755/09.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A comprovação de despesa indevidamente documentada, por não beneficiar da presunção de veracidade, recai sobre a Impugnante. 2. Para ser admitido como custo, o documento de suporte do pagamento das ajudas de custo terá de permitir efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e o objetivo (alínea f) do n.º1 do art.º 42º CIRC). 3. A prova testemunhal “complementar”, a ser admitida, não pode deixar de permitir o mesmo controlo. 4. Não é pelo facto de a prova ser produzida em tribunal, pela via testemunhal, que poderá ser mais “ligeira”, ultrapassando, ou ignorando, os objetivos que a lei estabeleceu.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: RECORRENTE: Autoridade Tributária. RECORRIDO: A......... OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pelo MMº juiz do TAF de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, intentada por A........., contra a liquidação adicional de IRS/2004 n° 2008 5004704958, no montante de € 31.182,40, incluindo juros compensatórios. Assim, no que respeita à rubrica "Ajudas de Custo" no valor de € 47.485,76, anulando a liquidação de IRS, bem como os correspondentes juros compensatórios, mantendo a liquidação quanto ao demais e correspondentes juros compensatórios. CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES: Na sequência de acção inspectiva interna de âmbito parcial de que foi alvo, ao exercício de 2004, concluíram os Serviços da Inspecção Tributária pela necessidade de se procederem a correcções aritméticas em sede de IRS, no valor de €59.433,32. Apurou-se em sede de Procedimento Inspectivo que não se encontram cumpridos os requisitos estabelecidos na al. f) do n° 1 do art. 42° do CIRC, ex vi art. 32° do CIRS, pelo que as despesas registadas como Ajudas de Custo, não poderiam ser aceites como custos fiscais. Previa o art. 42°, n° 1, al. f) do CIRC (na redacção à data dos factos) que para que seja aceite a dedutibilidade das Ajudas de Custo, a entidade patronal deve possuir mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempos de permanência e objectivos. Ora, procedendo à análise das folhas de Ajudas de Custo junto aos autos do Anexo III do RIT verificamos que estas são emitidas com periodicidade mensal, não especificando os dias exactos, nem os locais (apenas identificam o cliente) em que ocorreram essas deslocações. Mais se verifica que os descritivos desses documentos são genéricos e dizem respeito à totalidade do mês, constatando-se ainda que, independentemente, do dia, e deslocação efectuada o valor atribuído à mesma era exactamente o mesmo - €51,17. Relevando este último facto que as despesas não eram sequer proporcionais às deslocações de maior ou menos distância geográfica percorridas pelos colaboradores do Impugnante. Diga-se ainda que, o facto de terem sido atribuídas por todos os dias de trabalho efectivo ao longo do ano de 2004, contraria os princípios da imprevisão e ocasionalidade que estão subjacentes às ajudas de custo. Ora, a prova testemunhal produzida nos autos não parece, salvo o devido respeito, susceptível de colmatar as insuficiências e inexactidões dos mapas de ajudas de custo que, conforme se admite na douta sentença “a contabilização daquelas despesas tendo como suporte aqueles documentos internos, os mapas com a enunciação dos clientes visitados e sem qualquer outro dado adicional que permita controlar a duração das visitas, torna aquele suporte documental de prova frágil”. Donde se conclui que, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo, na douta sentença, o disposto no art. 42°, n° 1, al. f) do CIRC, aplicável ex vi art. 32° do CIRS. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. CONTRA ALEGAÇÕES. O Recorrido contra alegou e concluiu: 1 - A matéria dada como assente teve por base a prova produzida, quer a documental, quer a testemunhal, sendo que esta, resultando dos depoimentos prestados, foi reforçada pela própria prova documental; 2 - Foi comprovado que os vendedores do recorrido efectuavam despesas no desempenho das suas funções que justificavam a atribuição de ajudas de custo; 3 - A verdade material e o princípio da tributação do rendimento real devem prevalecer sobre as exigências da forma; 4 - As despesas com ajudas de custo têm relevância fiscal e constituem encargo dedutível. Termos em que, Deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta decisão recorrida, tudo com as legais consequências como, aliás, é de JUSTIÇA! PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação, na parte em que decidiu aceitar como custos os gastos efetuados a título de ajudas de custo. