0657/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artº 86º, nº 4 da LGT ao não permitir que, quando a liquidação tiver por fundamento o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, na impugnação do acto tributário de liquidação, em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, possa ser invocada qualquer ilegalidade desta , não viola o princípio constitucional contido no artº 268º, nº 4 da CRP, já que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.

II- Não é nula a sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão se o juiz, fazendo aplicação do disposto no artº 86º, nº 4 da LGT, que na sua parte final não permite que na impugnação do acto tributário de liquidação seja invocada qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo prévio entre o perito do contribuinte e o da Fazenda Pública no processo de revisão da matéria tributável, se decidiu pela ilegalidade da interposição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação e qualificação da matéria tributável, ilegalidade de recurso a métodos indiciários e inexistência de facto tributário.

III- Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artº 86º, nº 4 das LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão formulada.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., Lda, com sede na rua do ... Vila Nova de Gaia, não se conformando com a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA relativo a 1996 e 1997, nos montantes de 16.227.111$00 e 12.554.885$00, respectivamente, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) O art° 86° da L.G.T., a coberto do qual a impugnação foi julgada improcedente e inconstitucional;

B) A norma aplicável ao caso “sub judice” teria de ser o art° 89° do CPT e não o art° 86° n° 4 da L.G. T.;

C) Apenas o fundamento do “quantum” da matéria colectável estaria associado ao acordo na comissão de Revisão;

D) Ficaram por apreciar todos os outros invocados na p.i. da impugnação judicial;

E) Violou, a sentença recorrida os art°s 20, n° 1 e 268° n° 4 da Constituição da República Portuguesa e 84°, n° 2, 89°, n° 1, 120°, alínea a) 136° nº 1, todos do revogado C.P.T. e ainda, o art° 668°, nº 1 alíneas c) e d) do Código de processo Civil.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1- A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização tributária, por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, cujas conclusões constam dos documentos de fls. 53 a 57 do pa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

2- Com base em tais conclusões, foram-lhe efectuadas correcções técnicas que originaram as liquidações adicionais de IVA, relativo aos anos de 1996, e 1997, nos montantes de 16.227.111$00 e 12.554.885$00, conforme douta petição inicial a fls. 2 e seguintes e documentos a fls. 93 a 101 do pa apenso, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;

3- Os motivos subjacentes às correcções efectuadas são os constantes de informação constante de fls. 68 a 70 do pa apenso, cujo teor se dá por reproduzido;

4- A impugnante interpôs, nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, para a Comissão de Revisão, um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiciários em sede de IVA, relativamente aos anos de 1996 e 1997, nos montante de 16.227.111$00 e 12.554.885$00, respectivamente, conforme douta petição de fls. 2 e seguintes e documentos a fls. 44 a 52, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;

5- Aos fundamentos invocados pela impugnante na petição apresentada são os constantes da informação a fls. 48, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

6- Por deliberação da Comissão de Revisão de 9 de Novembro de 2001, mediante acordo dos vogais da Contribuinte e da Fazenda Pública, expressamente referido e justificado na acta da reunião, o IVA em falta foi fixado nos montantes de Esc. 9.374.256$00, 8.570.556$00, 0$00, para os anos de 1996, 1997 e 1998, respectivamente, conforme cópia da acta nº. 217 de fls. 44 a 52, cujo teor se dá integralmente por reproduzido

