Quem foi o relator do acórdão 0372/13.7BEPRT?

O relator foi Joaquim Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0372/13.7BEPRT?

O acórdão foi proferido em 05 de fevereiro de 2020.

0372/13.7BEPRT

Sumário

I - O Imposto Especial de Jogo (I.E.J.) constitui um tributo especial incidente sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro de imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, nomeadamente, em sede de I.R.C. (cfr.artº.7, do C.I.R.C.). Este tributo encontra-se regulado pelo dec.lei 422/89, de 2/12 (diploma que já sofreu diversas alterações, sendo a mais recente efectuada pelo dec.lei 98/2018, de 27/11), consagrando um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo reveste natureza contratual, sendo doutrinariamente configurado como regime de avença, no qual a matéria colectável pode ser determinada por acordo entre o contribuinte e a Fazenda Pública. II - O I.E.J. concretiza, segundo a doutrina, o que se pode designar por "regime fiscal substitutivo", no qual se verifica a substituição do regime geral de tributação do rendimento, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial, o constante do mencionado dec.lei 422/89, de 2/12. III - A "contrapartida anual" prevista no dec.lei 275/2001, de 17/10, consubstancia uma prestação de natureza patrimonial reconduzindo-se à "contraprestação devida pela atribuição do direito de explorar, em exclusivo, a concessão numa zona territorial pré-determinada". IV - O dec.lei 422/89, de 2/12, tal como o dec.lei 275/2001, de 17/10, não enfermam de inconstitucionalidade orgânica e/ou material. V - A "compensação de encargos para a Inspecção de Jogos" integra-se na global contrapartida financeira prevista no contrato de concessão. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A…………., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.113 a 124-verso do processo, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando acto de liquidação de Imposto Especial de Jogo, relativo ao ano de 2009, na parcela referente a compensação dos encargos com o funcionamento dos Serviços de Inspecção de Jogos e no montante total de € 67.405,06. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.129 a 148 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-A presente impugnação tem por objecto uma liquidação do Imposto de Jogo; 2-A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao...Imposto de Jogo; 3-O imposto de jogo não possui base contratual - como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4-Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5-A recorrente contesta a legalidade de uma liquidação do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; 6-A recorrente contesta, também, a legalidade de uma liquidação do Imposto de Jogo por não estar devidamente fundamentada e por violar o disposto na Lei do Jogo; 7-Tendo em conta a clássica definição de tributo - “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cuja liquidação se impugnou, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto; 8-A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”; 9-A liquidação de Imposto de Jogo aqui impugnada, é ilegal por ter como fundamento legal o Decreto-Lei 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; 10-A liquidação impugnada é, também, ilegal, porque o referido Decreto-Lei 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; 11-Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; 12-Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 13-A impugnada liquidação é, também ilegal, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 14-É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 15-O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art° 104, n° 2 da Constituição; 16-E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 17-A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente; 18-A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo; 19-A liquidação impugnada é ilegal por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial; 20-A liquidação impugnada é também ilegal por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 21-A liquidação impugnada é, ainda, ilegal, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do art° 87° da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização; 22-Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis. X A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr. fls.153 a 163 do processo físico), as quais encerra pugnando pela manutenção do julgado. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.185 e 186 do processo físico). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.190 e 192 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.117 e 118 do processo físico): A-A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, nº 37 de 14/02/1989, sendo que, este contrato foi objeto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República nº 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A……….., SA”; B-Resulta do contrato referido em a), mormente da cláusula 3ª que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis nºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto”; C-Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária obriga-se a “1) Prestar uma contrapartida inicial (…). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste numero poderá ser inferior aos valores indicados no anexo…; A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…) ”; D-Dá-se por reproduzido o documento junto a fls.22 do processo físico; E-A impugnante intentou no TAF do Porto, ação administrativa comum com processo ordinário, contra o Estado Português, pedindo a reposição do reequilíbrio económico-financeiro do contrato de concessão e a modificação do contrato (cfr.documento junto a fls. 23 dos autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal fundou-se no posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados e na análise crítica dos documentos e informações oficiais juntos aos autos não impugnados…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve o acto de liquidação de "Imposto Especial de Jogo", na parcela referente a compensação dos encargos com o funcionamento dos Serviços de Inspecção de Jogos e no montante total de € 67.405,06 (cfr.al.D) do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a liquidação impugnada de Imposto de Jogo, porque baseada no regime previsto no dec.lei 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), viola os princípios constitucionais da legalidade (na sua vertente de reserva de lei), da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade. Que a mesma liquidação não se encontra devidamente fundamentada, quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”. Que o mesmo acto de apuramento viola o regime consagrado na Lei do Jogo, dado que o “capital em giro inicial” foi fixado mensalmente, quando a mesma Lei do Jogo estabelece uma fixação anual e, por outro lado, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b), da alínea c), do artº.87, da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização (cfr.conclusões 1 a 22 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Considerando a evolução histórica da regulamentação jurídica das concessões do jogo e do modo como foram legal e contratualmente definidas as respectivas contrapartidas, o que se constata é que, embora a exploração do jogo não se reconduza a uma actividade de interesse público, ela tem sido objecto de intervenção legislativa por parte do Estado, com vista à regulação (sobretudo através do instrumento jurídico da "concessão") dos vários sectores em que aquela se desenvolve, bem como à diminuição do interesse pelo jogo ilícito e clandestino. Em Portugal, os jogos de fortuna ou azar constituem um monopólio do Estado. A sua prática é circunscrita, essencialmente, aos casinos e sujeita a forte regulação, sendo explorada em regime de concessão e adjudicada a empresas seleccionadas mediante concurso público (cfr.artºs.9 e 10, do dec.lei 422/89, de 2/12). O Imposto Especial de Jogo (I.E.J.) constitui um tributo especial incidente sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro de imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, nomeadamente, em sede de I.R.C. (cfr.artº.7, do C.I.R.C.). Este tributo encontra-se regulado pelo dec.lei 422/89, de 2/12 (diploma que já sofreu diversas alterações, sendo a mais recente efectuada pelo dec.lei 98/2018, de 27/11), consagrando um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo reveste natureza contratual, sendo doutrinariamente configurado como regime de avença, no qual a matéria colectável pode ser determinada por acordo entre o contribuinte e a Fazenda Pública (cfr.José Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Reflexões acerca da sua admissibilidade, Coimbra Editora, 1994, 105 e seg.; Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.93 e seg.). O I.E.J. concretiza, segundo a doutrina, o que se pode designar por "regime fiscal substitutivo", no qual se verifica a substituição do regime geral de tributação do rendimento, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial, o constante do mencionado dec.lei 422/89, de 2/12 (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 7ª. Edição, 2012, pág.588 e seg.; Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 8ª. Edição, 1996, pág.629 e seg.; Sérgio Vasques, Os Impostos do Pecado, O Álcool, o Tabaco, O Jogo e o Fisco, Almedina, 1999, pág.87 e seg.). No dec.lei 422/89, de 2/12 ("Lei do Jogo" que consagra o regime jurídico da exploração dos jogos de fortuna ou azar nos casinos) existe um capítulo (VII) denominado de "Regime Fiscal" em que se aborda os aspectos mais técnicos da incidência, liquidação e cobrança do imposto especial sobre o jogo (cfr.artºs.84 a 94). O artº.84, da Lei do Jogo, começa por estatuir que as concessionárias ficam obrigadas ao pagamento do imposto especial pela actividade do jogo não sendo exigível outra tributação pela referida actividade ou outras actividades que estejam obrigadas contratualmente. Desta estatuição retiram-se duas conclusões importantes: 1-Fica definido que actividades acessórias/secundárias desenvolvidas no âmbito do contrato de concessão como animação cultural e outras ficam também sujeitas ao I.E.J.; 2-Atribui-se isenção de outros impostos de carácter central e local, bem como dos inerentes custos de licenciamento das actividades desenvolvidas às concessionárias. Já outras actividades desenvolvidas pelas sociedades concessionárias fora do âmbito do jogo e, face às quais, não haja qualquer cláusula obrigacional no contrato de concessão para o seu desenvolvimento ficam sujeitas ao regime tributário geral, ou seja, ao I.R.C. (cfr.artº.84, nº.4, da Lei do Jogo; artº.7, do C.I.R.C.). Mais se dirá que o imposto sobre o jogo tem tido um papel importante no desenvolvimento do turismo no nosso país uma vez que parte substancial da sua receita (imposto de receita consignada) é aplicada no sector (77,5 %). A canalização das receitas provenientes desta actividade são definidas no artº.84, nº.3, do dec.lei 422/89, de 2/12. Por último, a abertura ao público de cada banca ou máquina de jogo implica, desde logo, o pagamento mensal