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação: O impugnante exerce a atividade de "Comércio a Retalho de Bebidas" desde 01/06/1985, sendo que a determinação dos seus rendimentos empresariais é efetuada com base na contabilidade - cfr. fls. 54 do processo administrativo em apenso aos autos; A coberto da ordem de serviço n° OI200700671, de 2007/02/05, foi efetuado ao impugnante procedimento de inspeção ao exercício de IRS de 2004 - cfr. fls. 49 a 68 do processo administrativo em apenso aos autos; Na sequência do procedimento inspetivo relativo ao ano IRS de 2004, os serviços da AT concluíram pela necessidade de procederem a correções aritméticas em sede de IRS no valor global de € 59.433,32, conforme relatório final da A.T. - cfr. fls. 49 a 68 do processo administrativo em apenso aos autos; A descrição dos factos e fundamentação das correções à matéria tributável em sede de IRS, é a seguinte, transcrevendo-se no que aqui interessa, "(..)III.3 Ajudas de Custo (...) Possuindo a conta 64219-R.P.-Sector Prod.- Ajudas de Custo, um saldo devedor de € 47.485,76, foi solicitado ao sp no nosso primeiro pedido, cópia de todos os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos realizados nesta conta. Em resposta rececionada por estes serviços ... veio o sp apresentar 44 folhas de Ajudas de Custo (Anexo VII) Procedendo à análise das referidas folhas de ajudas de custo verificámos que estas são emitidas com a periodicidade mensal, não especificando os dias exatos em que ocorreram essas deslocações. Mais, foi verificado que os descritivos desses documentos são genéricos, e dizem respeito à totalidade do mês. Sendo esses descritivos: Acompanhamento fornecedores nossos clientes; deslocações adegas com nossos clientes; prospeção de novos produtos; acompanhamento de vendedores a clientes; prospeção de novos clientes. Este descritivo não nos permite saber com exatidão o trabalho desempenhado pelo funcionário, pois não indicam os locais, nem os tempos de permanência de cada funcionário, por forma a permitir o controlo das deslocações (..) Por tudo o descrito verificamos que não se encontram cumpridos os requisitos estabelecidos na al. f) do n° 1 do art. 42° do CIRC, ex vi art. 32° do CIRS, pelo que as despesas registadas pelo sp na conta 64219-RP-Setor Prod.- Ajudas de Custo, não podem ser aceites como custos fiscais. Deste modo a matéria colectável do sp deverá ser acrescida no montante de € 47.485,76" - cfr. fls. 49 a 68 do processo administrativo em apenso aos autos; A descrição dos factos e fundamentação das correções à matéria tributável em sede de IRS, na rúbrica "Provisões para Cobrança Duvidosa" é a seguinte: "Possuindo a conta 6711-Provisões- Dívidas a Receber- um saldo devedor de € 14.850,28 e, não ter sido acrescido qualquer valor no campo 407 (provisões não dedutíveis) do anexo C, da declaração Mod. 3 de IRS, foi solicitado ao sp o Mapa de Provisões e cópia dos documentos registados na conta. Os documentos (faturas) emitidos nos exercícios de 1994 e 1997, não nos foram apresentados tendo o sp afirmado não os possuir. Quando questionado o sp acerca se existia sobre os devedores processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, o mesmo respondeu não ter conhecimento de tal facto. Questionado se os créditos tinham sido reclamados judicialmente, respondeu que havia reclamado alguns créditos, não sabendo se esses foram os créditos que foram alvo de provisão para cobrança duvidosa em 31/12/2004, contudo os documentos respeitantes aos créditos reclamados estariam na posse do seu advogado que entretanto faleceu, não tendo acesso a esses documentos, não logrando dessa forma comprovar o facto de ter reclamado judicialmente os créditos. Solicitados, cópia dos documentos que provem ter sido efetuadas diligências para o recebimento do crédito em mora, o sp afirmou não possuir tais documentos. Por tudo o descrito, o sp não logrou comprovar que o risco de incobrabilidade dos créditos se encontre devidamente justificado, em conformidade com o preceituado no n° 1 do art. 35° do CIRC, ex vi art. 32° do CIRS. Deste modo a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa efetuada pelo sp em 31/12/2004 foi indevida, pelo que a matéria colectável do sp deverá ser acrescida em € 14.850,28" - cfr. fls. 49 a 68 do processo administrativo em apenso aos autos; Em 2008 é realizada a liquidação adicional de IRS/2004 com n° ……………. no valor de 27.924,22 - cfr. fls. 22 a 26 dos autos; Na mesma data é efetuada a liquidação de juros compensatórios n° …………. , no valor de € 3.258,18 - cfr. fls. 22 a 26 dos autos; O impugnante dedicava-se à comercialização de vinhos de mesa e do Porto, vendia a restaurantes, fazia provas/degustação de vinhos em loja, e fazia o acompanhamento de clientes e fornecedores para averiguar as faltas de produtos ou levar novos produtos a serem conhecidos para serem posteriormente