0684/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Faltando o contribuinte à obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 83º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".

II- O artigo 60º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.

III- A tanto não obsta o facto de a liquidação ser feita imediatamente antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, já porque o artigo 103º, nº 1, alínea a), do Código de Procedimento Administrativo, não é aplicável ao procedimento tributário, já porque, ainda que o fosse, não há, em tal caso, uma urgência que resulte, objectivamente, do acto e das suas circunstâncias, mas uma falsa urgência, gerada, só, pela demora da Administração.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz da 1ª Secção do 3º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao ano de 1996 deduzida por A...., com sede em Pedrouços, Maia.

Formula as seguintes conclusões:

“1.

Tendo sido interposta impugnação contra o acto de liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício de 1996, foi proferida decisão, na qual, considerando-se ter existido preterição de formalidade legal por omissão do direito de audição, se determinou na procedência da impugnação a “a anulabilidade do acto impugnado”.

2.

A Administração Tributária actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados, porquanto a liquidação de IRC ora em crise, foi efectuada por imposição legal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artº 83º do CIRC, pelo facto de a recorrida não ter apresentado a declaração anual de rendimentos para efeitos deste imposto, como lhe competia nos termos dos artigos 94º, nº 1, b) e 96º do mesmo Código, na redacção vigente ao tempo do cumprimento da obrigação.

3.

Dado que a Administração Tributária, por imposição legal se substituiu à impugnante/recorrida, tal facto, para efeitos de dispensa do direito de audição nos termos do nº 2 do artº 60º da LGT, deverá ser equiparado aos casos em que a liquidação se efectua com base na declaração do contribuinte.

4.

Sendo no entanto inquestionável, a existência na esfera jurídica dos contribuintes, do direito a serem ouvidos e a pronunciarem-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela, nos termos das disposições conjugadas dos artºs 267º, nº 5 da CRP, artºs 8º e 100º do CPA, artº 60º da LGT e artº 45º do CPPT.

5.

Atendendo a que a própria lei prevê casos de dispensa e até de inexistência do direito de audição, haverá que averiguar se teria efectivamente que ter lugar, no caso concreto, já que, do ponto de vista material, o direito de audição, não consiste senão em uma concretização do direito de participação na formação das decisões, constitucionalmente reconhecido.

6.

Já antes da concretização no domínio do processo tributário, através das disposições insertas na LGT e CPPT, este direito de participação se tinha por aplicável no mesmo domínio, por imposição directa face ao preceituado no artº 2º, nºs 1, 2, a), 5 e 7 do CPA e artºs 19º, c) e 23º do CPT.

7.

Pelo que não basta qualquer preterição de formalidade legal para conduzir à anulação da liquidação, tendo sido superiormente entendido que a inobservância do dever de a audição dos interessados após a instrução procedimental, não é fundamento da anulação do acto sempre que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal conclua que a decisão tomada era a única possível. A falta de audição não prejudica a validade do acto tributário ou em matéria tributária quando se conclua que, fossem quais fossem os dados carreados pelo contribuinte no momento da audição, teria o acto sempre de ser praticado (Acórdão do Pleno da 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Dezembro de 1997, processo nº 36 001).

8.

No caso em apreço, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição, não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois que a mesma não poderia ser outra, senão a de proceder à liquidação oficiosa do IRC nos termos impostos pelo artº 83º do respectivo Código.

9.

Acrescendo que as normas do Código do Procedimento Administrativo são subsidiáriamente aplicáveis, por força do disposto na alínea c) do artº 2º da LGT, sendo que nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 103º do CPA, não há lugar à audiência dos interessados, quando a decisão seja urgente, devendo caber nesta qualificação, as situações em que existe risco de caducar o prazo para a liquidação do imposto.

10.

Tal é o que se verifica no caso concreto, já que não tendo sido o imposto liquidado no prazo normal, por incumprimento da recorrida do dever de autoliquidação, a que estava obrigada por força do disposto no artº 70º, alínea a) do CIRC na redacção vigente à data da obrigação, o direito à liquidação do IRC do ano de 1996 teria de ser exercido, sob pena de caducidade, até ao fim do ano de 2001, nos termos do artº 33º, nº 1 do CPT, conjugado com o nº 5 do artº 5º do DL nº 398/98 de 17 de Dezembro que aprovou a Lei Geral Tributária.

11.

A actuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

12.

A douta sentença recorrida violou o disposto no artº 60º da LGT e artº 103º do CPA.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências”.

