01138/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a sociedade A…….. , LDA, deduziu contra os actos de indeferimento dos recursos hierárquicos que interpusera na sequência do indeferimento das reclamações graciosas dirigidas contra as liquidações de contribuição autárquica referentes aos anos de 2001 e 2002, cada uma no montante de € 17.192,02. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões: O douto tribunal a quo ao decidir que o acto tributário de liquidação impugnado se deve manter na ordem jurídica por improcedência dos vícios que lhe eram assacados pela impugnante, não podia considerar a impugnação parcialmente procedente, mas sim totalmente improcedente, padecendo então a sentença recorrida de contradição entre a fundamentação e a decisão final, incorrendo assim em erro de julgamento de direito. Assim, tendo a impugnação por objecto mediato o acto tributário de liquidação, mesmo que o tribunal anule o acto de indeferimento do recurso hierárquico por procedência do vício de preterição de formalidade legal, como na situação sub judice, tal decisão não projecta qualquer efeito sobre o acto tributário de liquidação, pois, a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento das decisões dos recursos hierárquicos visam única e exclusivamente o acto tributário de liquidação e não o despacho de indeferimento, cfr. refere o acórdão do STA de 16.11.2011, processo 0723/11. Ora, ao anular-se a decisão de indeferimento dos recursos hierárquicos converge para o tribunal a apreciação dos vícios do acto tributário da liquidação, tudo ocorrendo como se não tivesse existido qualquer decisão anterior, o que se entende, porquanto o legislador dá uma preferência ao processo judicial sobre o procedimento administrativo. Assim, o douto tribunal a quo na sua sabedora apreciação ao entender que o acto tributário de liquidação não enfermava de qualquer vício, deveria ter julgado a impugnação judicial improcedente in totum et totaliter. Sem prescindir, entende a Fazenda Pública que o douto tribunal a quo decidindo pela procedência parcial da impugnação por julgar nulas as decisões dos recursos hierárquicos, impunha-se que baixassem os autos à Administração Tributária para proferir nova decisão corrigida das deficiências que lhe foram reputadas, decisão a que não concede tal efeito e que, aliás, com a forma como a impugnação judicial foi decidida seria inútil, cfr. acórdão do STA de 16.06.2004, processo 1877/03. Donde, o douto tribunal a quo ao julgar parcialmente procedente a impugnação judicial e ao condenar a Fazenda Pública no decaimento de 1/3 das custas judiciais errou no seu julgamento, pelo que deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douto sentença, e consequentemente ser a impugnação judicial julgada totalmente improcedente, sem qualquer decaimento da Fazenda Pública em custas judiciais. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido da inexistência de nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão de procedência parcial da impugnação, aderindo, para o efeito, à fundamentação ínsita no despacho proferido pelo juiz relator a fls. 135, e defendendo, ainda, que deveria ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: «(…) 3. No caso concreto o tribunal apreciou os vícios imputados aos actos tributários na petição de impugnação judicial, pronunciando-se no sentido da sua inexistência e da consequente validade das liquidações impugnadas. Neste contexto o conhecimento dos vícios imputados aos actos tributários degradou em formalidade não essencial a preterição do direito de audição no procedimento do recurso hierárquico, sem prejuízo da declaração formal da anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, por verificação do vício específico que lhe é imputado CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico; improcedência total da impugnação judicial ». 1.4. Por despacho que consta de fls. 135, o Meritíssimo Juiz do tribunal “ a quo” sustentou a inexistência de nulidade da sentença por contradição entre a fundamentação e a decisão com a seguinte motivação: « A recorrente não obstante não invocar expressamente a nulidade da sentença, invocou na conclusão A) a “contradição entre a fundamentação e a decisão final”, qualificando-a como erro de julgamento de direito. Porém, nos termos do art. 668º , n.