do I.E.J. por parte da concessionária. Apesar da liquidação e cobrança do referido imposto ser mensal é efectuada a correspondente liquidação definitiva anual, nos termos estabelecidos no artº.85 e seguintes da Lei do Jogo, conjugados com o clausulado nos respectivos contratos de concessão concretamente celebrados. Após esta breve introdução, incidente sobre a definição do Imposto Especial de Jogo (I.E.J.) e seu regime jurídico, no âmbito do exame do presente recurso, haverá que saber se a contrapartida a que estão obrigadas as empresas concessionárias de exploração das actividades de jogos de fortuna e azar, em regime de exclusivo territorial, tem a natureza jurídica de tributo, "maxime" de imposto, e se o acto de liquidação da contrapartida concretamente impugnado padece de ilegalidade derivada da inconstitucionalidade das normas que a instituíram, o que pressupõe saber se, como alega o recorrente, o dec.lei 422/89, de 2/12, tal como o dec.lei 275/2001, de 17/10 (diploma que autorizou a prorrogação dos prazos dos contratos de concessão das zonas de jogo do Algarve, Espinho, Estoril, Figueira da Foz e Póvoa de Varzim), enfermam de inconstitucionalidade orgânica e se as normas que instituem o pagamento da referida contrapartida violam os princípios fundamentais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da legalidade tributária e da igualdade. Ainda, se o acto impugnado padece do vício de falta de fundamentação (quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do "capital em giro inicial"). Por último, se viola o regime previsto na mesma Lei do Jogo, tanto na vertente da sua cadência mensal (que não somente anual), como no aspecto da fixação do "capital em giro inicial", não levar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. As questões que são suscitadas no âmbito do presente recurso foram já objecto de análise e decisão na Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., no acórdão de 5 Dezembro de 2018 (rec.2224/13.1BEPRT), proferido em julgamento ampliado do recurso (cfr.artº.148, do C.P.T.A.; artºs.686 e 687, do C.P.Civil), e o seu teor posteriormente reiterado na jurisprudência que se lhe seguiu, designadamente, nos acórdãos de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1037/14.8BEPRT e 1681/14.3BESNT), de 13 de Março de 2019 (rec.1046/17.5BEPRT), de 3 de Julho de 2019 (rec.2220/15.4BESNT) e de 30 de Outubro de 2019 (rec. 132/13.5BESNT). Tendo em consideração: i)o carácter unânime da decisão prolatada em 5 de Dezembro de 2018 por este Tribunal; ii)a reiteração do seu teor nas decisões subsequentes do S.T.A. que têm sido proferidas sobre a mesma questão, algumas supra identificadas; iii)o pouco tempo que ainda decorreu desde que este entendimento jurisprudencial foi firmado, impõe o princípio da segurança jurídica que o teor daquela decisão inicial (em julgamento ampliado) seja igualmente seguido no recurso aqui em exame. Com estes pressupostos, contemplando o teor do acórdão de 5 de Dezembro de 2018 (rec.2224/13.1BEPRT) e do acórdão de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1681/14.3BESNT), deve aplicar-se o disposto no artº.663, nº.5, do C.P.Civil (cfr.artº.94, nº.5, do C.P.T.A.), assim se estruturando a restante fundamentação do presente aresto através de remissão para os acórdãos precedentes e os fundamentos aí expendidos. Por outro lado, considerando que, quer o texto do acórdão de 5 de Dezembro de 2018, quer o texto do acórdão de 23 de Janeiro de 2019, ambos da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., se encontram disponíveis, na íntegra, "on-line", na base de dados da D.G.S.I., dispensa-se a junção das respectivas cópias. Do citado acórdão de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1681/14.3BESNT), retira-se a seguinte passagem constante da fundamentação de direito, com a qual inteiramente concordamos e que se reproduz: “(…) Daí que (considerando as demais questões suscitadas no recurso), não podendo essa contrapartida, incluindo a parte em que é integrada pela dita “compensação de encargos para a Inspecção de Jogos”, assumir natureza unilateral e/ou coactiva, então, mesmo por referência ao enquadramento legal sustentado pela recorrente (que faz equivaler a uma taxa a dita compensação de encargos com os Serviços de Inspecção, acabando, aliás, por lhe conferir natureza de imposto, face a uma invocada “desproporção intolerável”), também não pudessem proceder a impugnação, e consequentemente o recurso, quer face à inexistência dos pressupostos para a qualificação como imposto e como taxa, quer face à não verificação das ilegalidades imputadas às liquidações em apreço, alegadamente decorrentes da violação dos princípios e normas constitucionais invocados [inconstitucionalidade orgânica (por inexistência de autorização legislativa da AR) e inconstitucionalidade material (por violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real), do DL n° 422/89, de 2/12, do DL n° 275/2001, de 17/10 e do DL nº 129/2012, de 22/06. (…)”. Este acórdão, na vertente em que conclui que a "compensação de encargos para a Inspecção de Jogos" se integra na global contrapartida financeira prevista no contrato de concessão identificado na al.A) do probatório supra, pode considerar-se corrente jurisprudencial deste Tribunal, a qual teve, igualmente, expressão no aresto de 30 de Janeiro de 2019 (rec.1671/13.3BESNT). Face à motivação jurisprudencial para a qual se remete, impõe-se negar provimento ao recurso. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 5 de Fevereiro de 2020. – Joaquim Condesso (relator) – Paulo Antunes – Aragão Seia.