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o julgado deve ser confirmado, já porque decorre do artigo 60º nº 1 alínea a) da Lei Geral Tributária, já porque o artigo 103º do Código de Procedimento Administrativo não é aplicável.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. Vem fixada a factualidade seguinte:

“a)

Com data limite de pagamento voluntário de 12 de Novembro de 2001, foi a impugnante notificada da nota demonstrativa da liquidação de lRC, derrama e juros compensatórios, relativa ao exercício de 1996, no montante de 593.103$00.

b)

A impugnante não apresentou a declaração de rendimentos relativa ao referido exercício de 1996.

c)

A Administração Tributária, através dos Serviços Centrais, procederam, em 26 de Setembro de 2001, à liquidação supra mencionada na alínea a) com base na matéria colectável dos exercícios anteriores.

d)

A impugnante não foi ouvida antes da liquidação.

e)

A presente impugnação foi deduzida antes de 13 de Fevereiro de 2002.

Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados”.

3.1. A presente impugnação judicial foi deduzida com exclusivo fundamento na ilegalidade procedimental resultante da omissão da prévia audiência da impugnante, exigida pelo artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT).

De acordo com a matéria de facto que vem estabelecida, a liquidação teve lugar em 25 de Setembro de 2001, e foi efectuada, na falta de apresentação de declaração de rendimentos por parte da impugnante, “com base na matéria colectável dos exercícios anteriores”, de acordo com o disposto no artigo 83º nº 1 alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) [ainda que a recorrente, por manifesto lapso, se refira, nas alegações do presente recurso, à alínea c)].

Na sentença recorrida considerou-se que, face à prova de que “a impugnante não foi ouvida antes da liquidação”, houve preterição da formalidade legal exigida pela alínea a) do nº 1 do artigo 60º da LGT, e por isso a impugnação foi julgada procedente e a liquidação anulada.

A recorrente Fazenda Pública não discute que ao caso é, em razão do tempo da prática da liquidação, aplicável a referida norma. Mas defende que a situação em causa, em que a Administração se substitui ao contribuinte que faltou ao seu dever de declaração, se deve equiparar àquela em que a liquidação se efectua com base em tal declaração, para efeitos da dispensa de audiência admitida pelo nº 2 do apontado artigo 60º da LGT.

Para o caso de assim se não entender, à recorrente parece que a falta de audiência prévia da agora recorrida não é vício invalidante do acto, pois a Administração “actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados”, sendo possível aos tribunais concluir, “através de um juízo de prognose póstuma (...), que a decisão tomada era a única possível”. Acresce, por último, que, nos termos do disposto no artigo 103º nº 1 alínea a) do Código de Procedimento Administrativo (CPA), “não há lugar à audiência dos interessados, quando a decisão seja urgente”, como, no caso, era, face ao “risco de caducar o prazo para liquidação do imposto”.

3. 2 Começaremos por notar, na esteira do que antecipa o Exmº. Procurador-Geral Adjunto, que a disposição do artigo 103º nº 1 alínea a) do CPA não é aplicável ao procedimento tributário.

Hoje, como já ao tempo da liquidação impugnada, existe norma específica para este procedimento, a do artigo 60º da LGT, que estabelece, não apenas os casos em que existe o direito de audição, como aqueles em que ela é dispensada – vd. os nºs. 1 e 2. Mas, ao contrário do que acontece com o CPA, não se prevêem casos em que inexista o direito de audição.

A existência de norma específica para o procedimento tributário, regulando integralmente a situação, faz com que, por não haver lacuna na LGT, não seja necessário apelar ao regime do CPA, que a alínea c) do artigo 2º daquela lei acolhe como subsidiário.

No sentido de que a alínea a) do artigo 103º do CPA não é aplicável ao procedimento tributário podem ver-se DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, na LEI GERAL TRIBUTÁRIA COMENTADA E ANOTADA, Lisboa, 1999, pág. 204 – obra, aliás, invocada pelo Exmº. Procurador-Geral Adjunto.

Aí se pode ler:

“No art. 103.º, n.º 1, do C.P.A. prevêem-se casos em que não existe o direito de audiência, que são os seguintes:

- a decisão ter carácter urgente;

(...)

Estes casos de inexistência do direito de audiência não foram incluídos na L.G.T. e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.

(...)

no domino do procedimento tributário, nas situações arroladas no n.º 1 deste art. 60.º, os únicos casos em que poderá haver urgência em proferir a decisão e em que poderá ser previsível que a audiência dos interessados possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão serão aqueles em que estiver prestes a findar o prazo para o exercício dos direitos tributários, designadamente a liquidação.