vendidos - depoimento das testemunhas S........., C......... e de S.........; Em 2004, o impugnante tinha ao seu serviço quatro a cinco trabalhadores, os quais percorriam Lisboa, Vila Franca e Cascais - cfr. depoimento da testemunha S.........; O gabinete de contabilidade fazia o pré- preenchimento dos Mapas de Ajudas de Custo, que posteriormente eram entregues aos vendedores para eles completarem com os nomes dos clientes que visitavam- cfr. depoimento das testemunhas, J......... e de S.........; O valor diário de € 51,17, era fixo e igual em todos os dias do mês, sendo auferido a título de ajudas de custo - cfr. depoimento das testemunhas S........., J......... e de G........ e V........; Tal montante servia para o vendedor, trabalhador da impugnante, pagar as despesas em que incorria com estacionamento do veículo, portagens, almoço do vendedor e por vezes, com cliente, aquisição de copos e farpés - cfr. depoimento das testemunhas, J......... e de G........ e V........; O valor que recebiam era sempre o mesmo, independemente das deslocações que eram feitas e, era recebido semanalmente pelos trabalhadores "vendedores", sendo certo que era gerido para que, no fim do mês, o montante total fosse suficiente para suportar os custos do vendedor com as deslocações ao serviço do impugnante - cfr. depoimento da testemunha G........ e V......... II. 2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS Não se provou que o impugnante tivesse feito diligências junto dos clientes para cobrança dos créditos em mora. Não existem outros factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados. II. 3 - MOTIVAÇÃO A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra. Foram, ainda, tidos em consideração os depoimentos das seguintes testemunhas: J........., gestor de empresas, fazia a contabilidade do impugnante, confirmou a prática da empresa do impugnante no que respeita às ajudas de custo, em que era pré-preenchido um mapa em que o vendedor apenas tinha de completar com o nome do cliente visitado, informação que foi corroborada por S......... e pela prova documental junta aos autos. S......... e C........., ambos comerciantes, atestaram que o impugnante vendia por grosso para os seus estabelecimentos confirmando que as visitas eram semanais e destinavam-se a repor stocks e lançar novos vinhos. G........ e V........, eram trabalhadores do impugnante "vendedores", referiram que o salário era fixo (ordenado mínimo), tinham viatura da empresa para as deslocações, para as quais auferiam o valor de € 51,17, o qual se destinava a pagar as despesas com as deslocações, com gasolina, portagens, almoços, estacionamentos, portagens e para comprar, ainda, copos e farpés para as provas de vinhos junto dos clientes. Os depoimentos mostraram-se credíveis, não só pela argumentação que se manifestou dentro de uma linha factual mais ou menos homogénea e que é reforçada pela prova documental. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. O Impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS/2004 alegando em síntese, que as correções efetuadas relativas a ajudas de custo são ilegais na medida em que estas correspondem, efetivamente, a despesas suportadas no âmbito da sua atividade empresarial e traduzem custos relativos a acompanhamento de fornecedores, clientes, deslocações a adegas com clientes, a prospeção de novos produtos, acompanhamento de vendedores a clientes e a prospeção de novos clientes. Contesta também a correção relativa às provisões as quais se referem à soma de diversas facturas não liquidadas que deu origem a processos litigiosos ou diligências extra-judiciais. Houve diligências extra judiciais de cobrança, por telefone, e carta registada com aviso de receção pelo que a contabilização dos respetivos deve ser acete como custo do exercício. Produzida a prova e demais tramitação legal, foi proferida sentença que julgou totalmente procedente a impugnação na parte relativa às correções efetuadas sobre as ajudas de custo e improcedente na parte relativa às correções relativas a constituição de provisões. O Exmo. Representante da Fazenda Pública discorda da parte em que a impugnação foi julgada procedente. Considera que o tribunal errou no julgamento de facto, uma vez que as ajudas de custo são emitidas com periodicidade mensal, não especificando os dias exactos, nem os locais, nem os clientes, os descritivos são genéricos e dizem respeito à totalidade do mês, atribuindo a cada dia o mesmo valor. Tais despesas não eram sequer proporcionais às deslocações de maior ou menor distância geográfica percorridas pelos colaboradores do Impugnante. Além disso, o facto de terem sido atribuídas por todos os dias de trabalho efetivo ao logo do ano de 2004 contraria os princípios da imprevisão e