01352/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Uma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso. II - No caso dos autos para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser assacado aos serviços da Administração Fiscal qualquer erro que, por si, tenha determinado a liquidação da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, veio deduzir impugnação judicial contra a Fazenda Publica, na parte em que foi condenada ao pagamento de juros indemnizatórios relativos à procedência da impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2008. Por sentença de 30 de maio de 2014, o TAF de Sintra julgou procedente a impugnação, anulou a liquidação adicional e condenou a RFP a restituir o valor da derrama pago em excesso acrescido dos respectivos juros indemnizatórios. Inconformada com o assim decidido, reagiu a representante da Fazenda Pública , interpondo o presente recurso com as seguintes conclusões das alegações: A anulação da liquidação impugnada no segmento colocado em crise nos autos, foi determinada em virtude de haver entendido a douta sentença que a norma do artigo 5° , n° 1, da Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro de 2012 é inconstitucional, na parte em que faz retroagir a 1 de Janeiro de 2008 a alteração do artigo 81°, nº 3, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, consagrada no artigo 1.º- A do citado diploma legal. Todavia, a Administração Tributária encontra-se sujeita a um dever genérico de actuação em conformidade com a lei tributária ( art 266° , n.º 1, da CRP e 55° da LGT ), não podendo, por isso, deixar de aplicar uma norma tributária constante de diploma legal devidamente aprovado, mesmo que eventualmente pudesse considerar tal norma inconstitucional. Nos termos do artigo 111º n° 2 b) do CPPT , a administração fiscal, na qualidade de órgão da Administração Pública, não tem competência para decidir da não aplicação de normas relativamente às quais sejam suscitadas dúvidas de constitucionalidade. Nos termos do artigo 266°, n.º 2 da CRP, os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei, diferentemente do que sucede com os Tribunais que, nos termos do disposto no artigo 266°, n.º 2 da CRP, estão impedidos de aplicar normas inconstitucionais sendo-lhes atribuída a competência para a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional. Sendo que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa de fiscalização da constitucionalidade das leis No Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal. No caso em apreço, não ocorreu a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral da norma em causa, constante no artigo 5.º da Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro, tendo no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 18/2011, Proc.º n.º 204/2010, 3.ª Secção, inclusivamente o Tribunal Constitucional chegado a pronunciar-se pela não inconstitucionalidade desta norma. A administração fiscal devia à data da liquidação obediência à lei e, neste caso, ao artigo 5.º da Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro que manda aplicar às situações previstas na alínea a) do nº 3 do artigo 81.º do CIRC a taxa de tributação autónoma de 10%, aos factos tributários ocorridos desde 1 de Janeiro de 2008. Assim, não poderá entender-se que, no caso dos autos, pelo facto de a norma à qual os Serviços da Administração Fiscal devem obediência (posteriormente à actuação destes) ser considerada inconstitucional, ocorreu qualquer erro imputável aos serviços, nos termos do art. 43° da LGT , pois que, nenhuma outra conduta lhes poderia ser exigível no caso concreto, senão aquela que efectivamente tiveram - excluindo-se desta forma, necessariamente, a possibilidade de actuação dos Serviços com culpa (ainda que leve). Faltando no caso em apreço o nexo de imputação do erro aos Serviços da Administração Fiscal, previsto na norma, o qual não poderia nunca ter um cariz objectivo, revestindo tal nexo de imputação necessariamente um cariz subjectivo (pelo menos a título de negligência), não se verificam as condições de que, por força daquele artigo 43° da LGT , dependeria a condenação da Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios. A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.» Foram apresentadas contra alegações, a fls.278/288 dos autos pela recorrida, com o seguinte quadro conclusivo: Não invoca a Recorrente um único fundamento válido que permita, sequer, sustentar a admissão do presente recurso e menos ainda julgá-lo procedente. II. Parece que a Recorrente apenas pretende a revogação da sentença recorrida na parte dos juros indemnizatórios , como se infere do n.º 1 das suas alegações mas tal pretensão não consta explícita das conclusões de recurso. III. A decisão sobre os presentes autos afigura-se de sentido único possível e resume-se à exclusiva questão de Direito, que o Tribunal a quo decidiu, sobre a qual (legalmente) se pronunciou, a saber: “naturalmente que lhe assiste tais direitos (a juros indemnizatórios) sendo a devolução da quantia paga consequência necessária e direta da anulação da liquidação”. Sobre tal direito, o Tribunal a quo na sentença recorrida foi ainda mais longe: “de facto, o erro imputável aos serviços engloba não só o erro de facto, como também o erro de direito (acórdão do STA de 20 de Março de 2002 relatado pelo Conselheiro Benjamim Rodrigues disponível em www.dgsi.pt ) Dos factos provados consta o de que a Recorrida “aplicou uma taxa de 5% às despesas de representação e a despesas com veículos incorridas nos meses de janeiro a Novembro de 2008 e uma taxa de 10% às despesas verificadas no mês de dezembro de 2008, declarando na Modelo 22 do IRC e na Informação Empresarial Simplificada (respetivamente do Grupo e de cada uma das sociedades dominadas (Doc. 5 junto à p.i).” (vide alínea E) do ponto III da sentença recorrida). VI. Também ficou provado que foi a Recorrente, Autoridade Tributária, que emitiu a liquidação adicional objeto dos autos recorridos, com um valor corrigido de € 46.126,46€ (vide alínea G) do ponto III da sentença recorrida). VII. A Recorrente, ao efetuar a correção em causa e exigir da Recorrida o pagamento de imposto, agiu com erro de direito sobre os pressupostos da tributação, sendo a liquidação do imposto ilegal, incluindo por inconstitucionalidade: a taxa aplicável às tributações autónomas dos meses de Janeiro a Novembro, inclusive, do exercício em causa era de 5% pois a taxa de 10% foi introduzida no artigo 81.