Porém, os prazos legais para exercício destes direitos são suficientemente longos para permitir à administração tributária uma atempada conclusão do procedimento tributário desde que esta actue com a diligência que, com a fixação de tais prazos, a lei lhe exige.

Por isso, se em determinadas situações concretas tais prazos se mostrarem insuficientes para permitirem a tempestiva prática do acto, tal sucederá, presumivelmente, por insuficiente diligência da administração tributária em levar a cabo as funções que a lei lhe atribui.

Nestas condições, será inaceitável que a urgência na prolação da decisão ou a previsão sobre o comprometimento da execução ou utilidade desta, sendo gerados por actuação deficiente da administração tributária, possam conduzir a uma solução em que a salvaguarda dos interesses desta seja feita à custa dos interesses dos contribuintes.

Assim, deverá entender-se que os casos de inexistência de direito de audiência indicados no art. 103.º, n. 1, do C.P.A., não são de aplicar no procedimento tributário”.

Sempre se dirá, porém, para os que não aceitem a inaplicabilidade da referida norma do CPA, que, no nosso caso, não ocorre a urgência que é pressuposto da exclusão do direito de audiência prévia.

É jurisprudência pacífica que essa urgência deve resultar objectivamente do acto e das suas circunstâncias, aferindo-se em relação à situação objectiva real que a decisão se destina a regular.

No caso dos actos de liquidação, a Administração dispõe, em regra, de um prazo de cinco anos (hoje, quatro) para o praticar. Mais concretamente, aqui, e por força da alínea b) do nº 1 do artigo 83º do CIRC, a liquidação devia ter sido efectuada até 30 de Novembro de 1997. Mas a Administração desrespeitou (e nada ligeiramente), o prazo que a lei lhe impunha, e só em 26 de Setembro de 2001 praticou o acto.

Não resulta, pois, do acto e das suas circunstâncias, qualquer urgência, aferida em relação à definição, pela liquidação, da situação tributária da ora recorrida, pois essa definição não só podia ser ditada em qualquer momento, dentro do alargado prazo de cinco anos, como o prazo estabelecido na lei não foi respeitado pela Administração. Foi, pois, esta, com a sua demora, a gerar, artificialmente, uma falsa urgência, pois deixou decorrer a quase totalidade dos cinco anos de que dispunha para regular a situação tributária da recorrida em matéria de IRC. Ora, esta urgência, ocorrida, só, no momento da prática do acto, e resultando, como resulta, da actuação tardia da própria Administração, nada tem de objectivo, não emerge objectivamente do acto e das suas circunstâncias, e nunca poderia, pois, servir de pressuposto para dispensar a audiência prévia, nos termos do falado artigo 103º nº 1 alínea a) do CPA, mesmo para os que entendam que esta norma se aplica ao procedimento tributário.

Improcedem, pois, as conclusões 9ª e seguintes.

3.3. Argumenta, ainda, a recorrente, a partir do artigo 60º nº 2 da LGT, que dispensa a audiência prévia quando a liquidação seja feita “com base na declaração do contribuinte”. Porque, diz ela, se o contribuinte está obrigado a declarar e, não o fazendo, a Administração liquida, por imposição da lei, tudo se passa, para efeitos de dispensa de audiência prévia, como se declaração tivesse havido.

Não é aceitável este entendimento.

A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado nº 2, leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.

É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.

Daí a improcedência da conclusão 3ª.

3.4. O argumento da recorrente ainda por apreciar é o que extrai da natureza vinculada do acto de liquidação a que procedeu.

Diz a recorrente que, como a lei não só lhe impunha a prática do acto de liquidação, mas resultava dela o próprio conteúdo do acto, a prévia audiência da recorrida em nada podia exercer influência, pois que outro nenhum era o acto possível.

Também quanto a este ponto não tem razão.

É verdade que a lei lhe impunha que procedesse à liquidação, e que, para o fazer, tomasse como base “a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada”.

Mas só quanto a isto estava a Administração vinculada: devia proceder à liquidação, não obstante a falta de declaração; devia fazê-lo em determinado prazo; e devia tomar como base a matéria colectável do exercício mais próximo que estivesse determinada.

Tal não impedia, se acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, que a recorrida fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.

Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida.

Donde resulta a improcedência das conclusões 1ª, 2ª, e 4ª a 8ª.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 2 de Julho de 2003.

Baeta de Queiroz –Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão