0972/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A - O relatório A... e Outros, todos devidamente identificados nos autos, dizendo-se inconformados com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, de 04 de Dezembro de 2001, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Aveiro, de 28/02/2001 que havia anulado a liquidação do imposto sucessório sindicado, e julgou improcedente essa mesma impugnação, dele recorre para esta formação judicial, pedindo a sua revogação. Os recorrentes refutam o decidido com base nas razões que sintetizaram nas seguintes conclusões das suas alegações de recurso: Violação dos artigos 22º e 31º do Código de Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações : Os ora alegantes eram proprietários das quotas, por alienação deste direito em 1961, a título oneroso, com reserva de usufruto pela alienante. Tendo, em 1987, a usufrutuária, 85 anos, o valor do usufruto era apenas de 10% do valor da propriedade plena segundo a regra 5ª do art.º 31. Os serviços tributários consideraram como valor do usufruto todo o valor da propriedade plena da quota. Se tal fosse válido, seriam tributados pelo valor da propriedade que já tinham desde 1961. Na hipótese - que não se aceita de ser havida a situação como enquadrada no art.º 4° do referido Código, deve o acto ser anulado em tudo que respeite a liquidação de imposto sobre o valor superior a 10% do valor global do usufruto de 67 387 583$00. Ilegalidade da base de liquidação de juros compensatórios . Os Serviços Tributários tomaram por base na liquidação dos juros compensatórios o valor do imposto que corresponderia ao valor da propriedade plena a quota e não ao valor do usufruto. Ocorreu, assim, igual violação dos art.ºs 22° n.º 2 e 31°, regra 4ª e 5ª do referido Código. Na hipótese prevista no anterior n.º 2, de haver lugar a liquidação de imposto, deve o acto ser igualmente anulado em tudo que, na liquidação de juros compensatórios, excedam a base do imposto que incidiria sobre o valor do usufruto, anteriormente mencionado, de 67 387 583$00. E deve ser declarada a prescrição de quaisquer juros compensatórios para além de 5 anos, nos termos do artigo 310° do Código Civil . Violou o acórdão recorrido os artºs 22° e 31°do Código de 24/11/1958 e o art.º 310° do Código Civil ”. A Fazenda Pública não contra-alegou. O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer de concordância com o acórdão recorrido. B - A fundamentação 5. As questões decidendas São três: uma é a de saber sobre que valor deve incidir o imposto sobre sucessões e doações neste caso em que a usufrutuária renunciou gratuitamente a favor dos proprietários ao usufruto de quotas sociais de que era beneficiária vitalícia e constituído a seu favor a quando da transmissão onerosa da nua propriedade para aqueles; a outra, é a de saber se os juros compensatórios devem ser liquidados atendendo ao valor da propriedade plena ou ao valor do usufruto; a terceira, é a de saber se os juros compensatórios devidos para além de cinco anos estão prescritos. Em sede de julgamento de matéria de facto deram as instâncias por provado o seguinte quadro: Por escritura pública de 21/4/1961 os três sócios da sociedade "B...", C..., D... e E..., cada um com uma quota de 18 000$00, dum total de 90 000$00, procederam à divisão das suas quotas em 14 novas quotas, sendo 4 no valor de 2 250$00, 2 no valor de 2 000$00 e 8 no valor de 625$00 e alienaram, a titulo oneroso, as quotas desdobradas a várias pessoas, entre elas os aqui impugnantes, reservando, cada um dos alienantes, para si, o respectivo usufruto a título vitalício. Por escritura pública de 25/4/1967 a "B..." procedeu ao aumento de capital de 90 000$00 para 12 000 000$00, por incorporação de reservas. Por escritura pública de 29/7 /980 a "B..." procedeu ao aumento de capital de 12 000 000$00 para 70 000 000$00, sendo 38 000 000$00 por incorporação de reservas e 20 000 000$00 por transferência de prestações suplementares dos sócios titulares do direito de propriedade das quotas. A administração da sociedade passou a pagar a E..., até à sua morte, a quantia mensal de 17 000$00. A B..., face à publicação referente ao Sistema SIII decidiu transformar-se em sociedade anónima para o que se tornava necessário o acordo dos proprietários das quotas da sociedade e da usufrutuária de 14 dessas quotas. Tal acordo apenas foi possível por a sociedade e seus administradores garantirem à referida usufrutuária além do pagamento mensal da quantia de 17 000$00, que há anos vinham pagando, a quantia de 200 000$00 que seria paga, do mesmo modo mensal e vitaliciamente, em contrapartida da renúncia