º 1, alínea c), do CPC , a contradição ou oposição entre os fundamentos e a decisão, constitui nulidade da sentença. Logo, o tribunal tem de decidir a invocada nulidade da sentença ( art. 670.º , n.º 5, do CPC ). A sentença recorrida não padece de qualquer contradição entre a fundamentação e a decisão. Uma coisa são as eventuais ilegalidades da liquidação, outra bem diferente são as ilegalidades da decisão do recurso hierárquico. Da sentença recorrida resulta expressamente que as liquidações impugnadas não padecem de qualquer ilegalidade e, por isso, a impugnação judicial improcedeu quanto às invocadas ilegalidades das liquidações impugnadas, cuja validade foi reafirmada pela sentença recorrida. Quanto à decisão do recurso hierárquico a mesma padece do vício de forma por falta do exercício do direito de audição, que originou a anulação da decisão do recurso hierárquico, com a consequente procedência parcial da impugnação judicial. Todavia, e como ressalta da própria sentença, a anulação da decisão do recurso hierárquico não afecta a validade das liquidações impugnadas. O julgamento das ilegalidades das liquidações e a decisão do recurso hierárquico são subsequentes e autónomas. Logo, não há qualquer contradição entre a fundamentação e a decisão. (…).». 1.5 . Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos : Em 24/7/2002, a impugnante, que se dedica à actividade de compra, venda e revenda de imóveis e promoção de imóveis, apresentou no Serviço de Finanças de Valongo -2, Ermesinde, um requerimento, do qual constava, entre o mais (fls. 36 e 79): «(…) tendo adquirido por escritura de compra e venda, lavrada em 18 de Outubro de 2001 (...) dois prédios, designados por Lote nº 9 (...) e Lote nº 10 (...) vem nos ternos do artigo 10º, nº 1, alínea f) do Código da Contribuição Autárquica, requerer (...) se digne (...) conceder-lhe a não sujeição da contribuição autárquica (…) em virtude de se tratar de dois prédios para revenda, que passam a figurar no activo de uma empresa que tem por objecto a venda de prédios.». Aos referidos Lotes 9 e 10, duas parcelas de terreno destinadas a construção urbana, foram atribuídos os artigos matriciais nºs 9.583 e 9.581, urbanos, da freguesia de ……… (fls. 78 do processo administrativo apenso (PA). Em 28/12/2004, o Chefe do Serviço de Finanças de Valongo- 2, Ermesinde, proferiu despacho a considerar não sujeitos a CA, por um período de um ano, com início em 2003 e termo em 2003, os prédios supra identificados, nos termos da alínea f), do nº 1, do art. 10º do CCA, apresentando a seguinte justificação: «Só tem direito a um ano em virtude do pedido ter sido formulado em 24.07.2002 (fora de prazo). Teria de ser solicitado no prazo de 90 dias após a data da escritura (18/10/2001) - (nºs 5 e 6, do n. 1, do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica)» - (fls. 76 a 78 do PA). A impugnante foi notificada desta decisão por carta registada em 28/12/2004, da qual interpôs recurso hierárquico (fls. 39 a 41). A impugnante foi notificada da liquidação nº 2002354809603, de 14/2/2004, relativa à CA de 2001 dos artigos 9581 e 9583, urbanos, da freguesia de ………., no valor de 4.333,70 € e 12.858,32 €, respectivamente, com data limite de pagamento voluntário em Outubro de 2004 (fls. 34). A impugnante foi notificada da liquidação nº 2002354809503, de 14/2/2004, relativa à CA de 2002 dos artigos 9581 e 9583, urbanos, da freguesia de ………., no valor de 4.333,70 € e 12.858,32 €, respectivamente, com data limite de pagamento voluntário em Outubro de 2004 (fls. 35). Em 8/11/2004, a impugnante apresentou a Reclamação Graciosa da liquidação referida em E), que consta de fls. 2 a 4, do respectivo PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Em 8/11/2004, a impugnante apresentou a reclamação graciosa da liquidação referida em F), que consta de fls. 2 a 4, do respectivo PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Em 29/12/2004 foram proferidos os projectos dos despachos de indeferimento das respectivas reclamações graciosas, que constam de fls. 43 a 47 e 51 a 55, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Por cartas registadas em 7/1/2005, a impugnante foi notificada desses projectos de decisão e para exercer o direito de audição (fls. 42 e 50 dos autos e 14 e 17 e respectivos versos dos PRG). A impugnante não exerceu o direito de audição (fls. 49 e 57 dos autos e PRG). Por decisão de 7/3/2005, notificada à impugnante