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC pela Lei 64/2008 de 5 de Dezembro, ou seja, no final do ano. VIII. De facto, e conforme se logrou demonstrar, esta questão já se encontra definitivamente resolvida pelo Acórdão 85/2013, de 5 de Fevereiro. O acórdão supra mencionado tem força obrigatória geral nos termos do disposto no número 3 do artigo 281º. da CRP Ao invés do que pretende alegar a Recorrente, à data da liquidação, era devido à AT respeitar a decisão do Tribunal Constitucional e não retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º n.º 3, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. XI. Nos termos do art. 282º n.º 2 da Constituição os efeitos da declaração de inconstitucionalidade da norma produzem-se desde que a mesma entrou em vigor (dispõe esta norma o seguinte “Tratando-se, porém, de inconstitucionalidade ou de ilegalidade por infração de norma constitucional ou legal posterior, a declaração só produz efeitos desde a entrada em vigor desta última.”) XII. Desta norma constitucional resulta que a declaração de inconstitucionalidade de norma anterior produz efeitos à data da entrada em vigor de tal norma. XIII. A pretensão da Recorrente implica que não fossem aplicados os efeitos da inconstitucionalidade da norma em causa na situação sub judice, com uma clara perversão e violação dos princípios da legalidade e igualdade. XIV. Tal pretensão implicaria beneficiar um ato tributário inconstitucional por inaplicação de juros indemnizatórios, o que se afigura inconcebível a todos os níveis. XV. O Tribunal Constitucional aprecia e declara, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade ou a ilegalidade de qualquer norma desde que tenha sido por ele julgada inconstitucional ou ilegal em três casos concretos. Ora, XVI. Com todo o respeito, nos termos do art. 266 n.º 2 os “órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei”. XVII. Nos termos e na conformidade com a Constituição, tal impõe-se à Administração Fiscal à impugnante e a este Tribunal e, nos termos dos arts. 281.º n.º 3 e 282.º. n.º 2 da CRP o ato liquidatário em crise nos autos recorridos é inconstitucional e, como tal, padece inexoravelmente de erro de direito para efeitos do art. 43.º da LGT , norma esta que refere, como pressuposto de tais juros, o “erro imputável aos serviços”, sem descriminar o erro de facto ou de direito. XVIII. Ao contrário do que se afigura resultar de todo o arrazoado constante das alegações de Recurso, deve concluir-se no sentido de que a Autoridade Tributária está sujeita à constituição, a qual lhe é aplicável diretamente e com prioridade à lei (art. 277º, n.º 1 da CRP). Independentemente de a mesma (Autoridade) ter considerado que aplicou a lei, sem efetuar julgamentos sobre a sua conformidade à constituição, a verdade é qual tal aplicação é inconstitucional, assim como o é o ato liquidatária que resultou da mesma aplicação - inconstitucional - da lei. Em função de tal consideração, só pode concluir-se ter havido erro para efeitos da determinação de juros indemnizatórios. XIX. Qualquer outro entendimento implicaria um efeito de enriquecimento injustificado da Recorrida. Tão injustificado como injustificada se demonstrou a aplicação (inconstitucional) que fez da lei. XX. Em resultado do que se considera ser de indeferir totalmente o recurso e ordenar a manutenção da sentença recorrida em todo o seu “segmento”.» O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: «Objecto do recurso: decisão de condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, resultante de anulação de IRC (exercício de 2008) no montante de €46 126,46. FUNDAMENTAÇÃO 1. O direito a juros indemnizatórios decorrente da anulação judicial de um acto de liquidação depende da demonstração no processo de que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, de que tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (art.43° n° 1 LGT) A administração tributária está sujeita ao princípio da legalidade, não podendo deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o Tribunal Constitucional tenha declarado a sua inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, ou se esteja perante a inobservância de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, respeitantes a direitos, liberdades e garantias (arts. 18° n.º 1 e 266° n° 2 CRP art.55° LGT). Sustentando o entendimento supra enunciado o acórdão STA-SCT 12.10.2011 processo n° 860/10 pronunciou-se no sentido da desnecessidade de reclamação graciosa, com fundamento exclusivo na inconstitucionalidade da norma que fundara autoliquidação, (a mesma controvertida no presente processo-art.81° n° 3 al a) CIRC na redacção do art.5° n°1 Lei n° 64/2008 , 5 dezembro), antes da dedução de impugnação judicial, em virtude de constituir um acto inútil, porque inelutavelmente condenada ao indeferimento Acresce a circunstância de no caso concreto: o acórdão Tribunal Constitucional n° 85/2013, de 5 de fevereiro não ter declarado, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade da norma controvertida (contrariamente à alegação da recorrida-conclusões VIII e IX); a liquidação adicional do imposto ter sido efectuada em data anterior à prolação do citado acórdão do Tribunal Constitucional (cf. probatório al. G). CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A decisão impugnada constante da sentença deve ser revogada» 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A Impugnante desenvolve a actividade de importação/comércio de veículos automóveis, tratando-se de sociedade anónima constituída em 17/05/1993, abrangida pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (REGTS). (Doc. n.° 4 junto à PI). Optou pela aplicação do RETGS em 22/03/2007, com início no dia 01/01/2007, respeitante ao período de tributação de 2007. (Doc nº 4 junto à da Pl) Para efeitos de aplicação do RETGS, o grupo era composto pela impugnante e por sociedade por ela participada, na totalidade do seu capital social, designada “A………… Distribuição, S.A.” (A…………D). (Doc. nº 4 junto à PI), No cumprimento da ordem de serviço n.