que não podiam beneficiar da exclusão tributária que aproveitaram no ano de 2003, cabendo-lhes, por força do disposto no n° 2 do art.° 60.º do Código do IRS, o ónus de apresentar uma declaração de substituição, procedimento que não efectuaram. Perante este facto, e não se tendo verificado o reinvestimento do valor de realização, deixaram os recorridos de beneficiar da exclusão de tributação, pelo que, nada mais restaria à AT do que efectuar nova liquidação (reliquidação do ano de 2003). Assim, não pode a sentença apontar uma certa “surpresa” por parte dos recorridos, aquando da recepção da liquidação adicional, porquanto, quando estes preencheram a declaração de IRS de 2003, declararam que iriam reinvestir o valor de realização , ficando, desse modo, excluídos de tributação quanto a esses ganhos, nos termos do art.° 10.º n.º 5 do Código do IRS, sabendo que, se não reinvestissem, essa exclusão era afastada. Quanto a este aspecto, o acórdão do STA de 2006/11/15, processo n.º 0759/06 é perfeitamente esclarecedor pelo que permitimo-nos transcrever a parte que para aqui interessa – “Com efeito, não se vê como seja possível o recorrente não estar ciente das razões e factos que deram causa à liquidação, logo em face do respectivo teor: se conhece os pressupostos da não tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado a habitação – pois que externou, no dito modelo G, a intenção de reinvestir -, não pode ignorar as consequências da falta de reinvestimento no prazo de 24 meses contados da data da realização – cfr. artigo 10.º, n.° 5, alínea a), do CIRS -,falta que esteve na base da liquidação. Assim, em termos de fundamentação do acto e dadas as expressas circunstâncias em que foi praticado, tem-se a mesma por suficiente – conceito relativo que é, nos apontados termos ”. (sublinhado nosso,). A sentença objecto do presente recurso vem dizer que se impunha à A.T. proceder, no próprio acto de liquidação, à qualificação dos factos tributários (apresentando os cálculos e razões de facto subjacentes à alteração do rendimento global), indicando os normativos legais aplicáveis, não podendo a mesma considerar-se desonerada de esclarecer os destinatários, escudando-se no argumento de que os fundamentos da liquidação oficiosa são intrínsecos aos elementos declarados. A este propósito, não pode o tribunal “a quo” desonerar a responsabilidade que impende sobre os sujeitos passivos em geral, e sobre os ora recorridos em particular, ao apontar a falta da AT quanto à “qualificação e quantificação, no próprio acto de liquidação” porquanto, o CPPT contém uma norma que visa suprir as eventuais lacunas constantes das notificações a enviar aos contribuintes. Com efeito, e conforme resulta do probatório dado como assente na douta sentença recorrida, a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc.). Daqui resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2003, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da (sua) falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art.10.º do CIRS. Deste modo, se os recorridos entendiam que a notificação do acto tributário, não continha a fundamentação suficiente por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sempre podiam recorrer ao regime do artigo 37.º do CPPT , requerendo certidão que contivesse todos os elementos que, no seu entender, faltavam. Ao não fazê-lo, não podem agora vir alegar que, só em 2009, depois da AT ter elaborado uma informação onde foi possível perceber que a alteração do rendimento global teve por base uma mais-valia apurada em 2003 (tese a que o tribunal “a quo” aderiu), é que os recorridos estavam na disposição de toda a fundamentação legalmente exigida para a apreensão do conteúdo do acto tributário impugnado. Nesta medida, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser revogada, considerando-se a impugnação totalmente improcedente. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: (…) A nosso ver o recurso merece provimento, como muito bem sustenta a Fazenda Pública nas suas alegações. A questão controvertida consiste em saber se a liquidação sindicada se encontra ou não devidamente fundamentada. Nos termos do estatuído no artigo 77.º /1 da LGT a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas. Por força do n.º 2 do mesmo artigo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. De acordo com o art. 125.º /1 do CPA , a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste acto, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação é suficiente quando proporcione aos destinatários do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente (Acórdão do STA, de 2009.04.15, proferido no recurso n.