Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 15/12/2014, que julgou procedente a reclamação deduzida pela sociedade Â..., LDA., pessoa colectiva n.º 5…, com sede na…, Vila Nova de Famalicão, 4760-758 Vilarinho de Cambas, contra o acto proferido pelo Director de Finanças Adjunto datado de 24/03/2014, que indeferiu o pedido de aceitação de garantia consubstanciada no stock contabilizado como matérias-primas e produtos acabados.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal e em consequência decide anular o ato de indeferimento de prestação de garantia sob a forma de penhor no âmbito do Processo de Execução Fiscal n.º 3590201401021206 e apenso, por dívida de IRC do ano de 2013, no valor de € 1.491.703,78 e acrescido, instaurado contra a sociedade executada a aqui A…, LDA, e ora aqui recorrida, por entender que “…o despacho reclamado não se mostra fundamentado.”
B. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento por ter decidido em desconformidade com a realidade factual, errando na valoração da prova.
C. Em primeiro lugar, não podemos concordar com douta opinião de falta de fundamentação do despacho reclamado porque a AT produziu uma análise do valor dos bens dados e penhor, bem como a sua infungibilidade.
D. O douto tribunal não reconheceu qualquer mérito às palavras das testemunhas do reclamante e reclamante onde se afirmou que não foi possível fazer prova que a louça em branco era fácil de escoar, nem foram apresentadas quaisquer provas contabilísticas que antes já estivessem colocado no mercado, sem a aposição de símbolos escolhidos pelos clientes
E. A douta sentença recorrida errou ao considerar que o despacho recorrido padecia de vício de falta de fundamentação, quer porque, o despacho reclamado observou as características legais que se lhe impunham e cumpriu a sua dupla função endógena/exógena, aliás, e em consequência disso, o Reclamante veio dela reclamar, decorrendo claramente dos seus argumentos que apreendeu o conteúdo do despacho do Diretor de Finanças de Braga, mas apenas não concordava com ele porque não satisfazia as suas pretensões, e que a aplicação do preceituado no art.º 199º CPPT, ao caso em análise, não merece censura.
1) Termos em que deve ser dado provimento ao recurso por erro de julgamento, revogando-se a douta sentença recorrida.
2) Mais requer a dispensa do pagamento do remanescente.
A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
A. O recurso jurisdicional em que ora se contra-alega foi interposto pelo Representante da Fazenda Pública (doravante RFP ou recorrente), na sequência da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no dia 15 de Dezembro de 2014, que julgou a reclamação judicial apresentada pela aqui recorrida totalmente procedente.
B. Nesta reclamação judicial discutia-se a legalidade da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), consubstanciada no despacho proferido pelo Serviço de Finanças Vila Nova de Famalicão – 2, através do qual foi indeferida a garantia oferecida, com vista a suspender os processos executivos n.ºs 3590 2014 01021206 e 3590 2014 01033816.
C. Entendeu a AT que o stock (oferecido pela reclamante) contabilizado pelo valor de €2.617.884,00, para acautelar uma quantia de €1.491.703,78 (na qual já se incluem todos os custos e acrescidos) não constituía garantia idónea e suficiente para suspender os referidos processos, concluindo que “os bens oferecidos como garantia da dívida em contencioso, em caso de necessidade de execução da garantia, atendendo às características dos bens (feitos por encomenda, com design definido pelo comprador), tendo subjacente um contrato de aquisição, não se conseguirá na sua venda a realização do valor necessário para garantir ao credor tributário a cobrança efectiva da totalidade da dívida”.
D. Entendeu o tribunal a quo que “Não encontrámos em parte alguma do despacho a análise concreta da eventual venda daquela louça de porcelana branca que é usada no mercado dos mais variados ramos de negócio. De facto, a AT, em súmula, limitou-se a considerar de forma geral que a referida louça, atenta a sua especificidade, apenas podia interessar a um cliente específico da reclamante, focando-se na univocidade e fungibilidade do produto”.
E. Mencionou ainda o tribunal a quo que “face às características desses bens, quer pela fungibilidade (pois podem ser substituídos por outros do mesmo género, da mesma qualidade ou quantidade), quer pela sua não desvalorização, dado que são renováveis permanentemente, atente-se que o stock da reclamante é renovado, sensivelmente, a cada 3 meses, o que é bem demonstrativo do escoamento do produto, e ainda pelos permanentes clientes da reclamante alvo de reputada grandeza e sobejamente conhecidos no mercado nacional e não só (ex.: Nestlé, Delta, etc.), bem como pela procura que o produto pode ter por parte de outro tipo de clientes (restaurantes e hotéis), não vemos a fundamentação aduzida pela AT reflectir tais considerações”.
F. Por todo o exposto, entendeu o tribunal a quo que “a AT não logrou demonstrar a inidoneidade da garantia oferecida pela reclamante, porquanto não a apreciou em concreto”.
