0299/10 - Supremo Tribunal Administrativo

No âmbito do pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada, da conjugação do disposto nos arts. 171º do CPPT e 53º, 100º e 102º da LGT resulta que, não tendo sido exercido tal direito através de pedido apresentado no procedimento ou processo tributário, pode ainda formular-se esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório da respectiva liquidação.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A… SA, recorre da sentença que proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa – Juízo Liquidatário, julgou improcedente o pedido de execução da sentença anulatória, referente ao pedido de indemnização pelos prejuízos suportados com a garantia bancária indevidamente prestada para suspensão de processo de execução fiscal. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as Conclusões seguintes: 1ª - Ao presente processo executivo - instaurado que foi em 08/09/2008 - são aplicáveis por força do nº 4 do artigo 5° da Lei nº 15/2002 , vigente desde 1 de Janeiro de 2004, conjugado com o disposto no artigo 102° , nº 1 da LGT , as novas disposições do CPTA, por aquela Lei aprovado, respeitantes à execução das sentenças dos Tribunais Administrativos; 2ª - O conteúdo substancial e formal dessa execução, transpostos para o presente processo, nas suas circunstâncias litigiosas concretas, deviam materializar-se na execução da sentença anulatória da impugnação judicial e nos seguintes termos: extinção pela Administração Tributária das execuções fiscais relativas às dívidas anuladas por sentença no processo de impugnação judicial, bem como das garantias bancárias prestadas ( arts. 260º e 270º do CPPT ); pagamento pela Administração Tributária dos encargos bancários, no montante comprovado de € 80.414,67, suportados pela recorrente com as ditas garantias indevidamente prestadas, de modo a reconstituir-se a situação que existiria se os actos anulados não tivessem sido praticados ( arts. 100º da LGT e 173°, nº 1 do CPTA). 3ª - Cumprido que foi o dito na alínea a) da anterior conclusão, a Administração Tributária recusou, todavia, e de forma expressa, o dever de indemnização referido na alínea b) da mesma conclusão, fundamentando-o com um alegado incumprimento pela recorrente do art. 171° do CPPT , que teve o acolhimento da douta sentença recorrida, com a decisão de total improcedimento do requerido em execução de julgados; 4ª - A sentença recorrida terá feito, com esta decisão e fundamentação, errada interpretação e aplicação do direito aplicável, ignorando em absoluto o art. 102° , nº 1 da LGT , que impunha no caso, como referido antes - arts. 2° a 11° - que a execução da sentença requerida seguisse “o regime previsto para a execução das sentenças dos Tribunais Administrativos”, como o procurou a recorrente no seu requerimento/petição inicial, por si regularmente formulado e em conformidade com o disposto no TÍTULO VIII do CPTA - arts. 157° a 179° - designadamente nos arts. nºs. 173°, nº 1, 174°, nº 1, 175°, nº 1, e 176° nºs. 1, 2, e 3; 5ª - A sentença recorrida, com essa sua atitude, salvo melhor opinião, terá ignorado o princípio básico da supremacia da LGT em relação ao CPPT, conforme antes referido, assim sacrificando a verdade material (execução do direito à indemnização) e também a verdade formal (não aplicação do art. 171° do CPPT ), cuja aplicação, no mínimo, seria de muito duvidosa legalidade, como alegadamente nos parece também transparecer, se bem os interpretamos, dos doutos comentários do senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa a este preceito - fls. 185 a 188 - 5ª ed. do CPPT anotado e comentado; 6ª - Em consequência, a sentença recorrida, embora douta, terá violado os seguintes preceitos legais: artigos 100° e 102° nº 1, da LGT , artigo 104° e 171° do CPPT , artigos 173° , nº 1, 174° , nº 1, 175° , nº 1 e 176° nºs. 1, 2, e 3 e ainda o nº 4 do artigo 5° da Lei nº 15/2002 de 01/01/2004. Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida. 1.3. Contra-alegou a recorrida Fazenda Pública, rematando com a formulação das Conclusões seguintes: Não são aplicáveis ao processo executivo – instaurado em 08/09/2008 –, as novas disposições do CPTA, por remissão do art. 102º , nº 1 da LGT , por existir um regime específico para a formulação do pedido indemnizatório por garantia indevida estabelecido no art. 171º do CPPT , que regulamentou o art. 53° da LGT , que visa a reconstituição da situação que existiria se os actos anulados não tivessem sido praticados, assim se contrariando as conclusões 1ª e 2ª das alegações da Recorrente; Não se vislumbra qualquer prematuridade, inoportunidade ou ilogicidade