por carta registada com aviso de recepção de 9/3/2005, recebida em 10/3/2005, os PRG foram indeferidos (fls. 48, 49, 56 e 57 dos autos e 17 e 20 e respectivos versos dos PRG). Em 11/4/2005, a impugnante deduziu Recurso Hierárquico dessas decisões, pelos requerimentos que constam de fls. 18 a 23 e 21 a 26 dos respectivos PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Os recursos hierárquicos foram indeferidos por decisões de 14/7/2006, que constam de fls. 23 a 33, cujo teor aqui se dá por reproduzido, notificadas à impugnante por carta registada em 23/8/2006 (fls. 23 a 33). Os recursos hierárquicos foram indeferidos sem ter sido concedida à impugnante a faculdade para exercer o direito de audição (conforme resulta a contrario dos PRG). 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A…………, LDA., contra os actos de indeferimento dos recursos hierárquicos que interpusera na sequência do indeferimento das reclamações graciosas que tinham por objecto liquidações de contribuição autárquica referentes aos anos de 2001 e 2002. Esta impugnação teve por fundamento não só a violação do direito de audição em sede de recurso hierárquico, como, também, a ilegalidade dos actos de liquidação em si face à violação dos princípios da decisão e da celeridade a que se referem os arts. 56º e 57º da LGT , à inconstitucionalidade material do art. 10º, nº 6, do Cód. Contribuição Autárquica, à violação do princípio da proporcionalidade contido nos arts. 18º, nº 2 e 266º da CRP, e à falta de eficácia das liquidações resultante do disposto no art. 77º , nº 6, da LGT e no art. 36º , nº 1, do CPPT . Na sentença recorrida, o Meritíssimo Juiz, depois de analisar as questões prévias suscitadas – cumulação dos pedidos e caducidade do direito de acção -, apreciou as questões colocadas sobre a constitucionalidade, a legalidade e a eficácia dos actos de liquidação, julgando, nessa parte, improcedente a impugnação; seguidamente, apreciando a questão da preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, julgou a impugnação procedente. E rematou, na vertente dispositiva da sentença, com a decisão de julgar parcialmente procedente a impugnação judicial e de anular a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, condenando a impugnante e a Fazenda Pública no pagamento das custas, na proporção de 2/3 e de 1/3, respectivamente. As questões que se colocam neste recurso são as de saber se: ( i) a sentença recorrida está viciada por contradição entre os fundamentos e a decisão; ( ii) se padece de erro de julgamento ao decidir que a impugnação é parcialmente procedente depois de ter julgado improcedentes todos os vícios assacados aos actos de liquidação em si e ao condenar a Fazenda Pública no pagamento de custas; ( iii) , subsidiariamente, saber se nos moldes em que se acha conformada a sentença, se impunha que os autos baixassem à Administração Tributária para correcção do vício que determinou a vertente decisória de procedência da impugnação. 3.1. Da contradição entre os fundamentos e a decisão Invoca a Recorrente que ocorre erro de julgamento de direito, consubstanciado em contradição entre a decisão e seus fundamentos, visto que da improcedência dos vícios imputados à liquidação teria de resultar decisão de total improcedência da impugnação, que não a decretada procedência parcial, já que sendo embora a decisão de indeferimento proferida no recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação, o que verdadeiramente está em causa na impugnação, determinando a sua procedência ou improcedência, é a apreciação do acto de liquidação sobre que incidiu aquela decisão do recurso hierárquico. Importa, desde já, sublinhar que a contradição entre a decisão e os seus fundamentos, a existir, não reveste a natureza de erro de julgamento, mas consubstancia nulidade da sentença, nos termos do art. 668.º , nº 1, alínea c) do CPC e do art. 125.º , n.