G. Como se demonstrou sobejamente, a sentença proferida pelo tribunal a quo não merece qualquer censura, não se vislumbrando, como sustenta o RFP qualquer erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto.
H. Na garantia oferecida consubstanciou-se em stock contabilizado como matérias-primas e produtos acabados, que, de acordo com o referido Balancete – devidamente certificado por ROC –, o valor das matérias-primas e produtos acabados, a 31 de Dezembro de 2012, perfazia €2.617.884,00, i.e., valor que ascende quase ao dobro do exigido pela AT para suster as execuções.
I. Nos termos legais, nomeadamente ao amparo do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, a contabilidade dos sujeitos passivos presume-se verdadeira. Este é, como sabe o RFP, o preço de custo dos bens – o qual, aliás, foi atestado de modo independente por ROC –, pelo que se tem dúvidas quanto ao valor registado, então deverá ser ele (e a própria AT) a questionar a contabilidade da empresa e a fazer prova de que aquele valor não tem qualquer adesão à realidade dos factos.
J. São, como demonstrado através da prova documental e testemunhal – a qual foi de modo inequívoco dada como provada pelo tribunal a quo –, chávenas e pires (sem qualquer decoração susceptível de as limitar a “um só comprador”), de elevada liquidez e susceptíveis de conversão rápida, caso seja necessário, em meios de pagamento.
K. Ao contrário do que firmemente defende o RFP, trata-se de bens fungíveis, que não sofrem desvalorização substancial – motivada pelo tempo, moda ou armazenamento – e a sua venda não está dependente de um só agente ou de um conjunto muito restrito de agentes.
L. A garantia oferecida acautela, de modo eficaz e pleno, a quantia exequenda e acrescidos, enquanto o pleito principal acerca da legalidade das liquidações decorrer.
M. O RFP, ao invés, reitera o entendimento de que não se trata de bens fungíveis e que, portanto, não permitem acautelar a totalidade da dívida, pelo que considera a garantia oferecida inidónea e insuficiente.
N. Salvo o devido respeito, a argumentação apresentada pelo RFP não tem adesão com a realidade e, bem assim, com as normas legais aplicáveis.
O. Com efeito, os bens em crise são totalmente fungíveis e de liquidez assegurada.
P. Da parte da AT não houve, ao contrário do que alega agora o RFP, uma qualquer análise em concreto dos bens, limitando-se esta a questionar o valor pelo qual os mesmos estão registados na contabilidade e alegando que os mesmos não têm qualquer valor.
Q. Também não se vislumbra o interesse da AT em alegar que a recorrida dispunha de bens imóveis para acautelar a quantia exequenda como fundamento de falta de fundamentação da sentença proferida pelo tribunal a quo, quando os imóveis a que alude não têm, globalmente considerados, um VPT superior a €250.000,00.
R. A recorrida actuou de boa fé, oferecendo de garantia o seu bem de maior valor, correctamente registado na contabilidade e que claramente cumpre o desígnio determinado por lei e firmado de modo expresso pela jurisprudência dos tribunais superiores: não dotar a AT de garantia absoluta do seu crédito, mas tão-só de garantia idónea, adequada ao fim em vista, ou seja, prestar garantia não significa efectuar o pagamento, mas somente vincular um determinado património ao cumprimento de uma determinada obrigação de pagamento.
S. A garantia oferecida é, isto posto, idónea e suficiente, acautelando na íntegra o crédito da AT, sendo, em consequência, a sentença proferida pelo tribunal a quo correctíssima do ponto de vista das normas legais aplicáveis, devendo, como tal, manter-se na ordem jurídica.
Termos em que deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado improcedente, com todas as consequências legais.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 326/328 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se ocorreu erro de julgamento na decisão da matéria de facto, bem como na matéria de direito ao decidir que o despacho impugnado enferma de vício de forma por falta de fundamentação.
Apreciar-se-á, ainda, o requerimento formulado pela Recorrente, tendo em vista a dispensa do pagamento das custas acima do valor de €275.000,00.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Com interesse para a decisão da causa, o tribunal a quo considerou apurada a seguinte factualidade:
a) Por dívidas de IRC do ano de 2010, no montante de €563.406,38, o Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 instaurou contra a reclamante, em 20/01/2014, o processo executivo nº 3590201401021206 (cf. fls. 1 e 2 do processo executivo apenso aos autos, doravante, apenas, PA).
b) Aquele processo executivo foi apenso o processo executivo nº 3590201401033816, relativo a dívida de IRC do ano de 2011, no montante de €612.701,71 (cf. fls. 61/62 do PA).
c) Aquando do envio das citações postais relativas às dívidas em cobrança relativa a cada um dos processos executivos referidos em a) e b), com datas de 02/02/2014 e de 25/01/2014, respectivamente, a reclamante foi informada do “valor para efeitos e prestação de garantia (válido por 30 dias) ” que se cifrava em €776.991,34 e €714.792,44, respectivamente, perfazendo o total de garantia a prestar de €1.491.703,78 (cf. fls. 98 e 99 dos autos).