1- Do relatório da fiscalização efectuada inserto a fls. 68 e seguintes do p.a. apenso, consta que: “MOTIVOS E EXPOSIÇÕES DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METÓDOS INDICIÁRIOS: - Em face do já atrás exposto, nomeadamente: - Do teor da “Denúncia” em Anexo I que se refere expressamente que o sujeito em causa “A...” emitiu durante os anos de 1996 e 1997, regularmente facturas para a sua “cliente” “...", facturas falsas e/ou de favor, porque os materiais referidos nessas facturas nunca deram entrada na “...”, e o relacionamento comercial entre as duas empresas limitava-se ao lançamento de facturas e regularização contabilística das mesmas, não existindo na realidade qualquer venda; o valor total da facturação nestas condições foi de 21.217.672$00 em 1996 e 24.857.500$00 em 1997; Dos elementos constantes da informação recebida da Direcção de Finanças de Aveiro, em Anexo II, onde é confirmado o movimento financeiro do pagamento das facturas falsas veiculadas na “Denúncia” atrás referida; Da análise efectuada aos indicadores obtidos em face da contabilidade do sujeito passivo e indicadores do sector; Do aumento dos capitais próprios, consubstanciado nos valores entregues e transferidos para Prestações Suplementares de Capital, e/ou Prestações Suplementares de Capital, ao longo dos anos, conforme actas, em anexo VIII e não devidamente justificada a proveniência dos referidos valores; Do nível dos rendimentos declarados dos sócios e dos seus agregados familiares, ao longo dos últimos dez anos, conforme foi referido nos pontos 2.9, 2.10 e 2.11 do capítulo III; Conclui-se que o sujeito passivo – “A...”- para além da emissão das facturas em causa, terá efectuado vendas sem a emissão dos respectivos documentos e com a consequente falta da liquidação dos impostos devidos, de modo a gerar meios financeiros (dinheiro líquido) que posteriormente deu entrada na empresa através de Suprimentos e/ou Prestações Suplementares de Capital e, ainda para devolver aos sócios da empresa receptora das facturas de favor/facturas falsas a base tributável contida nas mesmas (valor das facturas menos o IVA liquidado nas mesmas.) A emissão de facturas de favor/facturas falsas, nos anos de 1996 e 1997, nos montantes de 22.214.672$00 e 24.857.500$00, respectivamente, têm origem, e resultam do mesmo facto - vendas sem emissão dos respectivos documentos - e serviram, para além do mais, documentar custos no receptor, dar cobertura a parte do volume de negócios não facturado e compor indicadores do sector emitente.(..) Assim, em face da situação exposta, e dada a impossibilidade de obtermos outros elementos credíveis para quantificar o volume de negócios não declarado e/ou simulado, e porque a conduta do sujeito passivo é fortemente indiciadora da existência de uma relevante economia paralela, procurando obter vantagens patrimoniais indevidas, lesando o credor tributário (Estado) em matéria de IVA e IRC, propomos uma correcção ao volume de negócios para efeitos dos referidos impostos, aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, com base nos excedentes líquidos libertos, provenientes da actividade paralela desenvolvida pela empresa, e que são: Os valores que deram entrada na empresa, através de suprimentos e/ou Prestações Suplementares de Capital; e o valor do retorno da base tributável das facturas de favor/facturas falsas, emitidas para a firma “...”, constantes da relação, em anexo X, e a descrição dos respectivos movimentos a crédito da conta nº ..., do Banco Pinto & Sotto Mayor - agência Macieira da Cambra -, em nome de dois gerentes da “...”, e que correspondem ao recebimento da base tributável das referidas facturas. 2- Para os exercícios em causa, os valores acima indicados consubstanciam-se: Base tributável das referidas facturas: 1996: 21.049.350$00 e 1997: 28.858.000$00, e Suprimentos e/ou Prestações Suplementares de Capital: 1996 - 3.000.000$00, 1997 - 39.700.000$00, 1998 - 27.200.000$00. 3- O total dos valores acima referidos, em cada um dos anos: 1996 - 24.049.350$00, 1997 - 64.558.000$00 e 1998 - 27.200.000$00, corresponderão à diferença entre compras e/ou outros custos relacionados com estas, suportados à margem da contabilidade e as respectivas vendas efectuadas na mesma situação, ou seja, a margem de lucro obtida, em cada um dos exercícios. 4- Como a margem de lucro obtida com base nos elementos da contabilidade, é variável, no triénio em análise (1996 a 1998), e a obtida, em face dos indicadores do sector, também é bastante variável de ano para ano, a média (do sector comercial e sector produtivo) revelada pela própria contabilidade do sujeito passivo, do exercício de 1998, ou sejam 42.0%, por ser, dos três anos, a mais elevada (...), e também mais próxima da dos indicadores do sector da respectiva unidade orgânica, e ainda, neste caso, menos punível para o sujeito passivo. 5- Como resultado dos pressupostos acima numerados, o sujeito passivo teria efectuado vendas, sem a emissão dos respectivos documentos e com a consequente falta de liquidação do imposto devido (IVA, à taxa de 17%), e de igual modo não incluídas no apuramento de resultados para efeitos de IRC, nos exercícios de 1996, 1997 e 1997 (..) O sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 28º e 40º e 44º do Código de IVA e artigos 94º e 96º do Código de IRC, sendo as penalidades as previstas no artigo 23º do RJIFNA.”