º 1, do CPPT . Como se sabe, esta causa de nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam, logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído. “A lei refere-se, na alínea c) do nº 1 do art. 668º, à contradição real entre os fundamentos e a decisão e não às hipóteses de contradição aparente. ... Nos casos abrangidos pelo art. 668º, nº 1, al. c), há um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente” ( Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, in "Manual de Processo Civil", 2ª edição, Coimbra, 1985, pags. 689 e 690.). Diga-se, desde já, que não se detecta tal vício na sentença recorrida. Com efeito, na sentença, depois de se terem julgado como inverificados os vícios apontados aos actos de liquidação impugnados e de se ter julgado como verificado o vício de preterição do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico, decidiu-se o seguinte: « Pelo exposto, julga-se parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anula-se a decisão de indeferimento do recurso hierárquico. Condena-se a impugnante e Fazenda Pública nas custas, na proporção dos respectivos decaimentos, respectivamente de 2/3 e 1/3, com taxa de justiça reduzida a metade [ arts. 446º , n.ºs 1 e 2, do CPC , 14º, nº 1, alínea c), 73º-A, nº 2, 73º-E, nº 1, alínea b), e 73º-D do Código das Custas Judiciais (CCJ)].» Torna-se, pois, claro que esta decisão - independentemente de ser ou não a correcta -, se enquadra logicamente no contexto que resultou da apreciação da matéria de facto e de direito que a antecedeu, e, por conseguinte, não ocorre nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão. Mas como a Recorrente também invoca que esta « contradição » implica um erro de julgamento de direito, porquanto a improcedência dos vícios assacados aos actos de liquidação deveria ter conduzido à decisão de improcedência da impugnação, pelo que a decisão final não podia ser de parcial procedência , mas, antes, de total procedência , cumpre apreciar este erro de julgamento, até porque ao tribunal de recurso cabe, na sua função jurisdicional, interpretar e apreciar, sem formalismo exagerados, os factos e os fundamentos gizados, sendo livre na sua qualificação jurídica ( art. 664º do CPC ). 3.2. Do erro de julgamento A questão que então se impõe resolver é a de saber se a sentença incorreu em erro por ter julgado parcialmente procedente a impugnação face à anulação das decisões proferidas em sede de recurso hierárquico com fundamento na preterição do direito de audição nesse procedimento tributário, condenando, consequentemente, a Fazenda Pública em custas. Tal decisão assentou no seguinte entendimento, vertido na sentença recorrida: «(…) nos requerimentos dos recursos hierárquicos a impugnante invoca factos e suscita questões novas diferentes das invocadas nas reclamações graciosas. Assim, a impugnante tinha de ter sido notificada para exercer o direito de audição no âmbito dos recursos hierárquicos e das questões aí suscitadas.(…) Acresce que na decisão de indeferimento do recurso hierárquico além dos fundamentos constantes das decisões das reclamações graciosas são invocados outros fundamentos, pelo que nunca se poderia ter dispensado o exercício do direito de audição.(…) As decisões dos recursos hierárquicos padecem de vício formal de falta do exercício do direito de audição, preterição de formalidade legal que determina a anulação dessas decisões ( arts. 60.º da LGT , 100.º e 135.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA). A anulação só não procederá se em obediência ao princípio do aproveitamento dos actos puder considerar-se derrogada essa irregularidade em irregularidade não essencial.(…) No caso dos autos, não pode dizer-se de forma segura e inequívoca que a falta de exercício do direito de audição não poderia influenciar a decisão. No caso em apreço entendemos que não pode degradar-se a invalidade e retirar-lhe o seu efeito invalidante.(…). As decisões dos recursos hierárquicos têm de ser anuladas por falta do exercício do direito de audição, anulação que não afecta a validade das liquidações impugnadas. ». Como se viu, não é a bondade do assim decidido que é posta em causa no presente recurso, mas antes a sua consequência jurídica no que tange à parte dispositiva da sentença. Com efeito, a Recorrente dissente apenas dos termos da decisão final, sustentando, em suma, que esta deve ser de improcedência total da impugnação e não, como se acha decidido, de parcial procedência. E a solução do litígio, assim configurado, passa pela definição de qual seja, afinal, o objecto da impugnação, visto que será este o alvo da decisão final posta em crise. A questão não é nova e beneficia de jurisprudência pacífica deste STA, no sentido de que, constituindo embora o despacho administrativo de indeferimento o objecto imediato da impugnação, é, contudo, o acto tributário