0977/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A – O relatório A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto (1º Juízo – 2ª Secção), de 19/04/2002, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A..., anulou o acto de liquidação da contribuição especial do montante de 1 105 049$00 e ordenou a sua restituição à impugnante, acrescida de juros indemnizatórios à taxa legal, desde 28/06/01 e até à data da emissão da nota de crédito, dela recorre directamente para esta formação judicial, pedindo a sua revogação. A recorrente refuta o decidido com base nas razões expendidas nas suas alegações de recurso e que se mostram sintetizadas nas seguintes conclusões: “In casu”, tendo a liquidação da contribuição especial sido efectuada com base na declaração do contribuinte e a avaliação do imóvel constante da declaração sido concretizada na presença do representante do interessado, indicado no Q. 10 da declaração, o qual participou directa e activamente no acto, não haveria lugar ao direito de audição previsto no n.º 1 do art.º 60º da LGT , por verificação da hipótese prevista no seu n.º 2. Não se mostrando violado o direito de audição a que alude o art.º 60º da LGT , o acto impugnado não enferma de vício de forma, pelo que será de manter. A douta sentença recorrida violou o citado art.º 60º n.º 2 da LGT ». A recorrida contra-alegou defendendo o não provimento do recurso e, em ampliação do objecto do recurso, subsidiariamente formulada, pedindo a procedência da impugnação judicial com base nos demais fundamentos cuja apreciação a decisão recorrida considerou prejudicada, assim concluindo as suas contra-alegações: Improcedem as conclusões das alegações do recurso do recorrente, porquanto a sentença não violou o disposto no art.º 60º n.º 2 da LGT , devendo ser negado provimento ao recurso. Face ao disposto no art.º 124º n.º 1 e n.º 2 al. a) do CPPT , a sentença deveria ter apreciado, prioritariamente, os vícios de inconstitucionalidade material, formal e de falta de fundamentação alegados na petição inicial da impugnação já que, contrariamente ao decidido, o conhecimento dos mesmos não se mostra prejudicado pela decisão da questão de falta de audiência prévia, impondo-se conhecer agora dos referidos vícios. As normas de incidência objectiva e subjectiva constantes dos art.ºs 2º e 3º do Regulamento anexo ao DL. n.º 43/98, de 03/03 aplicadas à liquidação impugnada, têm carácter retroactivo, violando o princípio da irretroactividade das normas fiscais expressamente consagrado no art.º 103º n.º 3 da CRP. A irretroactividade das normas fiscais é hoje princípio basilar de todo o Estado de Direito, pelo que os art.ºs 2º e 3º do referido “Regulamento” são materialmente inconstitucionais e, assim, a sua aplicação deve ser negada pelos tribunais, sob pena de se ofenderem a confiança, segurança, boa fé e expectativas legítimas do contribuinte em matéria de impostos e contribuições. O direito fundamental do contribuinte à segurança e certeza tributária, corolário do princípio da irretroactividade da lei fiscal configura – se como direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciados no título II da CRP e têm a força jurídica expressa no art.º 18º da CRP, determinando, pois, a inexistência e nulidade da liquidação em causa. As normas de incidência constantes dos art.ºs 2º e 3º do “Regulamento” em causa são organicamente inconstitucionais porquanto, apesar de integrado no DL. n.º 43/98, o Regulamento não tem dignidade de lei, mostrando-se violado o princípio constitucional da legalidade fiscal – cf. art.º 103º n.º 2 da CRP. Os impostos só podem ser criados por lei ou com autorização parlamentar, pelo Governo, através de decreto-lei, já que vigora uma reserva material integral (e não apenas básica) de lei formal quanto aos elementos essenciais das normas de incidência tributária. Nos termos do art.º 9º n.º 3 do Código Civil , o intérprete deve presumir que o legislador, ao falar de “Regulamento da Contribuição Especial” soube exprimir o seu pensamento em termos técnicos adequados, devendo concluir-se que as normas de incidência constantes do “Regulamento” são organicamente inconstitucionais. O acto de avaliação do terreno e a liquidação em apreço padecem de vício de forma por incoerência e obscuridade na sua fundamentação, o que equivale à falta da mesma, violando os art.