° 065/09 disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt ) Ora, no caso em análise, em nosso entendimento a liquidação sindicada está suficientemente fundamentada. De facto, como resulta do probatório os recorridos, na declaração de rendimentos de 2003, fizeram constar (anexo G) a venda de um prédio e a intenção de reinvestir o respectivo preço. Nas declarações de 2004 e 2005 os recorridos não fizeram constar qualquer reinvestimento nem consta o anexo G entre os documentos apresentados. Por esse facto a administração fiscal procedeu à liquidação adicional sindicada, tributando, nos termos legais, os ganhos provenientes da transmissão do imóvel e que não haviam sido tributados por via da declarada intenção de reinvestimento. Como resulta do probatório e do confronto entre a declaração de IRS de 2003 resultante da declaração dos recorridos e da declaração adicional do mesmo ano a divergência de valor do imposto apurado resulta, exclusivamente, do facto de ter sido alterado o rendimento global considerado, que na nota de liquidação resultante da declaração dos recorridos é de € 63.756,94 e na liquidação impugnada é de € 81.478,45. Embora seja certo que da nota de liquidação não constam, expressamente, as razões da alteração do rendimento global, não é menos certo que os recorrentes, depois de invocarem a intenção de reinvestir o ganho proveniente da transmissão onerosa do imóvel destinado a habitação, não podem ignorar que teriam de demonstrar a realização desse reinvestimento para se aproveitarem da situação de não tributação prevista no artigo 10.º/5 do CIRS. E se, porventura, tinham dúvidas quanto à fundamentação da alteração do rendimento global poderiam lançar mão do expediente regulado no artigo 37.° do CPPT sendo certo que a administração tributária não deixaria de emitir certidão/informação no sentido de que a sindicada liquidação adicional teve por fundamento a falta de reinvestimento do valor de realização no montante de € 94.800,00 constante do anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2003, suficiente para fundamentar o acto tributário sindicado (Acórdão do STA, de 2006.11.15, proferido no recurso n.º 0759/06, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt). Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, com consequente manutenção na ordem jurídica da sindicada liquidação. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 77 a 79 dos autos) nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que o acto de liquidação adicional de IRS sindicado nos presentes autos estava inquinado do vício de falta de fundamentação. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos: A Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação com o n.º 2004 5004332640, relativa ao ano de 2003, com data de 03/12/2004 , na qual foi apurado um valor a reembolsar aos Impugnantes de € 2.313,55, ascendendo o valor de rendimento global a € 63.756,94 . – Fls. 7 dos autos A Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação com o n.º 2007 5002809144, relativa ao ano de 2003, com data de 11/07/2007 , na qual foi apurado um valor a pagar de € 3.839,75, ascendendo o valor de rendimento global a € 81.478,45. – Fls. 11 dos autos Com base na liquidação referida na alínea anterior, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a compensação n.º 2007 000039995888, resultando da “Demonstração de acerto de contas” um “ Saldo a pagar” de € 6.153,30 . – Documento que acompanha a petição inicial, a fls. 10 dos autos. Os impugnantes procederam ao pagamento no valor de € 6.153,30. – Fls. 12 dos autos. Em Fevereiro de 2009 , a Direcção de Finanças do Porto – Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa, remeteu ao Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Conde o Ofício n.º 7457/0354, com o seguinte teor: “De harmonia com o solicitado no fax n.º 64, informo que a liquidação n.º 53328009144 de 2007-07-11 teve origem na declaração de substituição mod. 3 de IRS, apresentada pelo sujeito passivo, A……. Nif,……., em 2004-11-16, … na qual declarou no anexo G, quadro 4, a alienação de um imóvel, e no quadro 5 do referido anexo declarou, a intenção de reinvestir o valor de realização. Como nos anos seguintes (2004 e 2005), não declarou o valor a reinvestir, os Serviços Centrais efectuaram a reliquidação ao ano de 2003, isto é determinaram as mais-valias inerentes a alienação do imóvel, como consequência, não consideraram o valor que pretendia reinvestir.” - Fls. 12 do P.A. F) Em Fevereiro de 2009 , o Serviço de Finanças de Vila do Conde elaborou Informação “A fim de instruir o processo de impugnação ...”, com o seguinte teor: “(…) 2.º Em 16/11/2004, a ora impugnante apresentou declaração Modelo 3/IRS referente ao ano de 2003, constando dessa declaração os anexos A, B, E, G e H. … 4.º Nessa declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2003, o sujeito passivo declarou no anexo G, a alienação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1870, sito na freguesia e concelho de Vila do Conde, pelo montante de € 94.800,00, e mencionou que pretendia efectuar o reinvestimento pelo mesmo montante, ou seja, € 94.800,00. … 6.º 7.º Contudo, nas declarações de rendimentos apresentadas nos anos de 2004 e 2005, o sujeito passivo não declarou que tenha procedido ao reinvestimento, pelo que a DSCIR, com base nos elementos da declaração modelo 3 de 3003, efectuou uma nova liquidação (R2), com o n.º 2007 5002809144, no valor de € 6.153,30 de imposto a pagar, onde procedeu ao englobamento dos rendimentos obtidos com a mais valia obtida com a venda do imóvel. A Administração tributária calculou os rendimentos da categoria G de acordo com os normativos legais previstos no Código do IRS referentes a esta temática tributária, nomeadamente, artigos 42.º a 51.º Assim temos Valor de realização – 98.800,00 Amortização de empréstimo – 0,00 Valor de aquisição – 49.879,80 Despesas e Encargos – 2.500,00 Ano de Realização – 2003 Ano de aquisição – 1996 Coeficiente de desvalorização – 1,19 MV/mv=VR-(VA x coef. + Desp . e Encargos) Reinvestimento Valor de Aquisição da nova habitação – 0,00 Valor do Empréstimo – 0,00 Valor do Reinvestimento – 0,00 Mais Valias /Menos Valias = 32.943,04 Mais Valias Não Excluídas – 32.943,04 Valor a Englobar Cat. G (50%) – 16.471,51 8.º 9.º Nesta consonância, se acrescemos aos rendimentos apurados no ponto anterior, ou seja, € 17.721,51, referente a rendimentos categoria G, os rendimentos declarados pela impugnante (€ 63.576,94,), temos um rendimento global de € 81,478,45, que foi o valor considerado na liquidação aqui impugnada,… A administração tributária pautou a sua actuação, na liquidação impugnada, de acordo com os elementos declarados pelo contribuinte, limitando-se a efectivar uma nova liquidação, uma vez que a impugnante, no prazo de dois anos, não declarou que reinvestiu o valor da alienação do imóvel supra, nos termos do preceituado na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, não beneficiando-se assim, esses rendimentos da exclusão tributária. Nesta conformidade, como a liquidação impugnada foi efectivada tendo como base elementos declarados pelo contribuinte, está a administração dispensada da audição prévia, conforme estabelece a alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT . …” 6 – Apreciando 6.1 Da falta de fundamentação da liquidação impugnada A sentença recorrida, a fls. 39 a 50 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrida contra liquidação oficiosa de IRS relativa a 2003, anulando a liquidação e ordenando a restituição da quantia paga, não condenando embora a Administração tributária ao pagamento de quaisquer juros, porquanto o acto de liquidação foi anulado exclusivamente por falta de fundamentação , não se tendo verificado qualquer erro imputável à A.T. Salienta, aliás, a sentença recorrida que caso os Impugnantes não tenham, efectivamente, reinvestido o valor de realização do imóvel a liquidação oficiosa de I.R.S. mostra-se legalmente devida à luz das normas substantivas, podendo a A.T. proceder à liquidação do imposto resultante da tributação da mais-valia apurada em 2003, desde que elimine o vício formal de falta de fundamentação (cfr. sentença recorrida, a fls. 49 dos autos). Para assim decidir, considerou a sentença recorrida, depois de invocar as normas legais pertinentes (n.° 2 do artigo 268.° da C.R.P., 77.° da LGT e 66°, n.° 2 do C.I.R.S.) e a jurisprudência das instâncias superiores sobre o dever de fundamentação – no sentido de que a fundamentação deve contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva,), expressa e acessível (através da sucinta exposição das razões de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se aprendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente e bem assim de que o dever de fundamentação constitui um conceito relativo que varia em função do tipo de acto e das circunstâncias concretas, cabendo ao Tribunal, em face de cada caso, ajuizar da sua suficiência, mediante a indagação sobre se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo pelo qual decidiu num determinado sentido e não noutro – que, analisando o teor da liquidação oficiosa (a fls. 11 dos autos) e confrontando-a com a liquidação de IRS de 03/12/2004 (a fls. 7 dos autos), se verifica que a A.T. efectuou uma correcção ao rendimento global do agregado no valor de € 17.721,51, sem que da nota de liquidação fizesse constar quais os motivos de tal correcção ou a que rendimentos específicos dizia respeito , sendo que naquele ano de 2003 os contribuintes haviam declarado rendimentos das categorias A, B, E, G e H, não sendo possível descortinar, “prima facie” e sem mais, quais os rendimentos que foram alterados e os motivos que subjazem à tributação oficiosa , razão pela qual julgou verificado o vício de falta de fundamentação da liquidação, anulando-a. Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando em síntese que tal vício não se verifica porquanto resulta do probatório dado como assente na douta sentença recorrida, que a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc.) e daqui resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2003, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da (sua) falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art. 10.º do CIRS. Por outro lado, se os recorridos entendiam que a notificação do acto tributário, não continha a fundamentação suficiente por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sempre podiam recorrer ao regime do artigo 37.° do CPPT , requerendo certidão que contivesse todos os elementos que, no seu entender, faltavam, sendo que ao não fazê-lo, não podem agora vir alegar que, só em 2009, depois da AT ter elaborado uma informação onde foi possível perceber que a alteração do rendimento global teve por base uma mais-valia apurada em 2003 (tese a que o tribunal “a quo” aderiu), é que os recorridos estavam na disposição de toda a fundamentação legalmente exigida para a apreensão do conteúdo do acto tributário impugnado. Imputa, a final, à sentença recorrida erro de julgamento , pugnando pela sua revogação e pela improcedência da impugnação. Também o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal considera que a liquidação sindicada está suficientemente fundamentada, porquanto os recorridos, na declaração de rendimentos de 2003, fizeram constar (anexo G) a venda de um prédio e a intenção de reinvestir o respectivo preço , nas declarações de 2004 e 2005 os recorridos não fizeram constar qualquer reinvestimento nem consta o anexo G entre os documentos apresentados e por esse facto a administração fiscal procedeu à liquidação adicional sindicada, tributando, nos termos legais, os ganhos provenientes da transmissão do imóvel e que não haviam sido tributados por via da declarada intenção de reinvestimento , resultando do probatório e do confronto entre a declaração de IRS de 2003 resultante da declaração dos recorridos e da declaração adicional do mesmo ano a divergência de valor do imposto apurado resulta, exclusivamente, do facto de ter sido alterado o rendimento global considerado, que na nota de liquidação resultante da declaração dos recorridos é de € 63.756,94 e na liquidação impugnada é de € 81.478,45. Daí que embora seja certo que da nota de liquidação não constam, expressamente, as razões da alteração do rendimento global não é menos certo que os recorrentes, depois de invocarem a intenção de reinvestir o ganho proveniente da transmissão onerosa do imóvel destinado a habitação, não podem ignorar que teriam de demonstrar a realização desse reinvestimento para se aproveitarem da situação de não tributação prevista no artigo 10.º/5 do CIRS, mais acrescendo que se, porventura, tinham dúvidas quanto à fundamentação da alteração do rendimento global poderiam lançar mão do expediente regulado no artigo 37.° do CPPT sendo certo que a administração tributária não deixaria de emitir certidão/informação no sentido de que a sindicada liquidação adicional teve por fundamento a falta de reinvestimento do valor de realização no montante de € 94.800,00 constante do anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2003, suficiente para fundamentar o acto tributário sindicado (Acórdão do STA, de 2006.11.15, proferido no recurso n.º 0759/06, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt ). Vejamos. Ao contrário do que sucede nos presentes autos, no caso que foi objecto do Acórdão deste Supremo Tribunal de 15 de Novembro de 2006, proferido no rec. n.° 0756/06, no ano em que foi efectuada a liquidação impugnada e em momento anterior ao do pagamento do imposto aí apurado, foi emitida pelo Serviço de Finanças “certidão atestando que a liquidação (...) teve por base a falta de reinvestimento do valor de realização no montante de 49.879,79 € constante do anexo G da declaração de rendimentos do referido ano de mil novecentos e noventa e oito (cfr. o n.