º 01201100001, datada de 03.01.2011, realizou-se a inspecção interna, de âmbito parcial, aos elementos contabilísticos — fiscais da A………… Distribuição A…………D, S.A. referente ao exercício de 2008 n.º 4 junto à PI) A Impugnante aplicou uma taxa de 5% às despesas de representação e a despesas com veículos incorridas nos meses de Janeiro a Novembro de 2008 e uma taxa de 10% às despesas verificadas no mês de Dezembro de 2008, declarando na Modelo 22 do IRC e na Informação Empresarial Simplificada (IES), respectivamente do Grupo e de cada uma das sociedade dominadas. (Doc n° 5 junto à PI). A Impugnante apurou um montante de imposto a pagar de € 1.744.234,87, o qual inscreveu no Campo 367 do Quadro 10 da Declaração de rendimentos. (Doc nº 5 junto à PI). Em 31.08.2011, foi emitida a liquidação de IRC n° 2011 8010005014, e emitida a Nota de Demonstração de acerto de contas, no valor de €46.126,46. (Doc n°s 1 e 2 juntos à PI) Em 11.01.2012, deu entrada neste tribunal a petição inicial que originou os presentes autos. (cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos). DO DIREITO Para julgar procedente a impugnação e condenar a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios a decisão recorrida expendeu a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por súmula; (…) As partes nos articulados apresentados, identificaram, e bem que a questão que importa apreciar e consequentemente decidir é a de saber, se a norma contida no artigo 5° , n° 1 da Lei n° 64/2008 , de 5 de Dezembro, que determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do disposto no artigo 1°-A da mesma Lei, o qual alterou o artigo 81º do CIRC, agravando de 5% para 10% a taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação, consubstancia um caso de retroactividade fiscal. E, sobre esta questão já o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou, entre outros no Acórdão de 06.07.2011, proferido no recurso n.º 281/11, nos termos que seguidamente, e em parte, se transcrevem: “O artigo 81.º do CIRC, sob a epígrafe «Taxas de tributação autónoma», na redacção dada pela Lei nº 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, entretanto alterada pela Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro, determinava, na parte relevante, o seguinte: 1 — As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 5%, sem prejuízo da sua não consideração como custo nos termos do artigo 23.º 2 — A taxa referida no número anterior é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola. 3 — São tributados autonomamente, à taxa de 5% os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal; actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. 4 — São tributados autonomamente, à taxa de 15 %, os encargos dedutíveis respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior a “40 000, quando suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior que apresentem prejuízos nos dois exercícios anteriores àquele a que os referidos encargos digam respeito. (...) Após a redacção introduzida pela Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro, os n.ºs 3 e 4 do mesmo preceito passaram a determinar o seguinte: 3 — São tributados autonomamente, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica: À taxa de 10 %, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; À taxa de 5 %, os encargos dedutíveis, suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujos níveis homologados de emissão de C02 sejam inferiores a 120 g/Km, no caso de serem movidos a gasolina, e inferiores a 90 g/km, no caso de serem movidos a gasóleo, desde que, em ambos os casos, tenha sido emitido certificado de conformidade. 4 — São tributados autonomamente, à taxa de 20 %, os encargos dedutíveis, suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior a € 40 000, quando os sujeitos passivos apresentem prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores àquele a que os referidos encargos digam respeito. A Lei n.º 64/2008 entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, conforme prevê o seu artigo 6°, mas a produção de efeitos retroage a 1 de Janeiro de 2008, em função do que estabelece o artigo 5º do mesmo diploma. Deste modo, a Lei nº 64/2008 , através da nova redacção dada à alínea a) do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC operou um agravamento da taxa de tributação aplicável aos encargos mencionados no anterior n.º 3 dessa disposição, que se torna aplicável; por virtude da retroacção de efeitos, aos encargos e despesas já realizados pelos contribuintes no decurso do ano de 2008 e até à data em que a lei iniciou a sua vigência. 6.2. O tribunal recorrido considerou que esta norma (art.º 5° da citada Lei) não viola o princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103, n.º 3, da Constituição, que dispõe: «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei» Outro entendimento, como resulta das conclusões das alegações, tem a recorrente, uma vez que se pretende a aplicação de uma lei fiscal a factos passados (conclusão IVª)). Cabe então apurar se estamos perante um caso de retroatividade da lei fiscal ofensivo do disposto no art° 103°, n° 3 da CRP (Seguiremos aqui o Acórdão n° 399/2010 do Tribunal Constitucional). 6.4. O artigo 103, n.º 3, da CRP, introduzido no texto constitucional na revisão de 1997, estabelece o seguinte: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. Antes dessa revisão constitucional, porém, a Comissão Constitucional (cfr. Parecer n.º 25/81, Acórdão 0444, Parecer n.º 14/82) e, posteriormente, o Tribunal Constitucional (cfr. Acórdão n.º 11/83 e Acórdãos nº 66/84 e n.º 141/85) decidiram que, apesar de não se poder retirar da Constituição uma proibição radical de impostos retroactivos, tal deveria considerar-se constitucionalmente vedado quando essa retroactividade fosse «arbitrária e opressiva» e violasse «de forma intolerável a segurança jurídica e a confiança que as pessoas têm obrigação (e também o direito) de depositar na ordem jurídica que as rege». «A retroactividade tributária terá o beneplácito constitucional» e se a confiança dos destinatários da norma for «materialmente injustificada» ou se ocorrerem «razões de interesse geral que a reclamem e o encargo para o contribuinte não se mostrar desproporcionado» (cfr. Parecer n.