3- À impugnante, após inspecção à sua escrita, foi fixado o lucro tributável relativo aos exercícios de 1996 e 1997, por métodos indiciários, em consequência do que foram efectuadas liquidações adicionais de IVA respeitantes aos referidos exercícios.

A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, tendo obtido êxito parcial.

Posteriormente, impugnou judicialmente os citados actos tributários de liquidação, apontando “inexistência de facto tributário”, “vício de forma”, “ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida” e “errónea qualificação e quantificação dos valores tributáveis”.

A referida impugnação foi julgada improcedente com fundamento, por um lado, de que, tendo havido acordo no processo de revisão da matéria tributável entre o perito da contribuinte e da Fazenda Pública, não era possível a impugnação da liquidação com fundamento na ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, atento o disposto na parte final do nº 4 do artº 86º da LGT e, por outro, por a decisão da tributação das liquidações aqui em causa não padecer do vício de ausência de fundamentação.

Contra esta decisão reage a recorrente alegando, em síntese, que o artº 86º, nº 4 da LGT é inconstitucional, que a norma aplicável ao caso subjudice devia ser o artº 89º do CPT e não o prédito artº 86º, nº 4 e que a sentença é nula por omissão de pronúncia e por os fundamentos estarem em oposição com a decisão (artº 668º, nº 1, als. d) e c) do CPC e 125º do CPPT).

Vejamos se lhe assiste razão.

4- Comecemos, então, pela apreciação da alegada inconstitucionalidade do artº 86º, nº 4 da LGT.

Desde logo, importa salientar que, a este propósito, refere apenas a recorrente que a limitação contida no citado preceito legal, a coberto do qual a impugnação foi julgada improcedente, é inconstitucional.

Não apresenta, porém e de um ponto de vista jurídico, as razões em que se baseia essa inconstitucionalidade, nem sequer a que modalidade reverte o vício afirmado.

E tanto bastaria para que o fundamento vertido na al. A) da sua motivação do recurso improcedesse.

Todavia e a este propósito, importa trazer à colação o que opinam Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3ª ed., pág. 429 e seg

Escrevem estes Ilustres doutrinadores que a limitação contida naquele preceito legal era de duvidosa constitucionalidade à face da impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo nº 4 do artº 268º da CRP. Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do C.P.T., pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante do contribuinte, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (artº 86º, nº 5, na redacção dada pelo Decreto-lei nº 47/95 de 10/3), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”.

Todavia, acrescentam que, com a LGT, esta “veio introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva.

Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).

Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-à que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil).

Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do Código Civil) regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no nº1 do art. 16.º da L.G.T., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.

Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes”.

Ora, no caso dos autos, esta prova não só não foi feita, como também nem sequer vem alegada.

Sendo assim, não se pode falar aqui de inconstitucionalidade no sentido de que foi violado o direito de impugnação contenciosa consagrado no artº 268º, nº 4 da CRP, já que não se pode invocar qualquer excesso ou abuso dos poderes de representação.

Pelo que improcede, assim, a conclusão A) da motivação do recurso.

5- Alega, porém, a recorrente, na al. B) da sua motivação do recurso, que a norma aplicável ao caso “sub judice” teria de ser o artº 89º do CPT e não o artº 86º, nº 4 da LGT, já que as liquidações de IVA em causa se reportam a 1996 e 1997, logo com aquele preceito legal em plena vigência. “E se assim fosse, como devia, não haveria qualquer limitação à sindicabilidade da liquidação mesmo que esta fosse precedida de reclamação em razão de tributação por métodos indirectos, porquanto aí o perito não agia em representação do sujeito passivo, mas com o dever de imparcialidade e independência técnica”.

Pelo que conclui que, ao ter-se decidido em sentido contrário, houve oposição entre os fundamentos e a decisão, o que torna nula a sentença, por força do disposto no artº 668º, nº 1, al. c) do CPC.

Mais uma vez sem razão.

Como é sabido, esta nulidade apenas ocorre quando entre os fundamentos e a decisão existir um vício lógico.

Neste caso, como ensina Aberto dos Reis, in CPC anotado, vol. V, pág. 141, “a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziram logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.