na formulação do pedido de indemnização por garantia indevida, cumulado com o pedido de anulação do a.t. na petição de impugnação, por que a isso conduz a unidade do sistema processual do CPPT na articulação entre o disposto nos artigos 104° , 171° do CPPT e o art. 53° da LGT , sendo legais a decisão administrativa e a decisão judicial de 1ª Instância, assim se contrariando a conclusão 3ª; A supremacia da LGT sobre o CPPT não se acha posta em causa por via da regulamentação específica que o art. 171° do CPPT fez do art. 53° da LGT , bem sabendo o legislador do CPPT da existência do disposto no art. 102° da LGT , aquando daquela regulamentação, não existindo qualquer contradição entre estes dois dispositivos da LGT; A sentença recorrida efectuou uma correcta interpretação e aplicação do direito não se apresentando violados os artigos 100º e 102° da LGT , os artigos 104° e 171° do CPPT , os artigos 173° a 176° do CPTA e o nº 4 do art. 5° da Lei 15/2002 , de 01.01.2004, sendo erróneas as conclusões 4ª, 5ª e 6ª das alegações da Recorrente. Termina pedindo a confirmação do julgado em primeira instância. 1.4. O MP emite Parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, fundamentando-se no seguinte: «II. Afigura-se-nos que carece de razão. Com efeito nos termos do art. 171º nº 1 do CPPT a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. É o próprio teor deste art. 171º, como refere Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 4ª edição, pág. 794, que «impõe a formulação do pedido de indemnização no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda». E acrescenta, mais adiante (fls. 796, ob. cit.), o mesmo autor em anotação ao referido normativo: «Assim, a formulação de pedido de indemnização após a apresentação da petição do meio processual ou procedimental utilizado para discutir a legalidade da dívida exequenda só poderá ter lugar quando, no momento dessa apresentação, ainda não existir fundamento para a formulação de pedido de indemnização, o que ocorrerá, designadamente, nos casos em que, no momento da apresentação da petição ainda não tiver sido prestada garantia. Nestes casos, o pedido de indemnização é formulado no próprio processo em que se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda (nº 1 deste art. 171º), no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto em que o pedido de indemnização se baseia». Também na mesma linha de pensamento esclarecem Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, a Lei Geral Tributária anotada e comentada, 3ª edição, pág. 296, que, «de harmonia com o preceituado no art. 171º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a indemnização, em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada, será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. É certo que, tal como argumenta a recorrente a Lei Geral Tributária prevalece sobre o Código de Procedimento e Processo Tributário, nos termos do art. 1º deste diploma legal. Mas não há aqui qualquer contradição entre os dois diplomas legais. O art. 171º n° 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário veio afinal regulamentar o art. 53º da Lei Geral Tributária e visa, na expressão de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, pág. 423) «possibilitar o exercício do direito de indemnização previsto no transcrito artº 53º» (Vide, neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.02.2003, processo 1259/03, in www.dgsi.pt: «Segundo o preceituado no art. 171° /2 do CPPT , que regulamentou o disposto no art. 53° da LGT , o pedido indemnizatório em caso de garantia indevida deverá ser peticionado no meio procedimental em que se impugne o acto de liquidação da dívida relativamente à qual a garantia foi prestada, podendo o mesmo ser deduzido autonomamente quando o fundamento for superveniente e nos 30 dias seguintes à ocorrência deste».) Voltando a citar o Cons. Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 4ª edição, pág. 796, se dirá que o art. 171º tem de ser entendido não com o alcance de a excluir a possibilidade de fazer uso autónomo da acção de responsabilidade civil, «mas sim com o de estabelecer os termos em que esse direito de indemnização pode ser exercido no contencioso tributário». Acresce que, como se observou nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2008, recurso 998/07, e de 21.11.2007, recurso 633/07, ambos in www.dgsi.pt, «o fundamento do direito à indemnização reside no facto complexo integrado pelo prejuízo resultante da prestação de garantia e pela ilegal actuação da Administração, devida a erro seu, ao liquidar indevidamente, forçando o contribuinte a incorrer em despesas com