º 14/82). Também na doutrina J. M Cardoso da Costa - “O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal”, in Perspectivas Constitucionais nos 20 anos da Constituição, Vol II, Coimbra, 1997, p. 418). - considerava que “(a) linha demarcadora do âmbito da retroactividade fiscal constitucionalmente admissível passará, desde logo, pela distinção entre situações tributárias «permanentes» e «periódicas» e «factos» cuja eficácia fiscal se esgota ou se firma «instantaneamente», para cada um deles «de per sia (maxime, pela distinção entre «impostos periódicos» e «impostos de obrigação única»), e passará provavelmente, depois, no que concerne àquele primeiro tipo de situações, pela distância temporal que já tiver mediado entre o período de produção dos rendimentos e a criação (ou modificação) do correspondente imposto. Isto, de todo o modo, sem prejuízos do relevo de outras circunstâncias, cujo possível peso não poderá ignorar-se.” Recentemente, no acórdão n.º 128/2009, o Tribunal Constitucional considerou que a natureza necessariamente fluida dos critérios utilizados levou a que, “em diversos arestos, o Tribunal viesse dar como boas leis fiscais retroactivas. Foi o que sucedeu, por exemplo, nos Acórdãos n.º 11/83 e 66/84 (este último em Acórdãos, 4.º Vol. p. 35) e ainda nos Acórdãos n.ºs 67/91, 1006/96, 1204/96 e 416/02.). Noutros casos, ao invés, o Tribunal entendeu que, por inexistirem razões de interesse público que prevalecessem sobre o valor da segurança jurídica, as normas retroactivas seriam intoleráveis e, consequentemente, constitucionalmente ilegítimas (Cfr., por exemplo, os Acórdãos nº 0409/89, 216/90, 410/95 e 185/2000, também disponíveis no mesmo lugar).” 6.5. Após a revisão constitucional de 1997, houve consagração expressa do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, mas o seu sentido não é unívoco. Como sustenta Alberto Xavier, não basta afirmar que a lei fiscal não pode ser retroactiva, pois a concretização deste princípio envolve sérias dificuldades, atendendo a que se podem descortinar dentro dele diversos graus, sendo que, do ponto de vista constitucional, alguns são mais gravemente desvalorados do que outros (Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa 1974, p. 196 e segs; idem, “O problema da retroactividade das leis sobre imposto de renda”, in Textos Seleccionados de Direito Tributário, coord. de Sampaio Dória, São Paulo, 1983, p. 77 e segs. Mais recentemente, cfr. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos — Teoria Geral; 3ª ed, Coimbra, 2010, p. 142 e segs). Assim, um caso em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga e um outro caso em que o facto tributário tenha ocorrido ao abrigo da lei antiga, mas os seus efeitos, designadamente os relativos à liquidação e pagamento, ainda não estejam totalmente esgotados não terão necessariamente o mesmo desvalor constitucional; uma vez que a primeira situação é do ponto de vista da eventual afectação da situação jurídica do contribuinte mais grave que a segunda. E estes dois casos diferenciam-se também de um terceiro em que o facto tributário que a lei nova pretende regular na sua totalidade não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes se continua formando na vigência da lei nova, como acontece nos presentes autos. A qualificação que a doutrina atribui a cada uma destas situações não é de todo convergente, verificando-se, todavia, um certo consenso em considerar a primeira situação descrita como retroactividade autêntica (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal; p. 147; Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, p. 145 e segs.; Nuno Sá Comes, Manual de Direito Fiscal; Vol. II, Lisboa, 1996, p. 414 e segs.). Em relação aos segundos e terceiro casos enunciados, há quem considere que ambas as situações se enquadram na retroactividade inautêntica, enquanto outros apenas incluem a segunda situação nesta categoria, defendendo que o terceiro caso já não se integra em qualquer tipo de retroactividade, mas sim na retrospectividade (cfr. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, p. /45 e segs.; Nuno Sá Comes, Manual de Direito Fiscal, Vol II, Lisboa, 1996, p. 419 e 420). 6.6. Independentemente dos graus de “retroactividade” que a doutrina consagra, os trabalhos preparatórios da IV Revisão Constitucional elucidam-nos sobre o espírito do n° 3 do art° 103° citado. (V discussão na reunião da Comissão Eventual para a Revisão Constitucional, de 9 de Outubro de 1996 (cfr. DAR, II Série, RC, o36 de 10 de Outubro de l996, p. 1081). Assim, de acordo com a proposta apresentada pelo PS: «A lei fiscal não pode ser aplicada retroactivamente sem prejuízo de as normas respeitantes a impostos directos poderem incidir sobre os rendimentos do ano anterior». Segundo a proposta apresentada pelo PC «A lei que criar ou aumentar impostos não pode ter efeito retroactivo, sendo vedada a tributação relativa a factos geradores ocorridos antes da respectiva lei». Finalmente a proposta apresentada pelo PSD foi a seguinte «Ninguém poder ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Parece então resultar daqui que o legislador apenas pretendeu incluir, no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, a proibição da retroactividade autêntica, própria ou perfeita da lei fiscal, o que não é contrariado pela letra do preceito, uma vez que o texto constitucional apenas se refere à natureza, retroactiva tout court. Por outro lado, resulta igualmente dos trabalhos preparatórios, de forma cristalina, que não se pretenderam integrar no preceito as situações em que o facto tributário que a lei nova pretende regular não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continuando afirmar-se na vigência da lei nova, pelo menos, quando estão em causa impostos directos relativos ao rendimento (como é claramente o caso dos presentes autos). 6.7. Também o Tribunal Constitucional na sua mais recente jurisprudência em matéria fiscal, designadamente nos acórdãos nºs 128/2009 e 85/2010, considerou que a retroactividade consagrada no artigo 103.