0257/15.2BEVIS.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X AA E BB, com os demais sinais dos autos, deduziram recurso de revista dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 29/01/2026 (cfr.Magistratus) que concedeu provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, mais revogando a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação judicial e mantendo os actos tributários objecto, mediato, do presente processo, as liquidações adicionais de I.R.S. e de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, todas relativas ao ano fiscal de 2011. Os recorrentes terminam as alegações do recurso de revista, apresentado em 26/02/2026 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões: I-A presente revista é interposta ao abrigo do disposto no artigo 150.º , n.º 1, do CPTA (aplicável ex vi artigo 280.º do CPPT ), por se mostrar claramente necessária para uma melhor aplicação do direito e por versar questão de inequívoca relevância jurídica fundamental. II-Está em causa a definição dos limites da prova indiciária em matéria tributária, nomeadamente quanto à utilização de movimentos bancários/TPA como base exclusiva de correções à matéria coletável, bem como a obrigatoriedade de aplicação do artigo 100.º do CPPT em situações de dúvida fundada reconhecida na 1 ª instância. III-O presente recurso justifica-se igualmente pela necessidade de melhor aplicação do direito, na medida em que o douto acórdão recorrido se afasta da jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo, ao admitir correções tributárias sem prova bastante do facto tributário e ao não sancionar a omissão de pronúncia relativamente a recurso subordinado regularmente interposto pelos ora recorrentes. IV-O acórdão recorrido padece de erro de julgamento de facto e de direito quanto às “Omissões TPA” ao considerar demonstrado que parte substancial dos valores movimentados através do TPA corresponderia a receitas omitidas da venda de veículos. V-Tal conclusão do Tribunal recorrido assenta exclusivamente em presunções, sem prova direta da correspondência entre cada operação TPA, um concreto negócio de venda de veículo e a efetiva perceção de rendimento tributável. VI-Competiria à Administração Tributária, nos termos do artigo 74.º da LGT , ter demonstrado a verificação dos pressupostos da tributação, com demonstração inilidível e sem dúvidas de factos (assim afastando o regime do art. 100º do CPPT ) - o que manifestamente não sucedeu. VII-O acórdão recorrido violou o ónus da prova imposto à Administração Tributária. VIII-O acórdão recorrido inverteu ou impôs (indevidamente) o ónus da prova para o contribuinte, exigindo-lhe a demonstração positiva da não sujeição dos valores a tributação, mas desconsiderou o regime que derrama do artigo 100º do CPPT que distribui tal ónus pelos contribuintes e pela AT. IX-Em sede de julgamento, se verificar dúvida sobre a factualidade em apreciação - como foi claramente o caso dos autos -, tal dúvida beneficia o contribuinte. X-O douto acórdão recorrido decidiu exatamente ao contrário deste regime proporcional, invertendo a realidade em desfavor dos aqui Recorrentes, sendo, por isso, nulo. XI-O acórdão recorrido desconsiderou a prova produzida na 1ª instância, nomeadamente a produzida pelos Recorrentes. XII-Da matéria de facto dada como provada resultou que o TPA foi instalado com o objetivo de servir a atividade de mediação de seguros; a recorrente mulher exercia essa atividade nas mesmas instalações; apenas uma conta bancária estava afeta à atividade de comércio automóvel; a AT apenas conseguiu identificar € 4.337,47 como pagamentos de seguros e € 10.500,00 como pagamentos de viaturas concretas, ficando o remanescente sem prova individualizada. XIII-O acórdão recorrido valorizou de forma seletiva determinados elementos e ignorou a ausência de correspondência objetiva entre os movimentos TPA e vendas efetivas, em violação do princípio da livre apreciação da prova devidamente fundamentada e do princípio da imediação que sustentou a apreciação da prova na instância em que a mesma foi efetivamente produzida. XIV-O Tribunal de 1ª instância não teve quaisquer dúvidas de que os Recorrentes demonstraram em julgamento a legalidade dos movimentos que efetuaram por multibanco, tal como relativamente às despesas incluídas e consideradas como custos na respetiva contabilidade. XV-Incumbia à AT pôr em causa com factos as presunções em que fundou as correções de rendimentos aos recorrentes - o que não fez. XVI-Da sentença de 1ª instância resulta assente a coexistência de duas atividades económicas no mesmo espaço, bem como a inexistência de prova direta quanto à origem concreta dos montantes que suportaram as “dúvidas” da AT. XVII-Nos termos do disposto no artigo 100.º do CPPT , a dúvida fundada resolve-se a favor do contribuinte. XVIII-In casu, subsiste fundada dúvida após a produção de prova em 1ª instância sobre a existência e extensão do facto tributário, pelo que se impunha a aplicação do artigo 100.º do CPPT . XIX-A situação dos Recorrentes, que foi (bem) julgada na 1ª instância, não permite a aplicação de Métodos Indiretos, uma vez que não se tratou de caso de inexistência, recusa de exibição ou destruição da contabilidade; XX-Os Recorrentes (contribuintes) cumpriram o ónus de criar a dúvida sobre os factos constitutivos do direito à liquidação, logrando convencer disso a Meritíssima Juiz “a quo”, sendo relevante que a AT não baseou a sua correção na contabilidade (correções técnicas). XXI-Ficou demonstrado que os valores estimados pela AT são excessivos ou infundados e, por isso, o ato é tem de ser anulado com fundamento no artigo 100.º do CPPT . XXII-Ao afastar a aplicação da norma decorrente do artigo 100º do CPPT sem prova bastante, o acórdão recorrido incorreu em erro de direito que afeta a sua validade, devendo, por isso, ser revogado. XXIII-Ao decidir com decidiu o Tribunal recorrido violou princípios constitucionais e tributários, nomeadamente os princípios da legalidade tributária, da capacidade contributiva (art. 103º, nº 1 CRP), da tributação pelo rendimento real e o da tutela jurisdicional efetiva, devendo ser revogado. XXIV-A tributação baseada em presunções não demonstradas traduz-se numa tributação arbitrária, inadmissível no nosso ordenamento jurídico, sendo esse o caso em que se insere o douto acórdão recorrido. XXV-Deve ser julgada improcedente a pretensão tributária quanto às correções em causa. XXVI-Procedendo o presente recurso, o mérito do recurso subordinado deverá ser apreciado diretamente por este Supremo Tribunal Administrativo. XXVII-Deve ser julgado procedente o recurso subordinado e a AT condenada a restituir os valores indevidamente pagos e juros indemnizatórios. X X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo concluindo que não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do recurso de revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido para esse efeito (cfr.Magistratus). Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T. Apesar de os recorrentes terem invocado que interpunham o recurso ao abrigo do disposto no artº.150, do C.P.T.A., o recurso excepcional de revista no âmbito do processo tributário e para os processos que obedeçam ao C.P.P.T. (cfr.artº.279), como o presente, está regulado pelo regime previsto no artº.285, deste último diploma . Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação (inclusive o aditamento/eliminação do probatório lavrado em sede do artº.662, do C.P.Civil), estruturada pelo acórdão recorrido, ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil , aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.10 a 34 da mesma peça processual). O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec. 1456/10.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec. 1078/04.3BTSNT ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec. 60/17.5BEMDL ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec. 1100/21.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec. 30/17.3BCLSB ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec. 2064/11.2BELRS ). O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec. 0356/11.0BEMDL.SA1 ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 0959/12.5BELRA ; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.). É, também, jurisprudência uniforme deste Tribunal que as nulidades de aresto objecto de recurso de revista devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma , aplicável subsidiariamente (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/2025, rec. 0491/24.4BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/01/2026, rec. 02008/09.1BEPRT ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 02689/17.2BEPRT ). Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 0959/12.5BELRA ). Revertendo ao caso dos autos, o presente processo de impugnação judicial tem por objecto, mediato, as liquidações adicionais de I.R.S. e de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, todas relativas ao ano fiscal de 2011, estruturadas com base numa acção de inspecção externa que incidiu sobre a actividade dos impugnantes e ora recorrentes, relativa ao citado ano de 2011 e que conclui propondo correcções meramente aritméticas à matéria tributável em ambas as cédulas fiscais. O T.A.F. de Viseu julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, decreta a anulação parcial das liquidações de I.R.S. e de I.V.A., derivadas da alegada omissão de receitas de valores recebidos através do TPA/multibanco, no montante de € 72.687,83, em sede da actividade de comercialização de veículos automóveis pelo impugnante marido, tudo em virtude da aplicação do artº.100, do C.P.P.T., dado concluir que da prova produzida resultou a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, nesta parcela. A Fazenda Pública deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida, julgou improcedente a impugnação judicial e manteve na ordem jurídica os actos tributários objecto, mediato, do processo, mais considerando prejudicado o pedido deduzido em sede de recurso subordinado apresentado pelos ora apelantes (condenação da A. T. na restituição aos impugnantes dos tributos pagos, por conta dos actos de liquidação, acrescido de juros vencidos e vincendos). Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso e no que releva em sede da presente revista: 1-Ao abrigo do artº.662, do C.P.Civil, elimina os factos não provados constantes do probatório estruturado em 1ª. Instância e procede ao aditamento do seguinte facto à matéria de facto provada: “63) - Que o valor de € 72.687,83, relativo a pagamentos efetuados no TPA instalado no Stand resultou da atividade do recorrido marido, isto é, da venda de veículos.”. 2-Que o Tribunal a quo , incorreu em erro de julgamento de facto relativo à matéria de facto não provada, assistindo razão à recorrente; 3-Que nos encontramos perante correcções meramente aritméticas, derivadas do exame à contabilidade do contribuinte e no âmbito da avaliação directa da matéria colectável, que não perante a aplicação da avaliação indirecta, com recurso a indícios ou presunções; 4-Que o artº.100, do C.P.P.T., é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas (num ou noutro sentido - cfr.ac.TCA Sul, de 01/02/2011, proc.04417/10; ac.TCA Norte, de 17/09/2015, proc. 00438/12.0BEPRT ); 5-Que não se verifica a existência de dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário operada pela AT, pelo que se impõe a procedência do presente recurso e a revogação da sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas nesta parcela; 6-Que atento o decidido fica prejudicado o conhecimento do recurso subordinado apresentado pelos impugnantes e ora recorridos. Ou seja, no essencial, as instâncias divergem no entendimento relativo à produção de prova no processo e consequente operabilidade do artº.100, do C.P.P.T. Os apelantes deduzem, agora, recurso de revista para este Supremo Tribunal, no qual, se bem percebemos, a questão enunciada é a seguinte [cfr.nº.II) das conclusões do recurso]: definição dos limites da prova indiciária em matéria tributária, bem como a obrigatoriedade de aplicação do artº.100, do C.P.P.T., em situações de dúvida fundada. Ora, quanto a esta questão acabada de identificar, não deve o conhecimento da mesma ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores: 1-Desde logo, não vislumbra este Tribunal que nos encontremos perante erro de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.); 2-No âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova" , o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada; 3-Encontra-se vincado supra que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para invocar as nulidades do aresto objecto de recurso de revista, as quais devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma, aplicável subsidiariamente; 4-Encontra-se marcado acima, igualmente, que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. Rematando, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar , ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA. Condenam-se os recorrentes em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso. Registe. Notifique. X Lisboa, 3 de Junho de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.