a constituição da garantia que, não fora aquela sua actuação, não teria sido necessário prestar. Não é, pois, o reconhecimento do erro imputável aos serviços, seja judicial, seja administrativo, a fundar o direito à indemnização. É o erro em si. Erro que a recorrente conhecia, seguramente, quando deduziu a impugnação judicial em que o imputou à Administração Tributária. Estava, portanto, em condições de, no decurso do processo de impugnação judicial, e logo que prestou garantia, fazer valer o seu direito à indemnização, fundando-o em factos já então ocorridos e seus conhecidos». Termos em que se conclui que o pedido de indemnização por prestação de garantias era extemporâneo, pelo que somos de parecer que o recurso deve ser julgado improcedente confirmando-se o julgado recorrido.» 1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: 1 - Na sentença proferida no processo de impugnação nº 87/02, 4°/1ª foram anuladas as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, emitidas com os nºs. 8310021398, 8310000257, 8310022130 e 8310022233, relativas, respectivamente, aos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999 (cfr. fls. 762 a 783 dos autos de impugnação nº 87/02 - 4/1); 2 - A sentença proferida transitou em julgado em 2/5/08 (cfr. autos de impugnação nº 87/02 - 4/1); 3 - Para cobrança coerciva das dívidas correspondentes às liquidações impugnadas foram instaurados os processos de execução fiscal nºs. 3107200201504258 e 3107200201057382 (cfr. p.i., informação de fls. 60/ verso dos autos, sendo facto aceite pela executada, conforme resposta de fls. 70 e ss, em especial o ponto 3°); 4 - Com vista a suspender os processos de execução acima identificados, em 03.01.2003, a ora requerente prestou as garantias bancárias nºs. 297985 e 297988 (cfr. p.i., docs. de fls. 9 e 10, informação de fls. 60/ verso dos autos, sendo facto aceite pela executada, conforme resposta de fls. 70 e ss, em especial o ponto 3°); 5 - Entre o período de 3/04/03 e de 3/04/08, foram cobrados à requerente, pelo BES, € 80.414,67, a título de despesas de comissão e imposto s/ comissão respeitantes às duas garantias bancárias m.i no parágrafo precedente (cfr. fls. 16 a 57 dos autos); 6 - Em 7/7/08, a ora exequente dirigiu um pedido à AT, no sentido de a mesma dar execução à sentença proferida no processo 87/02, designadamente através do reembolso dos encargos suportados com a prestação e manutenção das garantias bancárias prestadas, o qual foi indeferido (cfr. fls. 11 a 15 e 59 a 60 dos autos); 7 - A p.i. de impugnação nº 87/02 - 4/1 foi apresentada em 29/04/02 (cfr. autos de impugnação nº 87/02 - 4/1). 3. Enunciando como questão a decidir a de saber se o direito da requerente à indemnização pela prestação de garantia indevidamente prestada está, ou não, precludido, por tal pedido não ter sido apresentado no processo de impugnação judicial, no prazo de 30 dias a contar da prestação das garantias em causa, a sentença recorrida veio a concluir que, tendo a impugnação sido apresentada em 2002 (29/4/2002) e as garantias sido prestadas em 3/1/2003, o pedido de indemnização, pelos encargos suportados com a garantia, deveria, em conformidade com os preceitos legais aplicáveis ( arts. 53° da LGT e 171° do CPPT) ter sido formulado, nos 30 dias subsequentes à prestação das garantias, no processo de impugnação e, não o tendo sido, então tal pedido de indemnização também não poderá ser formulado em execução de julgado. Discorda a recorrente sustentando, como se viu, que a sentença sofre de erro de julgamento, por ignorar o disposto art. 102° , nº 1 da LGT , que impunha no caso, que a execução da sentença requerida seguisse “o regime previsto para a execução das sentenças dos Tribunais Administrativos” e, consequentemente, que tivessem sido aplicáveis, por força do nº 4 do art. 5° da Lei nº 15/2002 , vigente desde 1/1/2004, conjugado com o disposto naquele referido art. 102° , nº 1 da LGT , as novas disposições do CPTA, por aquela Lei aprovado, respeitantes à execução das sentenças dos Tribunais Administrativos (nos arts. 157° a 179° - designadamente nos arts. 173°, nº 1, 174°, nº 1, 175°, nº 1, e 176° nºs. 1, 2, e 3). A questão a decidir no presente recurso é, assim, a de saber se no caso dos autos o pedido de indemnização pelos prejuízos ocorridos com a prestação e manutenção de garantia bancária indevidamente prestada para suspensão do processo de execução fiscal deve ser feito com a petição inicial da impugnação do acto de liquidação para cuja dívida a garantia foi solicitada ou se pode ser feito segundo o regime previsto para a execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, ao abrigo do disposto no art. 102º da LGT . Vejamos. 