Ora, no caso em apreço tal não acontece.

Com efeito, tendo o pedido de revisão da matéria tributável sido efectuado em 2001 e a presente impugnação judicial autuada em 18/2/02, era o regime consagrado no prédito artº 86º, nº 4 o aqui aplicável, uma vez que a LGT já se encontrava em vigor (artº 6º do Decreto-lei nº 398/98 de 17/12) e o regime de revisão da matéria tributável nela prevista aplica-se às reclamações apresentadas após a sua entrada em vigor (artº 3º, nº 1 da LGT).

Sendo assim, outro não podia deixar de ser o resultado expresso na decisão que não fosse a improcedência da impugnação judicial, uma vez que ao aplicar ao caso em apreço o disposto no citado artº 86º, nº 4, na sua parte final, este não permite que na impugnação do acto tributário de liquidação seja invocada qualquer ilegalidade desta, na medida em que tenha havido acordo entre o perito do contribuinte e o da Fazenda Pública no processo de revisão da matéria tributável, como foi o caso.

Deste modo, poder-se-á falar de erro de julgamento quanto à aplicação no tempo do citado preceito, mas não ocorre a alegada oposição entre os fundamentos e a decisão.

Pelo que improcede também esta al. B) da sua motivação do recurso.

6- Por último, nas als. C) e D) da sua motivação do recurso argui a recorrente a nulidade da sentença recorrida com fundamento em omissão de pronúncia (cfr. artºs 668º, nº 1, al. d) do CPC e 125º do CPPT).

Também não lhe assiste qualquer razão.

A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que devia apreciar (artº 125º do CPPT).

Na falta de norma neste diploma sobre os deveres de cognição do tribunal, há que recorrer à norma do artº 660º, nº 1 do CPC, por força do disposto no artº 2º, al. e) do CPPT.

Naquele normativo impõe-se ao juiz o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que, quando o tribunal consciente e fundadamente não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Esta só ocorrerá nos caso em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

No caso dos autos, a nulidade invocada pela recorrente tem por base o facto de, restringindo-se a inimpugnabilidade ao objecto do acordo obtido, face ao disposto no artº 86º, nº 4 da LGT – e aqui tal acordo restringir-se-ia ao “quantum” da matéria colectável -, para além dessa ilegalidade outras foram invocadas, tais como vício de forma, ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida e mesmo a inexistência de facto tributário e sobre as quais o Mmº Juiz “a quo” não tomou posição ou decidiu.

Na verdade, na sentença recorrida não se toma posição sobre as referidas questões, à excepção do vício por falta de fundamentação, decidindo-se pela improcedência da impugnação judicial apenas com base na excepção contida na parte final do nº 4 do artº 86º da LGT, já que tendo havido acordo no procedimento de revisão, não podia agora o sujeito passivo vir impugnar as liquidações adicionais em causa socorrendo-se, para tal, dos mesmos fundamentos aduzidos no referido procedimento de revisão da matéria tributável, apenas podendo impugnar a liquidação feita com base no acordo por razões que não lhe estejam ligadas e/ou associadas.

É certo, assim, que não se tomou posição sobre as referidas questões, pelo que , tendo sido elas colocadas expressamente na petição inicial, só não existirá nulidade se não for de entender que a resolução das questões está prejudicada pela solução dada àquela única questão, nos termos da parte final do artº 660, nº 2 do CPC.

Contudo, a solução dessas questões deve considerar-se prejudicada pela solução dada à questão da impossibilidade de impugnar as liquidações em causa socorrendo-se para o efeito dos mesmos fundamentos invocados no procedimento de revisão da matéria tributável, depois de sobre esta matéria ter sido obtido acordo entre o perito da recorrente e o perito da Fazenda Pública.

Assim, tendo o Tribunal “a quo” concluído pela inadmissibilidade da impugnação judicial com os fundamentos invocados, não tinha de conhecer de qualquer outra questão, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer do mérito da pretensão formulada.

Pelo que, as referidas questões de vício de forma, inexistência de facto tributário e errónea qualificação e quantificação dos valores tributáveis devem julgar-se prejudicadas pela solução dada à questão da impugnabilidade judicial das liquidações invocadas.

Assim sendo, a decisão recorrida não enferma também da nulidade que a recorrente lhe imputa.

7- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 23 de Novembro de 2004. - Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.