Sumário

II- O I.E.J. concretiza, segundo a doutrina, o que se pode designar por "regime fiscal substitutivo", no qual se verifica a substituição do regime geral de tributação do rendimento, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial, o constante do mencionado dec.lei 422/89, de 2/12.

III- A "contrapartida anual" prevista no dec.lei 275/2001, de 17/10, consubstancia uma prestação de natureza patrimonial reconduzindo-se à "contraprestação devida pela atribuição do direito de explorar, em exclusivo, a concessão numa zona territorial pré-determinada".

IV- O dec.lei 422/89, de 2/12, tal como o dec.lei 275/2001, de 17/10, não enfermam de inconstitucionalidade orgânica e/ou material.

V- A "compensação de encargos para a Inspecção de Jogos" integra-se na global contrapartida financeira prevista no contrato de concessão. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A…………., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.113 a 124-verso do processo, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando acto de liquidação de Imposto Especial de Jogo, relativo ao ano de 2009, na parcela referente a compensação dos encargos com o funcionamento dos Serviços de Inspecção de Jogos e no montante total de € 67.405,06.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.129 a 148 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- A presente impugnação tem por objecto uma liquidação do Imposto de Jogo;

2- A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao...Imposto de Jogo;

3- O imposto de jogo não possui base contratual - como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

4- Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;

5- A recorrente contesta a legalidade de uma liquidação do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

6- A recorrente contesta, também, a legalidade de uma liquidação do Imposto de Jogo por não estar devidamente fundamentada e por violar o disposto na Lei do Jogo;

7- Tendo em conta a clássica definição de tributo - “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cuja liquidação se impugnou, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

8- A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;

9- A liquidação de Imposto de Jogo aqui impugnada, é ilegal por ter como fundamento legal o Decreto-Lei 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização;

10- A liquidação impugnada é, também, ilegal, porque o referido Decreto-Lei 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

11- Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

12- Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;

13- A impugnada liquidação é, também ilegal, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

14- É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

15- O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art° 104, n° 2 da Constituição;

16- E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

17- A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

18- A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo;

19- A liquidação impugnada é ilegal por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial;

20- A liquidação impugnada é também ilegal por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

21- A liquidação impugnada é, ainda, ilegal, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do art° 87° da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

22- Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.

A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr. fls.153 a 163 do processo físico), as quais encerra pugnando pela manutenção do julgado.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.185 e 186 do processo físico).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.190 e 192 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.117 e 118 do processo físico):

A- A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, nº 37 de 14/02/1989, sendo que, este contrato foi objeto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República nº 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A……….., SA”;

B- Resulta do contrato referido em a), mormente da cláusula 3ª que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis nºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto”;

C- Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária obriga-se a “1) Prestar uma contrapartida inicial (…). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste numero poderá ser inferior aos valores indicados no anexo…; A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…) ”;

D- Dá-se por reproduzido o documento junto a fls.22 do processo físico;

E- A impugnante intentou no TAF do Porto, ação administrativa comum com processo ordinário, contra o Estado Português, pedindo a reposição do reequilíbrio económico-financeiro do contrato de concessão e a modificação do contrato (cfr.documento junto a fls. 23 dos autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal fundou-se no posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados e na análise crítica dos documentos e informações oficiais juntos aos autos não impugnados…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve o acto de liquidação de "Imposto Especial de Jogo", na parcela referente a compensação dos encargos com o funcionamento dos Serviços de Inspecção de Jogos e no montante total de € 67.405,06 (cfr.al.D) do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a liquidação impugnada de Imposto de Jogo, porque baseada no regime previsto no dec.lei 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), viola os princípios constitucionais da legalidade (na sua vertente de reserva de lei), da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade. Que a mesma liquidação não se encontra devidamente fundamentada, quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”. Que o mesmo acto de apuramento viola o regime consagrado na Lei do Jogo, dado que o “capital em giro inicial” foi fixado mensalmente, quando a mesma Lei do Jogo estabelece uma fixação anual e, por outro lado, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b), da alínea c), do artº.87, da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização (cfr.conclusões 1 a 22 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Considerando a evolução histórica da regulamentação jurídica das concessões do jogo e do modo como foram legal e contratualmente definidas as respectivas contrapartidas, o que se constata é que, embora a exploração do jogo não se reconduza a uma actividade de interesse público, ela tem sido objecto de intervenção legislativa por parte do Estado, com vista à regulação (sobretudo através do instrumento jurídico da "concessão") dos vários sectores em que aquela se desenvolve, bem como à diminuição do interesse pelo jogo ilícito e clandestino.

Em Portugal, os jogos de fortuna ou azar constituem um monopólio do Estado. A sua prática é circunscrita, essencialmente, aos casinos e sujeita a forte regulação, sendo explorada em regime de concessão e adjudicada a empresas seleccionadas mediante concurso público (cfr.artºs.9 e 10, do dec.lei 422/89, de 2/12).

O Imposto Especial de Jogo (I.E.J.) constitui um tributo especial incidente sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro de imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, nomeadamente, em sede de I.R.C. (cfr.artº.7, do C.I.R.C.). Este tributo encontra-se regulado pelo dec.lei 422/89, de 2/12 (diploma que já sofreu diversas alterações, sendo a mais recente efectuada pelo dec.lei 98/2018, de 27/11), consagrando um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo reveste natureza contratual, sendo doutrinariamente configurado como regime de avença, no qual a matéria colectável pode ser determinada por acordo entre o contribuinte e a Fazenda Pública (cfr.José Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Reflexões acerca da sua admissibilidade, Coimbra Editora, 1994, 105 e seg.; Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.93 e seg.).