4.1. Sob a epígrafe «Garantia em caso de prestação indevida», o art. 53º da LGT dispõe: «1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no nº 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.» Daqui decorre que o devedor que, para suspender execução fiscal contra ele instaurada, preste garantia bancária ou equivalente, tem direito a ser indemnizado (total ou parcialmente, consoante tenha obtido vencimento total ou parcial em impugnação, recurso administrativo ou oposição à execução, que tenham por objecto a dívida garantida) pelos prejuízos resultantes da prestação daquela: caso se prove que ocorreu erro imputável aos serviços, tal indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia se manteve (nº 2 do artigo); caso a anulação não tenha por fundamento erro imputável aos serviços, a indemnização só será devida se a garantia se tiver mantido por mais de 3 anos (nº 1 do mesmo artigo, na redacção do DL 398/98 , de 17/12, que aprovou a LGT e na redacção posterior à Lei nº 32-B/2002 , de 10/12, sendo que durante o período de vigência da redacção introduzida pela Lei nº 15/2001 , de 5/6, este prazo esteve reduzido a 2 anos). No nº 3 do normativo refere-se que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. Mas não se estabelece aqui nem o prazo limite para a dedução de tal pedido nem o meio processual a ser usado para a respectiva formulação. Só no art. 171º do CPPT (entrado em vigor em 1/1/2000) se veio regulamentar o exercício de tal direito, ali se dispondo, sob a epígrafe «Indemnização em caso de garantia indevida», o seguinte: «1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.» Estabelece-se, pois, que o pedido de indemnização (por garantia indevidamente prestada) seja apresentado no processo em que esteja controvertida a legalidade da dívida em causa e, de acordo com o seu nº 2, que o pedido seja solicitado na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. No caso presente, porque a impugnação judicial foi apresentada em 29/4/2002 e as garantias foram prestadas em 3/1/2003 (cfr. Probatório), a sentença recorrida considerou precludido o direito à pedida indemnização pelos encargos suportados com a prestação das garantias aqui em causa, dado que, atendendo ao disposto nos arts. 53º da LGT e 171º do CPPT, não tendo esse pedido sido formulado no processo de impugnação judicial, no prazo de 30 dias a contar da prestação das ditas garantias, também não pode ser agora formulado em execução de julgado (sem prejuízo de poder vir a ser formulado em acção autónoma, de indemnização por responsabilidade civil extracontratual, se se verificarem os respectivos pressupostos). E este é, também, o entendimento sufragado pelo MP, no douto Parecer de fls. 134/136, onde se sustenta, com apoio na anotação do Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 4ª edição, págs. 794 e ss.) que é o próprio teor do art. 171º do CPPT que «impõe a formulação do pedido de indemnização no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda», sendo que, embora a LGT prevaleça sobre o CPPT, não há qualquer contradição entre os dois diplomas legais, dado que o art. 171º do CPPT (que regulamenta o art. 53º da LGT ) tem de ser entendido não com o alcance de excluir a possibilidade de fazer uso autónomo da acção de responsabilidade civil, «mas sim com o de estabelecer os termos em que esse direito de indemnização pode ser exercido no contencioso tributário», sendo que, como acentua a jurisprudência deste STA, fundando-se o direito à indemnização no erro em si próprio e não no reconhecimento (administrativo ou judicial) da imputabilidade de tal erro, então, seguramente que a recorrente conhecia esse erro quando deduziu a impugnação judicial em que o imputou à AT e estava, portanto, em condições de, no decurso do processo de impugnação judicial, e logo que prestou garantia, fazer valer o seu direito à indemnização, fundando-o em factos já então ocorridos e do seu conhecimento. Mas não é esse, a nosso ver, o entendimento que resulta da lei. 4.2. Não se questionando que, como afirma a sentença recorrida, de acordo com o disposto no nº 3 do art. 53º da LGT , o pedido de indemnização tanto pode ser formulado no procedimento ou processo tributário, como formulado «autonomamente», deve, contudo, compatibilizar-se o aí disposto com o também disposto no art. 171º do CPPT (a indemnização é pedida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda e deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência). Das dificuldades dessa compatibilização, mormente com referência ao entendimento aceite no ac. do STA, de 9/10/2002, no proc. nº 9/02, in