d) Em 20/02/2014, a reclamante apresentou no SF de Vila Nova de Famalicão 2, um pedido de prestação de garantia e suspensão dos processos de execução fiscal referidos em a) e b), oferecendo para o efeito “a quantidade de stock contabilizado como matérias-primas e produtos acabados, respectivamente nas contas #33 e #34 (Balancete de apuramento referente ao mês de Dezembro de 2013 que se junta como documento 2) -, de que a mesma é proprietária, que seja necessário e suficiente para perfazer o valor das garantias fixado, i.e., €1.491.703,78” (cf. fls. 3/12 do PA).
e) Acompanham aquele pedido, além do mais, uma Declaração do Revisor Oficial de Contas (ROC) onde consta um quadro com os valores inventariados nos anos de 2011, 2012 e 2013, respectivamente que a seguir se transcreve:
f) Sobre o pedido de prestação de garantia recaiu a informação nº 315/EF/2014, de 19/03/2014, com o seguinte teor:
- imagens omissas -
g) E sobre a informação supra referida recaiu o parecer de 19/03/2014 e o despacho de 24/03/2014, com os seguintes teores:
- imagem omissa -
h) A reclamante actualmente é designada por “C…, SA” (cf. fls. 178/184 dos autos).
i) A reclamante possui imóveis na freguesia de Vermoim (artigo 8…, fracção E com o valor patrimonial de €23.490,00) União das freguesias de Lordelo do Ouro e Massarelos (artigo 1…, fracção D com o valor patrimonial de €57.020,00) e freguesia de Vilarinho de Cambas (artigo 4…, com o valor patrimonial de €162.090,00) (cf. fls. 35/43 e 192/194 do PA dos autos).
j) O inventário de matérias-primas da reclamante é composto por louça de porcelana em branco, nomeadamente, chávenas, pires de café, meia de leite ou chá em estado de branco, constituindo um portefólio de mais ou menos 200 modelos (cf. depoimento da testemunha).
k) A reclamante adquire a louça a terceiros e acrescenta a decoração vendendo, posteriormente, a torrefactores (cf. depoimento da testemunha).
l) O valor acrescentado do produto é o da decoração (cf. depoimento da testemunha).
m) A reclamante tem uma listagem de mais de 1000 clientes, sendo que activos tem entre 300 a 500, dos quais fazem parte a Nestlé, José Maria Vieira, Cafés Delta e outros nacionais e internacionais (cf. depoimento da testemunha).
n) A reclamante tem um volume de negócios anual – reportado a 2013 – de cerca de 9 milhões de euros (cf. depoimento da testemunha).
o) A reclamante, nos últimos dois anos, tem um valor de stock acima dos 2,5 milhões de euros, sendo certo que estes bens mantêm as suas características durante muito tempo e sem alteração (cf. depoimento da testemunha).
p) O tempo médio de duração do stock é de cerca de 3 meses e as peças demoram cerca de 4/5 meses a decorar (cf. depoimento da testemunha).
q) A reclamante não tem qualquer dificuldade em escoar o stock, pelo contrário, a empresa precisava de ter mais stock para fazer face às encomendas com alguma celeridade (cf. depoimento da testemunha).
r) Se o stock tivesse que ser vendido de imediato o valor não seria inferior ao da garantia (cf. depoimento da testemunha).
s) Os restaurantes e hotéis compram mercadoria em branco, funciona como mercadoria normal (cf. depoimento da testemunha.
Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.
O Tribunal firmou a sua convicção na análise dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de impugnação e no depoimento da testemunha arrolada que depôs desinteressadamente e com conhecimento sobre a matéria.
2. O Direito
Importa analisar as questões que no entender da recorrente foram incorrectamente julgadas, referentes às provas produzidas, e que poderão impor decisão diversa da recorrida, salientando que o reexame da decisão em matéria de facto em sede de recurso não se confunde com um segundo julgamento, impossível pela inexistência de oralidade e imediação. Corresponde a um remédio jurídico para eventuais erros de procedimento ou de julgamento, mas que passa pela apreciação efectiva de cada uma das questões concretamente colocadas.
Assim, “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
A Meritíssima Juíza a quo exarou na motivação da decisão da matéria de facto que firmou a sua convicção na análise dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de impugnação e no depoimento da testemunha arrolada que depôs desinteressadamente e com conhecimento sobre a matéria.
Ora, como o nosso sistema processual consagra o princípio da livre apreciação das provas no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, tal significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.
Passemos, então, a conhecer dos fundamentos do recurso.
A Fazenda Pública não concorda com a convicção do Tribunal, no que tange à factualidade dada como assente, defendendo existir erro de julgamento, por ter decidido em desconformidade com a realidade factual, errando na valoração da prova.
Aponta como erro a factualidade constante dos factos apurados sob a alínea s): “os restaurantes e hotéis compram mercadoria em branco, funciona como mercadoria normal (cf. Depoimento da testemunha)”. Entendendo que este facto considerado provado na sentença não decorre dos elementos de prova apresentados, especificamente a parte em que se dá como provado que a louça branca podia ter compradores.
Acrescentou que na prova testemunhal apresentada pela ora recorrida não ficou comprovado a existência de clientes interessados na aquisição dessa matéria-prima, à qual foi atribuído o valor de € 2.782.417,16 no inventário da empresa, conforme minuto 26 da gravação de inquirição de testemunha. Ficou apenas comprovado que existem clientes (habituais) torrefactores para comprar a matéria acabada no valor de € 156.925,13, cerca de 5% do valor do inventário.
Foi o que discorreu do depoimento da testemunha Vasco Manuel Sousa Faria da Silva, técnico oficial de contas da Recorrida, e que se limitou a dizer que a actividade daquela se circunscreve à venda do produto acabado (impressão de logotipos nas chávenas) e não venda de matéria-prima em bruto, conforme minuto 5 e 7.
Mais sustentou, que a testemunha desconhecia qualquer prova contabilística de venda de matéria-prima, conforme a gravação da inquirição da testemunha. Portanto, na óptica da Fazenda Pública, a testemunha não conseguiu provar a capacidade de escoar os produtos em “branco” caso fosse necessário a AT proceder à liquidez da garantia, nem o podia fazer dado que se trata de um contabilista e não de um perito na área comercial.
É verdade, atenta a prova produzida, que a reclamante não se dedica à venda de produtos em branco (considerada matéria-prima), pois a sua actividade consiste precisamente em adquirir essa matéria-prima (produtos em branco) e acrescentar-lhe a decoração que os clientes lhe encomendam. Resultou do depoimento da testemunha inquirida que o stock actual (existências – chávenas e pires) está todo encomendado e daqui a três meses já tem destinatário certo (como produto acabado, ou seja, decorado).
Efectivamente, a testemunha ouvida clarificou que a venda de artigos em branco não é a actividade normal da empresa reclamante, mas que pode acontecer. Assim, o técnico oficial de contas não se referiu à venda de mercadoria em branco, com conhecimento contabilístico, no sentido de a reclamante já o ter efectuado; somente referiu que tal podia acontecer e que os potenciais compradores seriam restaurantes, hospitais ou os actuais clientes da reclamante. Não esteve subjacente a tais afirmações da testemunha um conhecimento concreto de tal ocorrência, mesmo porque esclareceu que os clientes da reclamante estão focados em produtos acabados (decorados).
É verdade, que o técnico oficial de contas só tem conhecimento esclarecido acerca do que está contabilisticamente vertido. No entanto, não está impedido de declarar factos que sejam públicos.
A reclamante, na sua petição inicial, invocou que o seu produto não trabalhado – chávenas e pires sem qualquer “decoração” – serve igualmente os armazenistas de louças, cadeias de hotéis, cantinas, hospitais, restauração e empresas de brindes publicitários (cfr. artigo 21).
Desta factualidade, o tribunal a quo transferiu para os factos assentes somente o que consta da alínea s), colocado aqui em crise pela Fazenda Pública, - os restaurantes e hotéis compram mercadoria em branco, funciona como mercadoria normal. Ou seja, apesar da indicação que tal facto se fundou no teor do depoimento da testemunha inquirida, o certo é que tal facto é público e notório.
Dispõe o artigo 412.º do CPC (correspondente ao anterior artigo 514.º, n.º 1 do CPC) que não carecem de prova, nem de alegação os factos notórios, devendo considerar-se como tais os factos que são do conhecimento geral.
O Prof. Alberto dos Reis (CPC Anotado, III, p. 261) classifica como "factos notórios apenas aqueles que sejam do conhecimento geral, ou seja, os que sejam do conhecimento da massa dos cidadãos portugueses regularmente informados, isto é, com acesso aos meios normais de informação". Consequentemente, não se podem considerar como notórios os factos que sejam do conhecimento de um sector restrito de pessoas, com informação muito acima da média ou de um sector muito específico.
Relevante na sua definição é o conhecimento e não a relevância do facto. O facto notório tem que ser conhecido, não bastando para tal classificação qualquer conhecimento, pois é indispensável um conhecimento de tal modo extenso e difundido que o facto apareça como evidente. Ou seja, ao definir no n.º 1 do artigo 412.º os factos notórios como os que são do conhecimento geral, assim elegendo o conhecimento, e não os interesses, como critério de notoriedade, a lei faz apelo a uma ideia de publicidade, implicando a extensão e difusão do conhecimento à grande maioria dos cidadãos, de modo que o facto apareça revestido de um carácter de certeza.
Ora, o facto em crise, considerado provado [alínea s)] na sentença, reveste a natureza de notório, pelo que não carece de prova. É público que os restaurantes e hotéis optam também pela utilização de louça branca (sem decoração), apresentando-se, por isso, natural a compra desta mercadoria em branco.
Saliente-se que o tribunal a quo não considerou assente que a reclamante vendesse artigos brancos, mesmo porque a testemunha inquirida afirmou tal não consubstanciar a sua actividade normal, mas que podia acontecer.
Nesta conformidade, a matéria apurada na alínea s) permite unicamente a ilação genérica que chávenas (de café e chá) e pires em branco são vendáveis, pois os restaurantes e hotéis compram produtos com esta característica. Nada foi apurado em concreto relativamente à venda de artigos em branco (matéria-prima) especificamente pela reclamante.
Nestes termos, não se vislumbra qualquer erro grosseiro no julgamento da matéria de facto, designadamente, o apontado pela Fazenda Pública.
Assiste razão à recorrente quando sustenta ter ficado apenas comprovado que existem clientes (habituais), torrefactores, para comprar a matéria acabada no valor de €156.925,13, cerca de 5% do valor do inventário. Aliás, a este produto acabado se reporta a factualidade assente nas alíneas K) a q). Recorda-se que o stock actual está todo encomendado e daqui a três meses já tem destinatário certo (como produto acabado).
Na óptica da Fazenda Pública, a testemunha inquirida não conseguiu provar a capacidade de escoar os produtos em “branco” caso fosse necessário a AT proceder à liquidez da garantia. Em rigor, tal asserção consubstancia uma conclusão. E esta ilação não é possível retirar da matéria de facto apurada.
A alínea q) da factualidade assente é, em grande parte, uma conclusão do referido na alínea p), mas que se refere à dinâmica cliente/empresa reclamante focada em produtos acabados (encomenda/aquisição matéria-prima/decoração/entrega).
Atento ao exposto, e em suma, a Meritíssima Juíza a quo não errou na apreciação e valoração da prova, não se verificando o invocado erro de julgamento; sendo, portanto, de manter a decisão da matéria de facto.
A Fazenda Pública também se insurgiu contra o julgamento de direito, não concordando com o decidido na sentença no que concerne à falta de fundamentação do despacho reclamado.
Defende que a AT, num juízo criterioso e ponderado, procedeu a uma avaliação em concreto do património da executada, com base em dados conhecidos pela AT e que foram fornecidos pela executada, aqui recorrida, à data em que a decisão foi tomada. E, para avaliar os bens dados em penhor pela executada, a AT utilizou uma metodologia lógica e ordenada, baseada em dados concretos e objectivos da contabilidade da recorrida, que passou pela análise das demonstrações financeiras dos anos de 2011, 2012 e 2013. Sustentando que tudo isto foi vertido para a motivação que fundamentou o indeferimento da garantia oferecida.
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão que indeferiu o pedido de aceitação de garantia com vista à suspensão de processo de execução fiscal, em que é executada a recorrida, direito desta, não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
É ao órgão de execução fiscal competente que cabe decidir da idoneidade da garantia já que, em última análise, é a ele que cabe decidir da isenção dessa prestação verificados os pressupostos a que a lei a condiciona - cfr artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT). E a tal poder refere-se também expressamente o artigo 199.º, n.º8 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
A garantia apresentada pela executada é legal já que de acordo com o artigo 199.º do CPPT o executado pode apresentar qualquer meio que seja susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Assim, de harmonia com o disposto no artigo 199.°, n.º 1 do CPPT, a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Dispõe, por sua vez, o n.º 2 do mesmo normativo que a garantia idónea referida no n.º 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
Este normativo confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária.
A utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que a norma do n.º 2 não determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente.
Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas dos artigos 169.° e 199.° do Código de Procedimento e Processo Tributário que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.
A garantia idónea será, pois, aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos - neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, recurso n.º 0786/11, de 11.07.2012, recurso n.º 730/12, de 10.10.2012, recurso n.º 916/12, e, na doutrina, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 77, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 474, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao artigo 199.º.
Por outro lado, não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78; E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso n.º 730/12 e de 15.02.2012, recurso n.º 126/12), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária – cfr. acórdão do STA, de 13/11/2013, proferido no recurso n.º 01460/13.
Ora, no caso em apreço, foi efectuado um pedido de prestação de garantia e suspensão dos processos de execução fiscal referidos em a) e b), oferecendo para o efeito a quantidade de stock contabilizado como matérias-primas e produtos acabados, respectivamente nas contas #33 e #34 (Balancete de apuramento referente ao mês de Dezembro de 2013), ou seja, foi apresentado um penhor; devendo sobre este pedido recair um juízo de avaliação sobre a idoneidade da garantia oferecida.
Trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas da lei, que assenta também na ponderação dos elementos de facto relativos à situação concreta e, por ser um penhor, depende da concordância da Administração Tributária, como referimos.
O n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, ao fazer depender o penhor da concordância da Administração Tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.