º nº 3, CRP é somente a autêntica. Disse-se no primeiro acórdão: “Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão «retroactividade» usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável” E mais adiante: “ A retroactividade proibida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proíbe a retroactividade que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova).” Na doutrina, e defendendo a retroactividade autêntica e não a impropria ou “inautêntica” V Casalta Nabais, Direito Fiscal p. 147; Rui Guerra da Fonseca, Comentário à Constituição Portuguesa, II volume, coordenação de Paulo Otero, pp. 872 e segs., Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, p. 145 e segs); em sentido contrário V. Paz Ferreira - Constituição da República Portuguesa Anotada, org. Jorge Miranda e Rui Medeiros, Tomo II, Coimbra, 2006, p. 223, seguindo a posição de Diogo e Mónica Leite de Campos e Jorge Bacelar Gouveia. 6.8. Aqui chegados importa então apurar se o artº 5º da Lei n° 64/2008 , de 5 de Dezembro pode aplicar-se retroactivamente à tributação autónoma prevista no artº 83º n° 1, alínea a) do CIRC. Adoptando o entendimento de que artigo 103.º nº3, da CRP apenas pretendeu consagrar a proibição da retroactividade autêntica, ou própria, da lei fiscal abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospectividade ou de retroactividade impro7iria ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando a lei é aprovada até ao final do ano a que corresponde o imposto, a situação dos autos não é idêntica à tratada no Acórdão 399/2010 do Tribunal Constitucional, tal como se escreveu Acórdão 18/11, de 12 de Janeiro de 2017, do Tribunal Constitucional proferido no Processo n° 204/2010. É que, no caso dos presentes autos não está em causa imposto sobre o rendimento (como sucedia no citado acórdão 399/2010), mas sim tributação autónoma sobre a despesa. Como bem refere a recorrente “as tributações autónomas tributam despesa e não rendimento, são impostos indirectos e não directos, que penalizam determinados encargos incorridos pela empresa e apuram-se de forma totalmente independente do IRC e Derrama devidos no exercício, não se relacionando sequer com a obtenção de um resultado positivo. Em boa verdade, as tributações autónomas constantes do Código do IRC poderiam estar inscritas num outro código ou em diploma autónomo” (Conclusão VIIª das alegações). Por outras palavras, como salienta o Sr. Conselheiro Vítor Gomes no seu voto de vencido, aposto no citado acórdão n° 204/2010, “Embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita arrecadar s liquidado no seu âmbito e a título de IRC, a norma em causa respeita a uma imposição fiscal que é materialmente distinta da tributação nesta cédula, pelo que não podem ser invocados argumentos semelhantes àqueles que naquele segundo acórdão foram mobilizados no sentido de não se configurar um caso de retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Com efeito, estamos perante uma tributação autónoma, como diz a própria letra do preceito. E isso faz toda a diferença. Não se trata de tributar um rendimento no fim do período tributário, mas determinado tipo de despesas em si mesmas, pelas compreensíveis razões de política fiscal que o acórdão aponta”. Deste modo, o facto revelador de capacidade tributária que se pretende alcançar é a simples realização dessa despesa, num determinado momento. Cada despesa é para este efeito, um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período, sendo irrelevante que esta parcela de imposto só venha a ser liquidada num momento posterior e conjuntamente com o IRC. Sendo assim a taxa a aplicar a cada despesa é a que vigorar à data da sua realização uma vez que o facto tributário se ver no momento em que se incorre nas despesas sujeitas a tributação autónoma. Em resumo e concluindo como no voto de vencido acima referido, “O facto gerador de imposto em IRC determina-se por relação ao fim do período de tributação (n.º 9 do artigo 8.º do CIRC), mas a tributação autónoma agora em causa não comunga desse pressuposto, porque não atinge o rendimento (artigo 1º do IRC) mas a despesa enquanto tal”: Por isso, as novas taxas introduzidas pela Lei n° 64/2008 , de 5 de Dezembro, só são aplicáveis às despesas realizadas após a sua entrada em vigor, uma vez que não estamos perante rendimento reportado a determinado período e norma publicada nessa fase final do período de tributação, à semelhança do decidido relativamente ao n° 1 do artigo 68° do Código do IRS, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 1° da Lei nº 11/2010 , de 15 de Junho, quando conjugada com o disposto nos artigos 2.º 3.º ‘da mesma Lei e, também, do mesmo n.º 1 do artigo 68° do Código do IRS, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 1º da Lei n.º 12- A/2010, de 30 de Junho, quando conjugada com o disposto no n.º 1 do artigo 20° da mesma Lei (Acórdão 399/2010). Assim sendo, estamos perante retroactividade autêntica ou própria da lei fiscal proibida pelo n° 3 do art° 103° da CRP, uma vez que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tinha produzido todos os seus feitos ao abrigo da lei antiga, relativamente a despesas já realizadas.” Importa apenas salientar que a jurisprudência acabada de expor foi entretanto acolhida pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos nºs 617/2012, de 19 de Dezembro de 2012 e n° 85/2013, de 5 de Fevereiro de 2013. No primeiro Acórdão, votado em plenário, o Tribunal Constitucional resolveu a divergência existente entre o Acórdão n° 310/2012 (2ª secção), acórdão recorrido e o Acórdão n° 18/2012, acórdão fundamento, “julgando inconstitucional, por violação do n° 3, do artigo 103° , da Constituição, a norma do artigo 5° , n° 1, da Lei n° 64/2008 , de 5 de Dezembro, de 2012, na parte em que faz retroagir a 1 de Janeiro de 2008 a alteração do artigo 81°, n° 3, alínea a), do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas Colectivas, consagrada no artigo 1° do aludido diploma legal” (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n° 85/2013 — disponível em texto integral em www.dgsi.pt ). Aqui chegados, e sem necessidade de mais considerandos, naturalmente que a impugnação deve proceder. Assim sendo, há que concluir que a impugnação deduzida não pode deixar de ser procedente. DO PEDIDO DE CONDENAÇÃO À DEVOLUÇÃO DA QUANTIA PAGA E AO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS Formulou ainda a Impugnante o pedido relativo à devolução da quantia que pagou e juros indemnizatórios desde a data em que efectuou o pagamento. Naturalmente que lhe assiste tais direitos, sendo a devolução da quantia paga consequência necessária e directa da anulação da liquidação. Assim, atendendo ao que acaba de ser exposto quanto à liquidação, que se impõe anular, resulta claro que o pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios pedido deve proceder. Com efeito, a impugnante tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do estatuído no artigo 43.