ºs 77º n.ºs 1 e 2, 84º n.ºs 1 e 3 da LGT, 125º do CPA e 268º n.º 3 da CRP, o que determina a anulação do acto final da liquidação». Aberta vista, nos autos, ao Ministério Público para os efeitos estabelecidos no art.º 14º do CPPT , esgotou-se o prazo fixado no art.º 22º do mesmo código sem que fosse dada alguma promoção. B – A fundamentação 5. As questões decidendas A primeira é a de saber se está dispensado o direito de audição do contribuinte antes do acto de liquidação da contribuição especial a que se referem os art.ºs 2º e 3º do Regulamento anexo ao DL. n.º 43/98, de 03/03 num caso em que teve lugar a avaliação do imóvel e em que participou um louvado indicado pelo contribuinte; as demais, a conhecer apenas no caso de ser dada resposta afirmativa à anterior, são as de saber se o acto de avaliação em que assentou a liquidação do imposto sofre do vício de falta de fundamentação e se as normas legais que estabelecem a incidência objectiva e subjectiva daquela contribuição especial são material e organicamente inconstitucionais. 6. A matéria de facto Os factos que a sentença recorrida deu como provados são os seguintes: A impugnante, em 27/01/2000, apresentou, sob a designação de “B...” a declaração modelo 1, para efeitos de liquidação de Contribuição Especial (CE) – cfr. o teor da declaração de fls. 22, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos; Em consequência do facto referido na alínea anterior foi instaurado o proc. N.º 02/2000 que, para efeitos do art.º 8º do RCE, foi remetido para a Comissão de Avaliação; Em 04/04/2001 foi elaborado por esta entidade o termo de avaliação junto a fls. 10-12, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos; Em 18/05/2001, sem que a impugnante tivesse sido ouvida nos termos do art.º 60º da LGT , foi ela notificada da liquidação da CE no valor de 1 105 049$00 e do respectivo prazo de pagamento – cfr. fls. 14-16; Em 28/06/2001 a impugnante informou o SF de que a sua designação social havia sido alterada para “A...”. Foram então emitidos novos documentos de cobrança de acordo com a actual designação social da mesma; Em 28/06/2001 foi efectuado o pagamento da CE referida na al. d) – fls. 16; Em 19/07/2001 a impugnante requereu no SF a passagem de certidão de elementos relativos ao processo de contribuição especial mencionado na al. b); Esta foi-lhe enviada em 31/07/2001; Esta impugnação foi-lhe apresentada em 29/10/2001. 7. Do mérito do recurso A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante e anulou o acto de liquidação da contribuição especial lançada a coberto do Regulamento anexo ao DL. n.º 43/98, de 3 de Março – diploma este criou uma contribuição especial devida pela valorização dos imóveis beneficiados com a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP, travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, extensões do metropolitano de Lisboa e outros investimentos – com o fundamento de que procedia o vício procedimental que a sindicante alegara de não ter sido ouvida previamente à realização do acto de liquidação, como está determinado no art.º 60º n.º 1 al. a) da Lei Geral Tributária, e de não ser caso de dispensa dessa audiência que coubesse na previsão do n.º 2 do art.º 60º da LGT , aqui ao contrário do que sustentava no processo a Fazenda Pública. Entendeu a decisão recorrida, relativamente a esta última questão, que as hipóteses em que está prevista, no n.º 2 o art.