O acto impugnado envolve a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, pois apesar de não estar em causa o uso de um poder discricionário, sempre haverá necessidade de densificação de conceitos indeterminados, como “garantia idónea”, que implicam uma margem de livre apreciação, encerrando juízos valorativos, assentes em regras técnicas, que o tribunal tem que ser cuidadoso na sua sindicância, sob pena de se substituir à administração em situações que são próprias da função administrativa e não da função jurisdicional. Estas situações, que se apelidam na jurisprudência de “discricionariedade imprópria”, só podem ser apreciadas pelo tribunal em caso de erro ou critério manifestamente desajustado ou ainda violação dos princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade.
É precisamente por este motivo que nas situações, como a em apreço, existe um dever de fundamentação acrescido, na medida em que somente através da mesma poderemos detectar a existência desse erro palmar.
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
No entanto, quando a administração actua no âmbito da chamada “discricionariedade técnica”, em que goza de uma certa margem de livre apreciação, não está dispensada de fundamentar os actos, impondo, pelo contrário, o supra citado objectivo da fundamentação, que haja maior rigor nessa fundamentação, precisamente para permitir aferir, em face dessa liberdade, da legalidade do acto sob o ponto de vista substantivo.
Na sentença recorrida julgou-se enfermar o acto em crise de vício de falta de fundamentação, impedindo o controlo do mesmo, nos seguintes termos:
“(…) A AT aceita que a reclamante, no ano de 2013, detém um stock cujo valor total é de € 3.019.316,15, sendo que deste € 2.782.417,16 é de louça de porcelana branca e € 156.925,13 é de produto acabado (louça decorada), no entanto não justifica porque é que tal montante não chega para cobrir a dívida exequenda e acrescido que quantificou em € 1.419.703,78.
Efectivamente, não foi pela AT avaliada a louça branca que a reclamante detém em inventário, nem se perspectivou qualquer tentativa de lhe atribuir um valor em caso de necessidade de venda.
Não encontramos em parte alguma do despacho a análise concreta da eventual venda daquela louça de porcelana que é usada no mercado nos mais variados ramos de negócio.
De facto a AT, em súmula, limitou-se a considerar de forma geral que a referida louça, atenta a sua especificidade, apenas podia interessar a um cliente específico da reclamante focando-se na univocidade e infungibilidade do produto.
Mas, tal fundamentação reconduz-se somente à louça depois de decorada, pois essa sim apenas interessa a um cliente específico, aquele que solicitou a decoração e, quanto a essa, até se admite que seria efectivamente difícil a venda a outros clientes que nenhum interesse teriam em louça decorada com logotipos que não lhe dizem respeito.
Quanto à louça em branco, se bem entendemos a fundamentação vertida no despacho reclamado, a AT limita-se a dizer que a mesma não tem valor, precisamente por não estar decorada.
Sucede que, em sede de audiência resultou muito claro que face às características daqueles bens (louça de porcelana branca, constituída, essencialmente, por chávenas de café e meia de leite e pires) os mesmos podem ser adquiridos pelos torrefactores clientes da reclamante para neles aporem a sua publicidade (decoração), mas também podem servir para outros clientes (da lista de 300 a 500 que a reclamante detém) ou até para restaurantes e hotéis sempre interessados neste tipo de louça.
Mais se apurou que aquele tipo de material tem procura sistemática no mercado e que é vendável, pois em caso de venda ainda que pela metade do preço inventariado o produto escoaria facilmente (cf. depoimento da testemunha).
Constata-se que, relativamente a este aspecto, a AT nada apurou aquando da análise que efectuou, assim como não quantificou, afinal, que valor terá o stock da impugnante em caso da necessidade de venda, ficando-se sem entender que avaliação foi efectivamente feita.
É que, face às características desses bens, quer pela sua fungibilidade (pois podem ser substituídos por outros do mesmo género, da mesma qualidade ou quantidade), quer pela sua não desvalorização, dado que são renováveis permanentemente, atente-se que o stock da reclamante é renovado, sensivelmente, a cada 3 meses, o que é bem demonstrativo do escoamento do produto, e ainda pelos clientes da reclamante alvo de reputada grandeza e sobejamente conhecidos no mercado nacional e não só (ex. Nestlé, Delta, etc), bem como pela procura que o produto pode ter por parte de outro tipo de clientes (restaurantes e hotéis), não vemos a fundamentação aduzida pela AT reflectir tais considerações.
E porque assim é, não se mostra fundamentado o despacho que vem reclamado, mormente não se encontra fundamentação no que tange em concreto à idoneidade da referida louça branca existente em stock para, em caso de necessidade, suprir a dívida exequenda e acrescido. (…)”
Ora, do despacho em apreço consta expressamente que os bens oferecidos como garantia não foram aceites, dada a inidoneidade da mesma, porque servirão apenas para um cliente em concreto, sendo a venda desprovida de valor se os bens forem colocados genericamente no mercado – os bens oferecidos (feitos por encomenda, com “design” definido pelo comprador) têm subjacente um contrato de aquisição, o que conduz a que na tentativa de venda leilão não se conseguirá o valor necessário para garantir ao credor tributário a cobrança da dívida.