Apêndices DR, de 12/3/2004, pág. 2177 (onde se aceitou a possibilidade de o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida ser formulado em execução de julgado), dá nota o Cons. Jorge de Sousa («Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais”, Áreas Editora, pág. 155 e ss.; cfr., também, o mesmo autor, in CPPT anotado, 5ª edição, Vol. II, Anotações 3 e 4 ao art. 171º, págs. 184 e ss.), ao referir, a propósito de tal entendimento, as dúvidas que podem suscitar-se e que se prendem com o facto de, face à supremacia da norma constante do art. 53º da LGT (cfr. o art. 1º desta Lei) e face, portanto, também à obrigatoriedade de se aceitar que a indemnização pode ser pedida em acção de responsabilidade civil extracontratual autónoma [nos termos gerais em que ela é admitida no contencioso administrativo ( ( ) Sendo certo que, como refere o autor citado, não é de aceitar uma interpretação do art. 171º do CPPT que afaste tal possibilidade, sob pena de se poder considerar a inconstitucionalidade orgânica do preceito, uma vez que o sentido da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar o CPPT - autorização dada pela al. c) do nº 1 do art. 51º da Lei nº 87-B/98 , de 31/12 - foi o de compatibilizar as normas do CPT com as da LGT e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de regulamentação, e não proceder à sua revogação parcial ou total. )] dever, então e consequentemente, concluir-se que o único alcance útil da exigência feita no nº 1 do art. 171° do CPPT (que a indemnização seja requerida no processo em que é controvertida a legalidade da dívida exequenda) parece ser o de excluir a possibilidade de tal pedido ser formulado no único outro meio processual potencialmente adequado para o efeito, que será o de execução de julgados. Até porque numa interpretação meramente declarativa daquele nº 2 do art. 171º do CPPT , parece aceitável entender-se a referência ao processo de impugnação como abrangendo todos os incidentes com ele conexos e os respectivos apensos, entre os quais se inclui a execução de julgado. Pelo que seria, assim, discutível a admissibilidade do pedido autónomo desta indemnização em sede do processo de execução de julgado. 4.3. Porém, atentando no teor deste art. 171º vemos que, se, por um lado, ali não se regula o modo por que a indemnização em causa há-de ser requerida no meio processual autónomo (rectius «autonomamente»), regulamentando-se, apenas, os termos da indemnização pedida no próprio procedimento ou processo tributário, também, por outro lado, o disposto nos arts. 100º e 102º da LGT permitem uma interpretação diversa. Aliás, como o autor em citação também refere (cfr. obras citadas), a razoabilidade daquele entendimento do STA «é reforçada com a aplicabilidade aos processos de execução de julgados do novo regime pre­visto no CPTA para a execução de sentenças dos tribunais administrativos ( art. 147° , nº 1, do CPPT ), pois, ao contrário do regime anterior, em que nos termos do art. 10° , nº 4, do DL nº 256-A/77 , de 21 de Junho, eram ex­cluídas do âmbito do processo as questões de complexa indagação, o novo processo de execução de sentenças de tribunais administrativos contém os momentos declarativos necessários para a definição completa dos direitos do exequente, como se conclui do art. 47º, nº 3, do CPTA, em que se esta­belece que a não formulação dos pedidos cumulativos no âmbito de pro­cessos impugnatórios não preclude a possibilidade de as mesmas pretensões serem accionadas no âmbito do processo de execução da sen­tença de anulação. Por outro lado, será esta posição do STA a que se compagina melhor com o dever de «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» que o art. 100° da LGT impõe à administração tributária em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo. (( ) Neste sentido, pode ver-se o voto de vencido do Senhor Cons. Lúcio Barbosa no acórdão do STA de 21-11-2007, processo nº 633/07). Na verdade, se é certo que a indemnização por garantia indevida não se insere no âmbito do dever de execução espontânea (designadamente porque a Administração Tributária nem saberá exactamente o que o impugnante despendeu com a prestação de garantia), também é certo que o acto anulado é uma condição sem a qual não teria sido prestada a garantia (( )…) e está ligado a esta por um nexo de causalidade adequada (( )…), pelo que indemnização se insere no âmbito do dever de reconstituição que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal, em que se consubstancia a execução de julgado anulatório de acto administrativo (art. 173°, nº 1, do CPTA) categoria em que se inserem os actos de liquidação de tributos ( art. 120° do CPA )». E na verdade, os arts. 100º e 102º da LGT , impõem que, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso, a favor do sujeito passivo, a AT proceda à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio. Com efeito, sob a epígrafe «Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo», aquele art. 100º dispõe o seguinte: «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão». E o citado art. 102º dispõe, sob a epígrafe «Execução da sentença»: «1 - A execução das sentenças dos tribunais tributários e aduaneiros segue o regime previsto para a execução das sentenças dos tribunais administrativos. 