ao usufruto por parte da usufrutuária. E..., por escritura pública de 6/10/87, declarou unilateralmente que renunciava, a título gratuito, ao seu direito de usufruto sobre as 14 quotas, por causa do acordo a que chegou com a sociedade e seus administradores e referido anteriormente. Sem mais dificuldades a B... transformou-se em G... e até ao falecimento da referida E..., ocorrido em 09/11/1989 foram mensalmente pagas as quantias mensais de 17 000$00 e 200 000$00. O processo de liquidação do imposto foi instaurado em 6/1/92, tendo nele prestado declarações F... . A RF em mapa de 16/7/92 indicou como valor sujeito a imposto 1 098 298 721$00 valor que a DGCI considerava como sendo o valor da participação transmitida. O imposto foi liquidado considerando os nove interessados indicados nas declarações iniciais e a proporção das suas quotas actuais. Dessa liquidação foram os interessados notificados em 17/7/1992. Os interessados deduziram em 2/10/92 reclamação graciosa contra os actos de determinação da matéria colectável e da liquidação de imposto, contestaram os valores e requereram a avaliação. A reclamação foi parcialmente deferida tendo a Administração Fiscal decidido que o valor a considerar para o efeito de liquidação do imposto é o da propriedade plena, de acordo com o disposto no art.º 22° do CIMSISSD, que o pagamento devia ser feito em anuidades, pelo que apenas seriam devidas duas anuidades e excluíram dois interessados por já não serem sócios. O valor do usufruto de E... na avaliação foi fixado em 673 875 839$00. Os impugnantes foram notificados em 13/7/1993, para procederem ao pagamento das seguintes quantias, respectivamente (pela ordem indicada na petição): 16 268 085$00 de imposto e 138 824 606$00 de juros compensatórios, relativamente a 192 054 614$20 de matéria colectável; 16 268 085$00 de imposto e 138 824 606$00 de juros compensatórios, relativamente a 192 054 614$20 de matéria colectável; 10 672 885$00 de imposto e 91 077 699$00 de juros compensatórios relativamente a 128 036 409$00 de matéria colectável; 10 672 885$00 de imposto e 91 077 699$00 de juros compensatórios relativamente a 128 036 409$00 de matéria colectável; 3 034 829$00 de imposto e 25 897 893$00 de juros compensatórios relativamente a 40 432 55$30 de matéria colectável; 3 034 829$00 de imposto e 25 897 893$00 de juros compensatórios relativamente a 40 432 55$30 de matéria colectável; 3 034 829$00 de imposto e 25 897 893$00 de juros compensatórios relativamente a 40 432 55$30 de matéria colectável; 3 034 829$00 de imposto e 25 897 893$00 de juros compensatórios relativamente a 40 432 55$30 de matéria colectável. A presente impugnação foi instaurada em 20/7/1993. Do mérito do recurso Da questão do valor sobre o qual deve incidir o imposto sucessório Mau grado os recorrentes continuem a afirmar que não o admitem, tendo em vista o desenvolvimento da sua tese da aplicação da regra 5ª do art.º 31° do CIMSISSD para a determinação da matéria colectável do imposto sucessório (art.º 11° das suas alegações de recurso), tem-se irremediavelmente por fixado nos autos por ausência da sua contestação por via do recurso judicial atinente a essa matéria de facto, desde a decisão da 1ª instância, que a renúncia ao usufruto, efectuada pela E... por escritura pública de 6/10/1987, foi feita a titulo gratuito. Face ao quadro de facto, tal qual foi determinado pelo probatório acima transcrito, estamos, no caso em apreço, perante uma situação em que o usufruto relativo a quotas sociais foi transmitido separadamente da propriedade. A nua propriedade das quotas foi transmitida, a titulo oneroso, por escritura pública de 21/4/1961 (alínea a) do probatório). Por seu lado, o usufruto foi transmitido através da renúncia feita a título gratuito por aquela referida escritura pública. Constata-se, ainda, que a usufrutuária renunciante do usufruto foi a primitiva vendedora da raiz. Como haveria, já, de depreender-se das normas que definem a incidência real da sisa e do imposto sobre as sucessões - respectivamente, os artºs 2° e 3° do CIMSISSD - e do conceito de transmissão aí adoptado- a transmissão económica dos bens (Como é próprio de um tipo tributário que procura atingir a requeza transmitida) -, prescreve o art.