No entanto, o despacho reclamado concorda, também, expressamente com a informação dos SIT e parecer prestados, com os fundamentos deles constantes, indeferindo, por isso, o pedido de aceitação de garantia nos moldes propostos.
Ora, a análise que é efectuada no despacho reclamado aos produtos acabados oferecidos apresenta-se sem erros ostensivos. No entanto, a estes bens corresponderá somente o preço de custo (aquisição da matéria-prima), a que acrescem 30% resultantes do incremento produzido pela decoração da louça, perfazendo em 2013 €156.925,13 (valor de existências inventariado que a AT não colocou em causa).
Refere a sentença recorrida que, quanto à louça em branco, a AT, na fundamentação do despacho reclamado, se limita a dizer que a mesma não tem valor, precisamente por não estar decorada. Ora, estes bens oferecidos em penhor (matérias-primas) são os que mais relevam, atendendo ao facto de se mostrarem inventariados no ano de 2013 no valor de €2.782.417,16.
Vejamos, na fundamentação do acto, por que motivo o penhor dos mesmos não se apresenta como garantia idónea:
“(…) o montante de matérias-primas constitui sempre mais de 90% do total dos inventários. E os produtos acabados (material já decorado) circunscrevem-se a apenas 5% desses mesmos inventários. Daqui resulta o seguinte:
a) 90% dos bens oferecidos como garantia ainda não tem o valor que os torrefactores estão dispostos a pagar por esses mesmos bens (interessa-lhe o material já decorado);
b) O que, numa eventual execução da garantia, levaria a colocar no mercado bens incompletos para os torrefactores (que por isso não teriam interesse em adquiri-los);
c) E assim forçaria a vendê-los a outros eventuais interessados que, muito provavelmente, ofereceriam um valor muito inferior àquele que releva na contabilidade do sp. (…)”
Ora, mesmo aceitando o aventado nas transcritas alíneas a) e b), não se alcança como chegou a AT à conclusão adiantada na alínea c), afigurando-se um palpite, tanto mais que se usa a expressão “muito provavelmente”.
Em sintonia com a percepção deste tribunal de que sempre seria notório que (potencialmente) existirão outros interessados (diversos dos torrefactores) na louça em branco (matéria-prima), a AT coloca a hipótese de venda a outros eventuais interessados. No entanto, não justifica porque é que o montante de €2.782.417,16 não chega para cobrir a dívida exequenda e acrescido que quantificou em € 1.419.703,78.
Na verdade, consubstanciando a louça em branco matéria-prima para a reclamante, chamando à colação o rigor das regras contabilísticas, o respectivo valor inscrito a título de existências nos inventários assumirá o preço de custo com a aquisição desses produtos (matérias-primas). Em nenhum momento, a AT questionou esse valor ou que o mesmo não correspondesse ao preço de custo dos bens em branco.
Efectivamente, não foi pela AT avaliada a louça branca que a reclamante detém em inventário, nem se perspectivou qualquer tentativa de lhe atribuir um valor em caso de necessidade de venda.
Neste contexto, não se compreende nem se alcançam os factos que sustentam a conclusão de que o valor das matérias-primas seja muito inferior ao constante do inventário aquando de eventual necessidade de venda. Note-se que bastaria praticamente metade do montante inscrito no inventário de 2013 para cobrir o valor da dívida exequenda e acrescido.
Assim, a fundamentação do acto é parcialmente obscura, por um lado, e insuficiente, por outro. O tribunal julga ser ostensivo que os óbices apontados não são susceptíveis de densificar (integralmente) o conceito indeterminado de garantia inidónea (obscuridade). Acresce que não é concretizado, por remissão para factualidade, por que motivo não se conseguirá na venda dos bens em branco a realização do valor necessário para garantir ao credor tributário a cobrança efectiva da totalidade da dívida, na medida em que não se mostra quantificado o valor qualificado de “muito inferior” [cfr. alínea c) reproduzida supra] (insuficiência).
Nesta conformidade, a verificação do vício de falta de fundamentação inviabiliza sindicar plenamente a legalidade do acto, nos termos expostos supra.
Na verdade, estando em causa nos autos de execução, que se pretendiam suspender, uma dívida de €1.419.703,78, não se compreende a recusa de bens a que é atribuído pelo executado o valor de €3.019.316,15, sem que a AT indique ou apure qual o valor real de mercado dos mesmos, limitando-se a referir que se trata de bens que serão muito difíceis de vender e com grande desvalorização.