de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação. Assim foi também decidido no recente acórdão proferido pelo STA no processo nº 0376/12, de 10/10/2012, e que, face à sua proficiente fundamentação, que inteiramente sufragamos, nos limitaremos, nessa parte, a reproduzir : « A presente impugnação foi deduzida no seguimento do indeferimento da reclamação graciosa, tendo a impugnante invocado na petição judicial vícios e ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação (objecto mediato – liquidação da taxa municipal pela autorização de instalação de infra-estruturas de suporte de radiocomunicação, referente ao ano de 2009), como do procedimento de reclamação (objecto imediato). Na verdade, como salienta o MP, embora, formalmente, o objecto imediato da impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa seja a decisão da reclamação, o seu objecto real e mediato é o acto de liquidação e não o acto que decidiu aquela, sendo, pois, certo que são os vícios da liquidação e não do acto que decidiu a reclamação que estão, verdadeiramente, em crise (cfr. acs. do STA, de 28/10/2009 e 18/5/2011, recs. nºs. 0595/09 e 0156/11, respectivamente). Ora, como se disse, a sentença, começando por decidir pela improcedência dos vícios de violação de lei imputados ao acto de liquidação, que julgou válido e legal, também veio a decidir pela verificação do vício do procedimento (preterição de formalidade por omissão de audição prévia) determinando, em consequência, a anulação do «acto procedimental subsequente que apreciou a reclamação graciosa deduzida». Ou seja, a sentença, embora tenha anulado o despacho de indeferimento da reclamação graciosa por preterição do direito de audição prévia, também conheceu, simultaneamente, dos restantes fundamentos, constantes dessa reclamação graciosa (que são os mesmos da impugnação judicial) mas imputados à própria liquidação, julgando-os improcedentes e julgando válida e legal essa mesma liquidação. Porém, sendo certo que a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede» e sendo certo, igualmente, que apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada» (cfr. o ac. de 25/6/2009, rec. nº 345/09, bem como os acs. de 15/10/08, rec. nº 542/08 e de 16/6/04, rec. nº 1887/03, naquele referenciados), no caso, e como bem refere o MP, a aceitar-se a tese da sentença recorrida, teríamos que a AT, após sanação de tal vício de forma, poderia manter ou alterar o acto de liquidação, obrigando, de novo, o recorrido a impugnar o acto de liquidação, possibilidade teórica esta que, em função dos princípios aplicáveis, é incompatível com o facto do tribunal recorrido já ter julgado a liquidação conforme ao direito e quando é certo que nos termos do estatuído nos nºs. 3 e 4 do art. 111º do CPPT , existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário. Daí que, independentemente da apreciação (que fica prejudicada) da invocada questão atinente à eventual degradação, no caso, da preterição da formalidade de audição prévia em preterição de formalidade não essencial, se deva concluir pela procedência do presente recurso e pela revogação da sentença, na parte em que vem recorrida, julgando-se, em consequência, totalmente improcedente a impugnação. ». É fora de dúvida que, também no caso vertente, o tribunal recorrido julgou a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação em causa, ou seja, quanto à questão verdadeiramente controvertida, e, por conseguinte, a parte dispositiva da sentença não podia deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando, consequentemente, apenas a impugnante no pagamento das custas. E, nesta circunstância, impõe-se a revogação dessa parte dispositiva da sentença que assim não julgou, e a sua substituição por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente, com custas exclusivamente a cargo da impugnante. Procedem, assim, as conclusões das alegações do recurso, não se conhecendo, por prejudicada, da última questão colocada pela Recorrente neste recurso, aliás a título subsidiário. 4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no segmento impugnado, julgando, em consequência, totalmente improcedente a impugnação. Sem custas neste Supremo Tribunal, por a recorrida não ter contra-alegado, e custas em 1ª instância pela Impugnante. Lisboa, 11 de Setembro de 2013 – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.