2 - Em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea» (redacção introduzida pelo art. 83º da Lei n.º 67-A/2007 , de 31/12). Ora, conjugando estas normas com as normas do CPTA (nomeadamente dos seus arts. 173º e sgts.) que regulam a execução de sentenças de anulação de actos administrativos (de acordo com a remissão do citado nº 1 e tendo em conta, como refere a recorrente, o também disposto no nº 4 do art. 5° da Lei nº 15/2002 ), sempre se imporia que, dada a procedência da presente impugnação judicial, a AT ficasse obrigada também a reconstituir a situação jurídica hipotética que existiria se o acto não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da impugnação, por forma a que a ordem jurídica se possa ter como reintegrada e o beneficiário da anulação possa ver reparados os danos sofridos em resultado da prática desse acto (cfr. artigo 173º do CPTA). Trata-se, como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, pags. 859/860) de um regime que assenta no pressuposto de que «tenha sido proferida uma sentença de anulação de um acto administrativo no âmbito de um processo de impugnação no qual, embora o pudessem ter sido, não tenham sido cumulados todos (ou pelo menos algum) dos pedidos elencados no artigo 47º, nº 2. Pois do que se trata é de regular um processo que – tal como anteriormente, sucedia com aquele que se encontrava regulado no DL nº 256-A/77 - serve para complementar o processo de anulação de actos administrativos. (…) Na verdade, uma vez anulado (ou declarado nulo ou inexistente) um acto administrativo sem que o tribunal tenha sido chamado, no âmbito do próprio processo impugnatório, a pronunciar-se sobre os aspectos comple­mentares a que se refere o artigo 47°, nº 2, nem por isso a Administração deixa de ficar constituída no dever de extrair as devidas consequências da pronúncia emitida pelo tribunal. Diz-se tradicionalmente que a Administra­ção fica constituída no dever de executar a sentença de anulação, querendo, com isso, dizer-se que ela fica constituída no dever de dar corpo à modifica­ção operada pela sentença, praticando os actos jurídicos e realizando as operações materiais necessários para colocar a situação, tanto no plano do Direito, como no plano dos factos, em conformidade com a modificação introduzida». E face a este regime, parece não dever impor-se à impugnante a obrigatoriedade de se munir de uma prévia decisão condenatória no pagamento daquela indemnização, obtida no processo de impugnação judicial, uma vez que a AT sempre ficaria obrigada a praticar os actos jurídicos e as operações materiais necessárias à mencionada reconstituição, eliminando da ordem jurídica os efeitos positivos ou negativos que a desvirtuem, por só assim poder ser restabelecida a situação que o interessado tinha antes da prática do acto ilegal, sendo que, nesta óptica, constituem, ainda, consequência lesiva da actuação administrativa ilegal da AT e dano emergente da ilicitude desse acto, as despesas que a impugnante teve de suportar com a prestação de garantia para obter a suspensão da execução instaurada para cobrança da dívida proveniente do acto de liquidação impugnado e que veio a ser anulado por ilegalidade. E, como assim, também é de concluir que este dever de reconstituição decorrente da lei justifica que a pretensão indemnizatória prevista no art. 53º da LGT seja requerida e obtida em processo de execução de julgado. Em sentido semelhante, aliás, ao caso paralelo do art. 43º , também da LGT , em que se tem mais recentemente entendido, de modo uniforme, ser a execução de julgado meio adequado – cfr. por todos, o ac. do STA, de 31/1/08, rec. nº 839/07. Nestes termos, procedem as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo à 1ª instância, a fim de que seja apreciado o pedido de indemnização formulado, se para tanto nada mais obstar. Custas pela recorrente Fazenda Pública, dado que contra-alegou o recurso. Lisboa, 24 de Novembro de 2010. – Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Neto – Alfredo Madureira.