O I.E.J. concretiza, segundo a doutrina, o que se pode designar por "regime fiscal substitutivo", no qual se verifica a substituição do regime geral de tributação do rendimento, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial, o constante do mencionado dec.lei 422/89, de 2/12 (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 7ª. Edição, 2012, pág.588 e seg.; Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 8ª. Edição, 1996, pág.629 e seg.; Sérgio Vasques, Os Impostos do Pecado, O Álcool, o Tabaco, O Jogo e o Fisco, Almedina, 1999, pág.87 e seg.).

No dec.lei 422/89, de 2/12 ("Lei do Jogo" que consagra o regime jurídico da exploração dos jogos de fortuna ou azar nos casinos) existe um capítulo (VII) denominado de "Regime Fiscal" em que se aborda os aspectos mais técnicos da incidência, liquidação e cobrança do imposto especial sobre o jogo (cfr.artºs.84 a 94).

O artº.84, da Lei do Jogo, começa por estatuir que as concessionárias ficam obrigadas ao pagamento do imposto especial pela actividade do jogo não sendo exigível outra tributação pela referida actividade ou outras actividades que estejam obrigadas contratualmente.

Desta estatuição retiram-se duas conclusões importantes:

1- Fica definido que actividades acessórias/secundárias desenvolvidas no âmbito do contrato de concessão como animação cultural e outras ficam também sujeitas ao I.E.J.;

2- Atribui-se isenção de outros impostos de carácter central e local, bem como dos inerentes custos de licenciamento das actividades desenvolvidas às concessionárias. Já outras actividades desenvolvidas pelas sociedades concessionárias fora do âmbito do jogo e, face às quais, não haja qualquer cláusula obrigacional no contrato de concessão para o seu desenvolvimento ficam sujeitas ao regime tributário geral, ou seja, ao I.R.C. (cfr.artº.84, nº.4, da Lei do Jogo; artº.7, do C.I.R.C.).

Mais se dirá que o imposto sobre o jogo tem tido um papel importante no desenvolvimento do turismo no nosso país uma vez que parte substancial da sua receita (imposto de receita consignada) é aplicada no sector (77,5 %). A canalização das receitas provenientes desta actividade são definidas no artº.84, nº.3, do dec.lei 422/89, de 2/12.

Por último, a abertura ao público de cada banca ou máquina de jogo implica, desde logo, o pagamento mensal do I.E.J. por parte da concessionária. Apesar da liquidação e cobrança do referido imposto ser mensal é efectuada a correspondente liquidação definitiva anual, nos termos estabelecidos no artº.85 e seguintes da Lei do Jogo, conjugados com o clausulado nos respectivos contratos de concessão concretamente celebrados.

Após esta breve introdução, incidente sobre a definição do Imposto Especial de Jogo (I.E.J.) e seu regime jurídico, no âmbito do exame do presente recurso, haverá que saber se a contrapartida a que estão obrigadas as empresas concessionárias de exploração das actividades de jogos de fortuna e azar, em regime de exclusivo territorial, tem a natureza jurídica de tributo, "maxime" de imposto, e se o acto de liquidação da contrapartida concretamente impugnado padece de ilegalidade derivada da inconstitucionalidade das normas que a instituíram, o que pressupõe saber se, como alega o recorrente, o dec.lei 422/89, de 2/12, tal como o dec.lei 275/2001, de 17/10 (diploma que autorizou a prorrogação dos prazos dos contratos de concessão das zonas de jogo do Algarve, Espinho, Estoril, Figueira da Foz e Póvoa de Varzim), enfermam de inconstitucionalidade orgânica e se as normas que instituem o pagamento da referida contrapartida violam os princípios fundamentais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da legalidade tributária e da igualdade. Ainda, se o acto impugnado padece do vício de falta de fundamentação (quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do "capital em giro inicial"). Por último, se viola o regime previsto na mesma Lei do Jogo, tanto na vertente da sua cadência mensal (que não somente anual), como no aspecto da fixação do "capital em giro inicial", não levar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