º 60º da LGT , a dispensa da audição do contribuinte são aqueles casos em que essa audiência corresponderia a um simples ritual, desprovido de qualquer utilidade, por a liquidação se fundar exclusiva e estritamente nos quadros de acto e jurídico que foram desenhados pelo contribuinte na sua declaração e que a situação de facto aqui em apreço se não enquadrava nelas em virtude do acto de liquidação assentar numa avaliação que já ocorreu num momento posterior ao da apresentação da declaração, embora efectuada com relação ao prédio nesta identificado. A recorrente continua aqui a esgrimir a argumentação já apresentada antes da sentença, apenas completada da nuance de que haverá de integrar-se nesse momento da declaração do contribuinte aquele momento posterior do acto de avaliação, em virtude desta ter sido concretizada na presença do representante do interessado ou seja o louvado por ele indicado para intervir no acto de avaliação. Mas não tem a mínima razão. Segundo resulta do probatório, toda a situação factual com relevo para a decisão ocorreu já sob a vigência da Lei Geral Tributária que se iniciou em 1 de Janeiro de 1999 (art.º 6º do DL. n.º 398/98, de 17/12 que a aprovou). Deste modo - e como bem notou a sentença recorrida – deve a controvérsia ser resolvida à luz dos seus preceitos. Ora, o art.º 60º da LGT veio consagrar o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões tributárias. O escopo do preceito foi dar concretização ao direito constitucionalmente reconhecido no art.º 267º n.º 5 da CRP dos cidadãos participarem na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito. E no seu n.º 1, aquele art.º 60º tornou claro que essa participação se deve efectuar, a menos que a lei disponha por modo diferente, através da forma da audição do contribuinte e que essa audiência deve ocorrer, pelo menos, antes dos momentos procedimentalmente relevantes que são enunciados nas suas diversas alíneas [al. a) a e)]. Mas no seu n.º 2, o preceito estabelece que “ é dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável”. A regra é, pois, a da obrigatoriedade da audição do contribuinte em todos os casos que estão apontados no número anterior, entre os quais figura à cabeça, antes da liquidação [(al. a)]. A excepção, relativamente a esses diversos momentos, a que se descreve no n.º 2. É evidente a ratio deste n.º 2 do art.º 60º da LGT . O que visa evitar é que a audição se transforme num momento procedimental que não tenha qualquer sentido racional na perspectiva da utilidade para a formação da decisão ou deliberação tributárias. Um momento de simples decoração do procedimento, que nenhum valor substancial justifica e antes é arredado pelos princípios gerais da utilidade racional dos actos jurídicos, da celeridade, da simplicidade e da eficiência do procedimento. E é o caso em que a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição feita à administração é favorável ao contribuinte. De nada serviria ouvi-lo quando o acto a praticar lhe satisfaz por inteiro a sua pretensão. E é também o caso em que a liquidação se efectue com base na declaração do contribuinte. Esta excepção ao dever de obrigatoriedade da audição do contribuinte carece, porém, de alguns esclarecimentos. A liquidação é um acto administrativo-tributário através do qual no dizer de Cardoso da Costa se “define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar” (Curso de Direito Fiscal, págs.397) ou numa outra visão da mesma realidade substancial um acto através do qual se verifica constitutivamente (na acepção de corporizar o título formal da dívida do imposto) a existência dos factos tributários e o quantum da prestação pecuniária que é devida, a título de imposto, ao credor tributário pelo contribuinte. Pois bem. Para que se possa falar numa liquidação efectuada com base na declaração do contribuinte será necessário que essa declaração contenha todos os elementos que, à face da respectiva lei de tributação, tornem possível a prática do acto de liquidação com o exacto conteúdo que o mesmo expressa nos termos acabados de precisar, sem necessidade de lançar mão de outros elementos que ela não refira ou, numa outra formulação, «essa expressão deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico» . ( Lei Geral Tributária Anotada e Comentada , Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 2ª edição revista e aumentada, 2000, págs. 254) Ora, no caso em apreço, não é possível à administração efectuar a liquidação apenas com base apenas nos elementos constantes da declaração que o contribuinte está obrigado a apresentar nos termos do art.º 7º do citado Regulamento. Na verdade, de acordo com o tipo tributário que está desenhado no citado Regulamento, o acto de liquidação pressupõe que previamente à operação de aplicação das taxas que estão fixadas no seu art.º 10º seja determinada a matéria colectável, correspondendo essa matéria colectável, segundo o estabelecido no n.º 1 do art.º 2º do mesmo Regulamento à diferença dos valores aí abstractamente definidos, que abaixo se enunciarão, sendo, por outro lado, certo que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos deste Regulamento”. Ora este acto de avaliação é completamente exterior à declaração. O valor do prédio e ao mesmo tempo elemento determinante para o apuramento da matéria colectável do imposto é assim um elemento exterior ou que nunca consta da declaração do contribuinte, por se tratar de um acto de verificação futura e de conteúdo incerto. Mas argumenta a recorrente que, tendo a comissão sido integrada por um representante do contribuinte e tendo a avaliação versado sobre o prédio que foi declarado, haverá que considerar a liquidação como havendo sido efectuada com base na sua declaração porquanto sempre ele tinha conhecimento do valor atribuído na avaliação e o acto de liquidação sempre teria de ser praticado com o mesmo conteúdo. Dispõe, na verdade, o art.º 4º do referido Regulamento que a avaliação ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais, tendo um destes peritos apenas voto de desempate, devendo conformar-se com qualquer dos laudos apresentados e que a avaliação será sempre efectuada com precedência de vistoria e as decisões ser devidamente fundamentadas. Mas mesmo admitindo que a própria contribuinte tivesse intervindo na comissão – situação de facto que o termo de avaliação que foi adquirido pelo probatório nos seus precisos termos [(al. c)] não autoriza a sustentar, pois este apenas permite afirmar que um dos louvados seria seu representante – e que corresponderia à hipótese mais favorável à recorrente, e em que se poderia sustentar ter ela um directo conhecimento do valor da avaliação, sempre a audição do contribuinte se revela como absolutamente necessária dentro da perspectiva teleológica da lei. Na verdade, entre o momento de fixação do valor do prédio através da avaliação e o acto de liquidação, visto este simplesmente enquanto acto de aplicação da taxa estabelecida no art.º 10º do Regulamento à matéria colectável, intercorre ainda um outro momento procedimentalmente relevantíssimo que é, igualmente, exterior à declaração do contribuinte. Referimo-nos precisamente ao acto de determinação da matéria colectável que nos termos do n.º 1 do art.º 2º do Regulamento consiste na “... a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o art.º 43º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo para o efeito, à data da aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra”. A audição do contribuinte antes da liquidação constitui, neste caso, um momento racionalmente necessário, dentro da teleologia do direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito, para o contribuinte poder controlar os termos em que foi feito o cálculo da matéria colectável, tendo em conta o valor fixado na avaliação e os demais valores que aquele art.º 2º n.º 1 do Regulamento manda ter em conta. Temos, portanto, de concluir que, no caso em apreço, era obrigatória, nos termos do art.º 60º n.º 1 al. a) da LGT , a audição da ora recorrida, pelo que, não tendo ela sido efectuada, tal como se fixou no probatório [al. d)], se preteriu uma formalidade essencial do procedimento de liquidação do imposto e o acto de liquidação se encontra inquinado de tal ilegalidade acontecida a montante. Bem decidiu, pois, a sentença recorrida a primeira questão proposta. A improcedência do recurso prejudica o conhecimento das demais questões que acima se enunciaram que foram alegadas pela recorrida em ampliação do objecto do recurso. C – A decisão 8. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juizes deste tribunal em negar provimento ao recurso. Sem custas por delas estar isenta a recorrente. Lisboa, 13 de Novembro de 2002. Benjamim Rodrigues – Relator – Ernâni Figueiredo – Fonseca Limão