º da LGT . De facto, o erro imputável aos serviços engloba não só o erro de facto como também, o erro de direito. (Acórdão do STA, de 20 de Março de 2002, relatado pelo Conselheiro Benjamim Rodrigues, disponível em: www.dgsi.pt .) V. SEGMENTO DECISÓRIO Nestes termos decide-se julgar procedente a impugnação, e em consequência: anula-se a liquidação quanto ao segmento colocado em crise; condena-se a ATA a restituir à Impugnante o valor da derrama pago em excesso e peticionado, acrescido de juros indemnizatórios sobre este montante, contados desde a data do seu pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito a favor da Impugnante. Valor do processo para efeitos de custas: (cfr. artigo 306° , n° 1 do CPC (na redacção aprovada pela Lei nº 41/2013 , de 26 de junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.° 36/2013, de 12 de Agosto e 97°-A, al a) do CPPT), fixado em €46.126,46. Custas a cargo da Fazenda Pública, nos termos do disposto no artigo 527° , n°s 1 e 2, do CPC , aplicável, ex vi art. 2° , al. e) do CPPT . DECIDINDO NESTE STA Recorre a Fazenda Pública da sentença acabada de transcrever na parte em que a mesma condenou a Administração Fiscal a pagar à impugnante juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento da derrama em excesso e até à data da emissão da respectiva nota de crédito Na nossa interpretação que também é a do Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA a única questão que se coloca à apreciação deste Supremo Tribunal é a relativa à condenação no pagamento de juros indemnizatórios (que passa por saber se a administração fiscal está ou não obrigada ao pagamento dos juros indemnizatórios à recorrente, decorrentes da procedência da impugnação por se ter considerado que a aplicação retroactiva do disposto no artigo 5º , n.º 1, da Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro, violava o disposto no artigo 103º, n.º 3 da CRP - princípio da proibição da retroactividade fiscal). Desde já adiantamos que, como sustentado pelo Mº Pº neste STA, que o recurso merece provimento quanto à questionação do arbitramento de juros indemnizatórios. Vejamos então; Quanto aos juros indemnizatórios arbitrados (desde já cumpre observar que seguiremos de perto a argumentação jurídica constante dos acs. deste STA de 21 de Janeiro de 2015 tirado no rec.703/14 e de 11/05/2016 tirado no recurso 704/14-30, este também por nós relatado, que trataram casos idênticos.). Dispõe o artigo 43º da LGT , na parte com interesse, que, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, cfr. n.º 1, devendo considerar-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, cfr. n.º 2. Este Supremo Tribunal tem-se pronunciado de forma uniforme sobre as circunstâncias em que a Administração fiscal está obrigada ao pagamento dos juros indemnizatórios, em caso de anulação da liquidação do imposto quando o montante desse mesmo imposto já se encontrasse pago. Entre outros, escreveu-se no acórdão datado de 04/11/2009, recurso n.º 0665/09, em que se analisou de forma criteriosa a distinção entre a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades procedimentais e a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades substantivas inerentes à relação jurídica tributária: “As situações em que há lugar a pagamento de juros indemnizatórios são indicadas no art. 43.º da LGT . Relativamente a anulação de actos tributários em processo judicial, o regime dos juros indemnizatórios é indicado no n.º 1 deste artigo, nos termos do qual «são devidos juros indemnizatórios quando se determine em (...) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Assim, à face deste n.º 1, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal. Aquela expressão «erro», sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito. Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito… Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade. Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença). Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios. Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais e formais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, não implica qualquer juízo sobre o carácter devido ou indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto inválido, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou preterição de formalidade legal ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte…”. Não havendo qualquer dúvida que a anulação da liquidação que foi impugnada nestes autos ocorreu por razões inerentes à própria relação jurídica tributária, isto é, a autoliquidação fundou-se em norma legal que veio a ser declarada inconstitucional por violar um dos princípios estruturantes do direito fiscal, o da proibição da retroactividade fiscal, artigo 103º, n.º 3 da CRP, só nos resta apurar se esse “erro sobre os pressupostos de direito”, isto é, se a errada consideração no apuramento do imposto a pagar de norma julgada inconstitucional, pode ou não ser imputável aos serviços do fisco. As questões que se suscitam nos autos tiveram origem numa autoliquidação de imposto que seguiu as regras estabelecidas pelo disposto no artigo 5º , n.º 1, da Lei n.º 64/2008 , de 5 de Dezembro, sendo que, suscitada a apreciação da conformidade constitucional de tal norma ao Tribunal Constitucional, primeiramente, por este veio a ser sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroatividade fiscal, cfr. acórdão n.º 18/2011, datado de 12/01/2011, e posteriormente, nos acórdãos n.