Por outro lado, também se não vislumbra por que motivo, sendo para a AT os bens apresentados insuficientes ou inidóneos para assegurar a garantia da dívida exequenda, se não notificou a executada para apresentar outros bens em substituição dos apresentados ou para que reforçasse a garantia, nos termos do que dispõe o artigo 199.º do CPPT, com outros bens.
A AT no despacho reclamado incorreu, assim, em vício de forma por falta de fundamentação, que determina a anulação da decisão reclamada, conforme decidido na sentença recorrida, sendo, por isso, confirmada.
Nestes termos, não merece provimento, na íntegra, o presente recurso.
Vejamos, agora, o requerimento formulado pela Recorrente de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
No que ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça respeita, tem-se entendido que não cabe a este TCAN apreciá-lo senão no que respeita à acção que a ele foi dirigida - a saber, o recurso em apreço -,que constitui um processo autónomo na acepção do artigo 1.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais, não podendo este tribunal apreciar tal questão quanto à taxa de justiça devida em 1.ª instância.
Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Ou seja, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
No caso sub judice, não se nos afigura a decisão de complexidade inferior à comum (designadamente por se tratar de questão já antes decidida pelos tribunais superiores ou por o processo ter terminado sem decisão de mérito), tratando-se, ao invés, de questão que, pelas suas especificidades da factualidade concreta e da necessidade deste tribunal proceder ao reexame da prova produzida, pressupôs um especial cuidado no tratamento da decisão da matéria de facto, não se vislumbrando, por aí, motivo para a dispensa do remanescente da taxa de justiça.
No que respeita à simplificação da tramitação processual, seja em razão da específica situação processual, seja pela conduta processual das partes, também não descortinamos motivo para a requerida dispensa.
Por outro lado, a Recorrente não aponta um único fundamento que permita ao tribunal densificar a natureza excepcional da situação em apreço.
Nesta conformidade, deverão ser aplicadas, nesta sede de recurso, as regras gerais previstas no Regulamento das Custas Processuais, não se vislumbrando qualquer motivação para determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nem se afigurar o montante da taxa de justiça devida desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
Pelo exposto, o pedido de dispensa quanto a custas não pode ser deferido.
Conclusões/Sumário
I) O princípio da livre apreciação das provas, contido no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.
II) Por força do princípio da imediação, a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
III) Revestindo os factos a natureza de notórios, não carecem de prova (cfr. artigo 412.º, n.º 1 do CPC).
IV- O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária, designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida.
V- A prestação de garantia através de penhor para suspensão da execução fiscal é legalmente admissível, de acordo com o disposto no artigo 199.º, n.º 2 do CPPT, exigindo-se a concordância da Administração Tributária.
VI- Cabendo embora a esta a apreciação da idoneidade, deve ser aceite a garantia se esta, objectivamente e no momento do pedido, é apta a garantir a totalidade da dívida e do acrescido, não podendo ser a mesma rejeitada com fundamentos abstractos e teóricos.
VII- O n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, ao fazer depender o penhor da concordância da Administração Tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.
VIII- A norma do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT não predetermina de forma completa quando é que a garantia é «idónea» para assegurar o pagamento efectivo da dívida, cometendo à Administração Tributária um juízo de avaliação da capacidade e suficiência da garantia oferecida.
IX- Todavia, a margem de autonomia que desfruta na avaliação da idoneidade da garantia proposta pelo executado não é total, pois, para além da imposição de um fim do qual não pode desviar-se, a margem de autodeterminação é presidida por princípios jurídicos, como a proporcionalidade, que estabelecem parâmetros a que não se pode furtar aquele juízo de avaliação.
X- Estas situações, que se apelidam na jurisprudência de “discricionariedade imprópria”, em que há necessidade de densificação de conceitos indeterminados, como “garantia idónea”, que implicam uma margem de livre apreciação, só podem ser apreciadas pelo tribunal em caso de erro ou critério manifestamente desajustado ou ainda violação dos princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade.
XI- É precisamente por este motivo que nas situações, como a em apreço, existe um dever de fundamentação acrescido, na medida em que somente através da mesma poderemos detectar a existência desse erro palmar.
XII- Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
XIII- Se a fundamentação do despacho não justifica porque é que o montante de €2.782.417,16 (penhor de matérias-primas) não chega para cobrir a dívida exequenda e acrescido que quantificou em € 1.419.703,78, não foi pela AT avaliada a louça em branco que a reclamante detém em inventário, nem se perspectivou qualquer tentativa de lhe atribuir um valor em caso de necessidade de venda, não se descortinando quaisquer factos que permitam retirar a ilação que será vendida por preço muito inferior ao inscrito na contabilidade do sujeito passivo (sem o quantificar); mostra-se inviabilizado o controlo do acto administrativo que indeferiu o pedido de prestação de garantia.
XIV. Não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida não se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida que anulou o despacho reclamado, que deve ser substituído por outro que não seja de indeferimento da prestação de garantia com tal fundamentação.
Custas a cargo da recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 16 de Abril de 2015.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