º 4° do mesmo código, logo no seu início, que "a simples renúncia a quaisquer direitos já constituídos, e da qual outrem imediatamente beneficie, será sempre havida por transmissão". E de seguida o preceito estabelece diversas presunções a ter em conta relativamente à onerosidade ou gratuitidade da transmissão fiscal que se considera sempre haver nos casos de renúncia aos direitos já constituídos. De acordo com o que vem fixado no probatório - e esse é um resultado que este preceito sempre admitiria, por as presunções aí estabelecidas se haverem de considerar como simplesmente juris tantum (A consideração de tais presunções como juris et de jure seria inconstitucional por atentar contra o principio da capacidade contributiva e da igualdade na tributação cuja consagração constitucional não sofre qualquer contestação na doutrina, nem na jurisprudência - cfr., a propósito da presunção da onerosidade do mútuo estabelecida no art.º 14° n.º 2 do Código de Imposto de Capitais, o acórdão do TC. n.º 348/97, de 29/4/97, publicado no D.R. II Série, de 25/7/97), a transmissão aqui verificada foi uma transmissão gratuita. Sendo assim, estamos perante uma transmissão que está abrangida pela regra de incidência objectiva do referido art.º 3°. Como se determina, porém, a matéria colectável do imposto incidente sobre esta transmissão gratuita de bens? É o art.º 22° do CIMSISSD que define os termos em que deve ser determinada a matéria colectável de tal imposto, qualquer que seja o tipo de transmissão do usufruto. Tratam-se de normas específicas de determinação da matéria colectável que o legislador previu para as situações em que se esteja perante uma transmissão do usufruto que tenha sido transmitido separadamente da propriedade. A elas se deve, pois, atender, em primeira linha, com relação às demais previstas na economia do diploma para a determinação da matéria colectável respeitante à transmissão sujeita a imposto sucessório. Por outro lado, o preceito tem de ser entendido no conjunto do seu dispositivo ou seja relevando e concatenando os seus diversos números e não procurando descortinar o sentido normativo apenas em face de cada número do preceito, como se estes dissessem respeito a outras hipóteses que não as que estão referidas no corpo do preceito. Nesta linha de raciocínio fácil é verificar que as hipóteses que estão previstas e reguladas no n.º 1° do artigo em causa não excluem a hipotização normativa feita e regulada no n.º 2°, em virtude das hipóteses normativas estarem construídas com base em diferentes elementos normativo-factuais. No caso, estamos, de acordo com o que emerge do probatório, perante uma aquisição de um usufruto que era vitalício, aquisição esta efectuada através de uma renúncia gratuita. Deste modo, "o imposto relativo à aquisição do usufruto incidirá sobre valor igual ao da propriedade, sendo vitalício", como se prescreve logo no início do n.º 1 do art.º 22°. Trata-se de uma opção legislativa, cuja adopção cabe na discricionaridade normativo-constitutiva do legislador, que visa tributar o enriquecimento do sucessor do usufrutuário em termos correspondentes aos que acontecem com quem adquire, então, a propriedade plena dos bens (E note-se que, neste caso, ela nem sequer parece conduzir à existência de uma dupla tributação, que como opção legislativa não está constitucionalmente vedada, por não haver notícia de que haja sido paga sisa pela aquisição das quotas). Mas sendo assim, as normas que haverão de ser convocadas para determinar a essa matéria colectável só poderão ser aqueles preceitos que se referem à determinação do valor da propriedade gratuitamente transmitida. E essas normas são as que vêm enunciadas no art.º 20° do mesmo código. Mais precisamente a definida no seu § 3° regra 3ª, como, aliás, e bem, fez a administração fiscal, e não as constam das regras 4ª e 5ª do art.º 31°. A aplicarem-se as regras 4ª e 5ª deste artigo 31° estar-se-ia, por um lado, a afastar-se o critério da equivalência dos valores da propriedade e do usufruto que o n.º 1° do art.º 22° manda ter em conta para a liquidação do imposto, e, por outro lado, a cair-se, pelo menos em alguns casos, no resultado totalmente absurdo, perante a axiologia do tipo de tributo, que é o da amputação de uma parte da riqueza transmitida, de se permitir a tributação global dos dois direitos, num valor inferior a 100%, por via do funcionamento das percentagens de dedução aí previstas (Na situação de facto aqui em causa e tendo em conta a idade da usufrutuária, apontada pelos recorrentes, a tributação total seria apenas de 20%, correspondentes aos 10% do usufruto e 10% do valor da propriedade, dada a equivalência mandada ter em conta no n.º 1° do art.º 22º.). Mas como bem considerou ao acórdão recorrido, estando-se, na situação concreta, perante uma alienação do usufruto, feita através de renúncia gratuita, em favor do proprietário, e em que o usufrutuário foi o primitivo vendedor da raiz, está essa determinação e consequente liquidação sujeita à regra constante do n.