ºs 310/2012 e 617/2012, respectivamente de 20/06/2012 e de 19/12/2012, veio a ser sufragado o entendimento de que ocorria a violação de tal princípio quando aplicado o disposto naquela norma aos factos ocorridos anteriormente. Como resulta da matéria de facto que se julgou assente, a impugnante aplicou uma taxa de 5% às despesas de representação e a despesas com veículos incorridas nos meses de Janeiro a Novembro de 2008 e uma taxa de 10% às despesas verificadas no mês de Dezembro de 2008, declarando na Modelo 22 do IRC e na Informação Empresarial Simplificada (IES), respectivamente do Grupo e da cada uma das sociedade dominadas. (Doc n° 5 junto à PI) e apurou um montante de imposto a pagar de € 1.744.234,87, o qual inscreveu no Campo 367 do Quadro 10 da Declaração de rendimentos. (Doc nº 5 junto à PI). E, em 31.08.2011, foi emitida a liquidação de IRC n° 2011 8010005014, e emitida a Nota de Demonstração de acerto de contas, no valor de €46.126,46, a qual veio a ser anulada pela sentença ora questionada que nesta parte transitou. Portanto, apenas nos resta, agora, saber se a Administração Tributária poderia ou não fazer aquele “julgamento” de conformidade constitucional do disposto no artigo 5º , n.º 1 da Lei n.º 64/2008 , para daí podermos concluir que a mesma tenha decidido emitir a nota de demonstração de acerto de contas, no valor de €46.126,46 ancorada em erro sobre os pressupostos de direito. Sobre esta questão, e em caso semelhante, já se pronunciou este Supremo Tribunal em sentido negativo, nos seguintes termos: “…a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT . A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.). Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal …”, cfr. entre outros, os recentes acórdãos datados de 26/02/2014, recurso n.º 0481/13 e de 12/03/2014, recurso n.º 01916/13. Face a esta doutrina, não podemos deixar de concluir que a Administração Tributária não poderia ter agido de modo diferente porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade. Quanto às consequências não se desconhecendo o teor de outros acórdãos deste STA, com alguma longevidade, no sentido de que a liquidação feita com base em lei declarada inconstitucional, sendo ilegal, não pode deixar de ser anulada também é certo que a Administração Fiscal não pode efectuar um Juízo de prognose póstuma quanto à inconstitucionalidade, devendo o tribunal evitar interpretações extensivas e atentar também nos valores da certeza e segurança jurídicas e nos termos da responsabilização legal pelo pagamento de juros indemnizatórios que afastam qualquer responsabilidade objectiva da Fazenda Pública pelo que residualmente os interesses do contribuinte ficarão salvaguardados pela possibilidade de propositura de acção indemnizatória contra o Estado Português por erro imputável ao poder legislativo. Temos, assim, que concluir que no presente caso, e para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser assacado aos serviços do fisco qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez. Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições: Uma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP), o que não é o caso. No caso dos autos, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser assacado aos serviços da Administração Fiscal qualquer erro que, por si, tenha determinado a liquidação da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez. DECISÃO: Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que arbitrou juros indemnizatórios à impugnante. Custas pela recorrida. D.N. Lisboa, 1 de Junho de 2016. – Ascensão Lopes (relator) – Dulce Neto – Ana Paula Lobo, vencida conforme voto que anexo. VOTO DE VENCIDA Não acompanho a decisão proferida na parte em que considera não são devidos juros indemnizatórios pelas razões que passo a indicar: A decisão recorrida recusou a aplicação da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008 , de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 os efeitos de um agravamento da taxa de tributação resultante da nova redação dada pela referida lei ao artigo 81.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), com fundamento na violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, seguindo decisões proferidas no mesmo sentido pelo Tribunal Constitucional. A referida norma não foi objecto de declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória e geral, pelo que não procedeu o Tribunal Constitucional a qualquer restrição quanto aos efeitos que decorrem de tal declaração nos termos do disposto no art.º 282.º da Constituição da República Portuguesa. Tal como indicado no acórdão que antecede cremos não oferecer dúvida que: « As situações em que há lugar a pagamento de juros indemnizatórios são indicadas no art. 43.º da LGT . Relativamente a anulação de actos tributários em processo judicial, o regime dos juros indemnizatórios é indicado no n.º 1 deste artigo, nos termos do qual «são devidos juros indemnizatórios quando se determine em (...) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido ». Assim, à face deste n.º 1, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal. Aquela expressão «erro», sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito. Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito ... » A circunstância da Administração Tributária estar vinculada a observar a norma inconstitucional não exclui a sua «obrigação de reparar os danos causados» pelo atraso na reposição integral do imposto que com base nela ilegalmente arrecadou. Como é aceite pela doutrina, o desvalor típico da norma inconstitucional é a nulidade, por a norma inconstitucional se encontrar “ ferida de raiz ” (entre outros, Jorge Miranda, Manual..., VI, 2.ª ed., pg. 95; Carlos Blanco de Morais, in Justiça Constitucional, I, 2.