As questões que são suscitadas no âmbito do presente recurso foram já objecto de análise e decisão na Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., no acórdão de 5 Dezembro de 2018 (rec.2224/13.1BEPRT), proferido em julgamento ampliado do recurso (cfr.artº.148, do C.P.T.A.; artºs.686 e 687, do C.P.Civil), e o seu teor posteriormente reiterado na jurisprudência que se lhe seguiu, designadamente, nos acórdãos de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1037/14.8BEPRT e 1681/14.3BESNT), de 13 de Março de 2019 (rec.1046/17.5BEPRT), de 3 de Julho de 2019 (rec.2220/15.4BESNT) e de 30 de Outubro de 2019 (rec. 132/13.5BESNT).

Tendo em consideração:

i) o carácter unânime da decisão prolatada em 5 de Dezembro de 2018 por este Tribunal;

ii) a reiteração do seu teor nas decisões subsequentes do S.T.A. que têm sido proferidas sobre a mesma questão, algumas supra identificadas;

iii) o pouco tempo que ainda decorreu desde que este entendimento jurisprudencial foi firmado, impõe o princípio da segurança jurídica que o teor daquela decisão inicial (em julgamento ampliado) seja igualmente seguido no recurso aqui em exame.

Com estes pressupostos, contemplando o teor do acórdão de 5 de Dezembro de 2018 (rec.2224/13.1BEPRT) e do acórdão de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1681/14.3BESNT), deve aplicar-se o disposto no artº.663, nº.5, do C.P.Civil (cfr.artº.94, nº.5, do C.P.T.A.), assim se estruturando a restante fundamentação do presente aresto através de remissão para os acórdãos precedentes e os fundamentos aí expendidos. Por outro lado,

considerando que, quer o texto do acórdão de 5 de Dezembro de 2018, quer o texto do acórdão de 23 de Janeiro de 2019, ambos da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., se encontram disponíveis, na íntegra, "on-line", na base de dados da D.G.S.I., dispensa-se a junção das respectivas cópias.

Do citado acórdão de 23 de Janeiro de 2019 (rec.1681/14.3BESNT), retira-se a seguinte passagem constante da fundamentação de direito, com a qual inteiramente concordamos e que se reproduz:

“(…) Daí que (considerando as demais questões suscitadas no recurso), não podendo essa contrapartida, incluindo a parte em que é integrada pela dita “compensação de encargos para a Inspecção de Jogos”, assumir natureza unilateral e/ou coactiva, então, mesmo por referência ao enquadramento legal sustentado pela recorrente (que faz equivaler a uma taxa a dita compensação de encargos com os Serviços de Inspecção, acabando, aliás, por lhe conferir natureza de imposto, face a uma invocada “desproporção intolerável”), também não pudessem proceder a impugnação, e consequentemente o recurso, quer face à inexistência dos pressupostos para a qualificação como imposto e como taxa, quer face à não verificação das ilegalidades imputadas às liquidações em apreço, alegadamente decorrentes da violação dos princípios e normas constitucionais invocados [inconstitucionalidade orgânica (por inexistência de autorização legislativa da AR) e inconstitucionalidade material (por violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real), do DL n° 422/89, de 2/12, do DL n° 275/2001, de 17/10 e do DL nº 129/2012, de 22/06. (…)”.

Este acórdão, na vertente em que conclui que a "compensação de encargos para a Inspecção de Jogos" se integra na global contrapartida financeira prevista no contrato de concessão identificado na al.A) do probatório supra, pode considerar-se corrente jurisprudencial deste Tribunal, a qual teve, igualmente, expressão no aresto de 30 de Janeiro de 2019 (rec.1671/13.3BESNT).

Face à motivação jurisprudencial para a qual se remete, impõe-se negar provimento ao recurso.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2020. – Joaquim Condesso (relator) – Paulo Antunes – Aragão Seia.

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