º 2° daquele art.º 22°, segundo a qual "... o proprietário pagará imposto pela aquisição do usufruto, enquanto este devesse durar". Ora dentro desta perspectiva, estando-se perante um usufruto que era vitalício, a sua liquidação e pagamento acaba por ficar sujeita às regras que o art.º 123° do CIMSISSD estabelece para a liquidação do "imposto relativo à aquisição do usufruto vitalício". Conquanto inserido no capítulo do código relativo à cobrança do imposto, este preceito não deixa de estabelecer, por via da conexão com o acto consequente da cobrança ou do pagamento do imposto, normas relativas à sua forma de liquidação. Trata-se de uma idealização normativa que tende dar resposta à circunstância de o enriquecimento que o imposto visa amputar apenas se ir realizando ano a ano durante o período configurado como sendo o limite máximo durante o qual deve ocorrer a cobrança de todo o imposto. O devedor do imposto pagará, assim, apenas as anuidades que se forem vencendo e que, de algum modo, acabam por traduzir a parte de riqueza que acabou por ver transmitida durante esse período. A expressão "...pagará imposto pela aquisição do usufruto, enquanto este devesse durar”, constante do n.º 2 do art.º 22° do CIMSISSD, está, assim, associada teleologicamente ao sistema especial de liquidação e de cobrança do imposto relativo à aquisição do usufruto que está prefigurado no art.º 123°, sistema este no qual se prevê a possibilidade de pagamento do imposto em vinte anuidades. Por outro lado, os seus próprios termos verbais conectam o pagamento do imposto pela aquisição do usufruto a um referente legal predefinido em termos exactos. Esse momento só poderá ser o correspondente ao termo das vinte anuidades e nunca os elementos que constam das regras 4ª e 5ª do art.º 31°, entre eles se contando a idade do usufrutuário, pois que estes estão associados, por este preceito, à determinação do valor da propriedade, separada do usufruto, para outras hipóteses que não a daquele preceito, e não aos momentos de pagamento do imposto devido pela aquisição do usufruto. Mas uma tal interpretação impõe-se ainda como a sendo a única forma de conferir sentido útil à ressalva legalmente afirmada da não caducidade que está estabelecida no n.º 3° do art.º 123° do CIMSISSD para os casos em que cessa o usufruto, quando aí se diz “... sem prejuízo do disposto no n.º 5 do art.º 21° e no n.º 2 do art.º 22°". Nestes termos o valor tributável a ter em conta era, tal como foi exactamente determinado pelo Fisco, segundo dão nota as alíneas m) e n) do probatório, o da propriedade plena das quotas sociais ou seja, o de 673 875 839$00. Era com relação a esse valor que deveria ser liquidado o imposto em 20 anuidades. O decesso da renunciante do usufruto, dois anos após, a renúncia acabou por reduzir as anuidades apenas a duas por se constatar que só tantas ocorreram e em que o usufruto poderia durar. Temos, portanto, que o acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e uma correcta aplicação da lei. 7.2. As questões de saber se os juros compensatórios devem ser liquidados atendendo ao valor da propriedade plena ou ao valor do usufruto e se os juros estão prescritos na parte em que vão além de cinco anos Como se vê do acórdão recorrido, estas questões não foram por ele apreciadas e decididas. E não o foram, sem que tenha sido violado qualquer dever de pronúncia, porque elas não lhe foram colocadas. E bem podiam os recorrentes tê-lo feito. Bastava-lhes lançar mão da faculdade prevista no art.º 684°-A do Código de Processo Civil , pedindo a ampliação do objecto do recurso. Sendo assim, não pode este Supremo conhecer daquelas questões, pois só lhe cumpre conhecer e apreciar as decisões tomadas pelo tribunal a quo e não decidir de questões novas, salvo as que sejam de conhecimento oficioso, mas em cuja categoria aquelas não se incluem. Na verdade, nem que este Supremo Tribunal tivesse julgado em substituição do tribunal recorrido consequente de uma anulação da sua pronúncia ( art.º 726° do CPC ), o que não acontece, ele poderia conhecer de tais questões em virtude de não terem sido suscitadas para o tribunal recorrido nos termos acabados de referir. Por outro lado, o tribunal não tem o dever de oficio ou funcional de conhecimento dessas matérias sem o impulso das partes feito pelo meio legal próprio. Deste modo, não se conhece de tais questões. C - A decisão 8. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juízes deste tribunal em negar provimento ao recurso. Custas pelos recorrentes, com procuradoria de 50%. Lisboa, 30 de Outubro de 2002 Benjamim Rodrigues - Relator- Fonseca Limão - Ernâni Figueiredo