º VII do probatório aí fixado). Foi esta fundamentação que, nas circunstâncias do caso, foi tida naquele Acórdão por suficiente , para que não se considerasse o acto de liquidação ferido do vício de falta de fundamentação, atento que, como sublinha o Tribunal, este é um conceito relativo . Sucede que, no caso dos autos, nenhuma fundamentação para a alteração ao rendimento global constante da liquidação adicional de IRS do ano de 2003 consta do acto de liquidação. Daí que o tribunal recorrido, correctamente ajuizando da legalidade do acto sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face de fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio acto , e ciente de que não podia valorar razões de facto e de direito que não constam do próprio acto, mas que, diversamente, foram apresentadas “a posteriori” (cfr. sentença recorrida, a fls. 48 dos autos) tenha decidido, e bem, verificar-se o vício de falta de fundamentação da liquidação. É que do teor desta não resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a “primitiva liquidação” e a apelidada de “reliquidação”, sequer que tal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a “reliquidação” (e a “liquidação primitiva”) não descrimina os rendimentos tributáveis por categorias. A recorrente reconhece, aliás, embora por defeito, que assim é, ao alegar que conforme resulta do probatório dado como assente na douta sentença recorrida, a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc), mas pretende que dos elementos fornecidos resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2003, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da (sua) falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art. 10.º do CIRS. Ora, o argumento do “só podia ser” não colhe, pois a lei constitucional e tributária são expressas quanto ao dever de motivar os actos tributários (artigos 268.°, n.° 2 da Constituição da República, 77.° da Lei Geral Tributária e 66.°, n.° 2 do Código do I.R.S), admitindo-a de forma sucinta e mesmo por remissão, mas impondo-a de forma expressa , que não meramente implícita , presumível ou intrínseca , pois, como bem se consignou na sentença recorrida, não incumbe aos contribuintes anteverem , a nteciparem ou preverem os motivos que conduziram à alteração da sua situação tributária (cfr. sentença recorrida, a fls. 48 dos autos), antes constitui dever da Administração o de fundamentar nos termos legais os actos tributários e em matéria tributária potencialmente lesivos, sem excepções à regra, ao contrário do que sucede quanto à audição prévia – esta sim, legalmente dispensável, quando a liquidação se faça com base nas declarações dos contribuintes. Também não colhe o argumento, avançado quer pela recorrente quer pelo Ministério Público neste Supremo Tribunal, de que se os impugnantes porventura, tinham dúvidas quanto à fundamentação da alteração do rendimento global poderiam lançar mão do expediente regulado no artigo 37.° do CPPT , sendo certo que a administração tributária não deixaria de emitir certidão/informação no sentido de que a sindicada liquidação adicional teve por fundamento a falta de reinvestimento do valor de realização do montante de € 94.800,00 constante do anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2003, suficiente para fundamentar o acto tributário sindicado . É que, como ensina JORGE LOPES DE SOUSA (C ódigo de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, nota 3 a) ao artigo 37.° do CPPT ), o art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados , daí que no âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado. Ora, no caso dos autos, o vício não é apenas da notificação, dele enferma o próprio acto notificado, daí que o tribunal “a quo” não tenha sequer considerado o disposto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT , nem tinha que o fazer pois a questão que lhe foi trazida pelo impugnante respeitava à legalidade formal da própria liquidação, que não à notificação desta. Acresce que, como também ensina o Ilustre Conselheiro (op. cit., p. 350), (...) se na notificação foi omitida a indicação da fundamentação do acto, o não uso da faculdade prevista naquele art. 37.º apenas tem como consequência que o destinatário perdeu o direito a ser notificado dessa fundamentação, mas não provoca a perda do direito a que o acto notificado esteja fundamentado e a invocar o respectivo vício de falta de fundamentação. Não pode, pois, extrair-se do não uso da faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º quaisquer consequências quanto à (in)validade do acto notificado. Pelo exposto se conclui que o decidido merece confirmação, estando o recurso votado ao insucesso. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 21 de Novembro de 2012. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Lino Ribeiro – Dulce Neto.