ª ed., pgs. 236 ss.). Como escreve Marcelo Rebelo de Sousa a este respeito, “ A paralisia da relevância jurídica prototípica do acto nulo opera-se no próprio momento da sua existência e essa paralisia não é sanável nem pelo decurso do tempo, nem pela verificação de outro qualquer facto jurídico ‘stricto sensu’ (ou acto jurídico como tal tratado para este efeito), nem pela prática de um acto pelo poder político do Estado destinado a convalidar o acto nulo (fosse esse acto de um órgão jurisdicional, do órgão que praticara o acto nulo, do órgão competente para o praticar ou de outro órgão perante o qual o que praticara o acto fosse politicamente responsável)”, in, O valor jurídico do acto inconstitucional, I, Lisboa, 1988, p. 245). O mesmo entendimento se colhe em numerosos acórdãos do Tribunal Constitucional, como por exemplo no Acórdão n° 80/86 onde se entendeu que “ sendo a norma nula desde a origem, por força de inconstitucionalidade, tornam-se igualmente inválidos não somente os efeitos directamente produzidos por ela (e daí a reposição em vigor de normas que haja revogado), mas também os actos jurídicos praticados ao seu abrigo (actos administrativos, negócios jurídicos, etc.) ”. Perfilha-se neste acórdão o entendimento de que tendo o contribuinte, no cumprimento duma norma legal, procedido a uma liquidação que a lei lhe impõe e essa norma vem posteriormente a ser declarada inconstitucional, e em consequência anulada aquela liquidação, não se verifica erro imputável aos serviços, como pressuposto necessário à condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios a favor do contribuinte ao abrigo do disposto no art.º 43.º da Lei Geral Tributária. Ora este erro não pode ser atribuído ao contribuinte que tem que cumprir a lei vigente, mesmo que inconstitucional até que a inconstitucionalidade da norma seja judicialmente reconhecida. Porém, este erro é um erro sobre os pressupostos de direito que fundamentaram o acto de liquidação, ainda que a Administração Tributária não pudesse deixar de aplicar a norma, à semelhança do contribuinte até que a sua inconstitucionalidade fosse judicialmente reconhecida. Quer a Lei Geral Tributária quer o Código de Processo e Procedimento Tributário fazem diversas referências a erro imputável aos serviços, tendo a doutrina e o Supremo Tribunal Administrativo, ao longo do tempo, vindo a densificar este conceito, apontando no sentido que qualquer erro sobre os pressupostos de direito do acto de liquidação é sempre imputável aos serviços, a menos que decorra de acto imputável ao próprio contribuinte. Assim na interpretação do art.º 78.º da Lei Geral Tributária, onde se prevê a revisão oficiosa «com fundamento em erro imputável aos serviços» poderemos mencionar, por muito expressivo o texto do Acórdão proferido no proc. n.º 01009/10, em 22-03-2011, disponível em www.dgsi.pt , que colhe a interpretação que vem sendo dada ao art.º 43.º da Lei Geral Tributária a propósito de erro imputável aos serviços, estatui que: «(...)O «erro imputável aos serviços» concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie - art. 78°, n.º 2 in fine. É o que este STA tem uniforme e reiteradamente afirmado, a propósito do art. 43º da LGT . Como se refere no Ac. de 12/12/2001, rec. 26.233: «havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei ( arts. 266º , n.º 1 da CRP e 55º da LGT ), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços ». Cfr., no mesmo sentido e por todos, os Acds. de 06/02/2002 rec. 26.690, 05/06/2002 rec. 392/02, 12/12/2001 rec. 26.233, 16/01/2002 rec. 26.391, 30/01/2002 rec. 26.231, 20/03/2002 rec. 26.580, 10/07/2002 rec. 26.668. » Mas também esta mesma interpretação de que face ao art.º 43.º da Lei Geral Tributária se deve considerar que é erro imputável aos serviços o acto de liquidação que teve por base uma norma que veio a ser declarada inconstitucional, se encontra em outros acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente no proferido no processo 0457/02 em 22-05-2002, cuja parte decisória passamos a transcrever: «(...) 3. Está em causa a questão dos juros indemnizatórios. Dispõe o art. 43º, 1, da Lei Geral Tributária: “ São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido ”. Comentando este artigo dizem Diogo Leite de Campos e Outros, na sua Lei Geral Tributária, comentada e anotada, ano de 1999, pág. 141: “ O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação ”. Ou seja: Para estes autores, a simples procedência da impugnação leva, em linha recta, à ocorrência de erro imputável aos serviços que procederam à liquidação. Na verdade, não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou, pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante de vício da lei , sendo que então a liquidação está correcta de acordo com a lei, mas esta sofre, por exemplo, do vício de inconstitucionalidade ou do vício de violação de lei comunitária . No caso dos autos, o Mm. Juiz concluiu – sem reacção dos interessados – que a lei, com base na qual foi efectuada a liquidação, é inconstitucional. Daí decorre, na sequência do que vai dito, que a liquidação feita com base em lei inconstitucional, sendo ilegal, não pode deixar de ser anulada, sendo o impugnante ressarcido com juros indemnizatórios pela importância por si indevidamente paga, em resultado desse erro resultante, em primeira instância, da lei (inconstitucional) que os serviços aplicaram . São pois detidos juros indemnizatórios. Juros que serão contados nos termos da lei – art. 61º , 3, do CPPT . 4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida (mas tão somente na parte em que em que julgou a impugnação improcedente quanto aos juros deduzidos), julgando- se, em consequência, a impugnação totalmente procedente. Sem custas. Lisboa, 22 de Maio de 2002 Lúcio Barbosa – relator – Alfredo Madureira – Brandão de Pinho». A inconstitucionalidade de uma norma é o mais profundo erro sobre os pressupostos de direito que pode afectar um acto de liquidação, por ser uma afronta à norma primária de legislação que encima o nosso ordenamento jurídico. O legislador constitucional determinou no art.º 22.º que « O Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. » apresentando-se os artigos 43° da Lei Geral Tributária e o art. 61º do Código de Processo e Procedimento Tributário como um mecanismo de concretização de tal comando constitucional, permitindo para além da devolução do que for ilegalmente cobrado pela Administração, também o ressarcimento dos danos resultantes da não utilização pelo contribuinte de uma determinada quantia, durante o tempo em que o Estado a manteve indevidamente em seu poder. Confirmaria, pois, a decisão recorrida. Lisboa, 1 de Junho de 2016 Ana Paula Lobo