ocasionalidade que estão subjacentes às ajudas de custo. A prova testemunhal não parece suscetível de colmatar as insuficiências e inexatidões dos mapas de ajudas de custo. Como vemos, considera a Recorrente que o Tribunal recorrido errou no julgamento de facto, na medida em que não valorou adequadamente alguns fatores que acima referimos e que se fossem devidamente integrados levariam a conclusão diversa da que foi seguida na douta sentença. A Recorrente pretende, assim, impugnar o julgamento da matéria de facto provada, mas de acordo com o disposto no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT , tal impugnação requer um ónus de alegação que excede a mera discordância com tal decisão. Com efeito, pretendendo impugnar validamente a decisão relativa à matéria de facto o Recorrente está onerado com o ónus de especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados (cfr. art.º 640.º /1-a), do CPC ); Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art.º 640.º /1-b), do CPC ); A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cfr. art.º 640.º /1-c), do CPC ). E quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC : “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Assim, não basta à Recorrente manifestar o seu desacordo com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal "a quo", antes se lhe impondo­ a observância do ónus já mencionado, sem o que a decisão sobre a matéria de facto não pode ser alterada, uma vez que também se não descortinam razões para a modificabilidade oficiosa da decisão, nos termos do art.º 662º/1 CPC. Não cumprindo a Recorrente o ónus de impugnação, há que rejeitar o recurso nesta parte. Estabilizada a matéria de facto, vejamos se a sentença recorrida errou ao concluir pela anulação parcial da liquidação no segmento respeitante a “Ajudas de Custo” determinando a anulação da liquidação nesta parte. Sabe-se que as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efetuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo, por isso, uma contraprestação do trabalho realizado. A sua caraterística essencial reside no facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a fazer na sequência de deslocações efetuadas no cumprimento da sua obrigação laboral ao serviço da entidade empregadora. A AT considerou não serem dedutíveis para determinação do lucro tributável as despesas com ajudas de custo sempre que a entidade patronal não possua um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objectivos. E analisando as “folhas de ajudas de custo” verificou que estas são emitidas com periodicidade mensal, não especificando os dias exactos em que ocorreram essas deslocações. Verificou ainda que os descritivos constantes nesses documentos são genéricos e dizem respeito à totalidade do mês, assim: Acompanhamento fornecedores nossos clientes; deslocações adegas com nossos clientes; prospeção de novos produtos; acompanhamento de vendedores a clientes; prospeção de novos clientes. Este descritivo não nos permite saber com exatidão o trabalho desempenhado pelo funcionário, pois não indicam os locais, nem os tempos de permanência de cada funcionário, por forma a permitir o controlo das deslocações (..) Em face do que, concluiu, não se encontrarem cumpridos os requisitos estabelecidos na al. f) do n° 1 do art. 42° do CIRC, ex vi art. 32° do CIRS, pelo que as despesas registadas pelo sp na conta 64219-RP-Setor Prod.- Ajudas de Custo, não podem ser aceites como custos fiscais. Deste modo a matéria colectável do sp deverá ser acrescida no montante de € 47.485,76 No âmbito do exercício do direito de audição, o Contribuinte juntou mapas elaborados numa folha tipo, contendo algumas indicações, posteriormente preenchidos à mão, pelos próprios funcionários do sujeito passivo, registando de forma sintética, as deslocações efetuadas. A AT considerou que tais mapas também não permitiam o controlo das deslocações, designadamente por não especificarem o tempo de permanência em cada cliente/fornecedor, nem o objectivo, nem o local visitado pelos funcionários do Impugnante. Por tudo isso, foi mantida a correção proposta. Na impugnação judicial da liquidação, depois de efetuada a prova, a MMª juiz teve outro entendimento. Embora admita que a contabilização daquelas despesas tendo como suporte aqueles documentos internos, os mapas com enunciação dos clientes visitados e sem qualquer outro dado adicional que permita controlar a duração das visitas, torna aquele suporte documental de prova frágil. (...) Defendeu que “...está subjacente nesta controvérsia o princípio da verdade material e o da tributação do rendimento real, tal só é conseguido com a necessária comprovação, a qual não se queda pela prova documental. Por tudo o exposto, é assim, aceitável que a prova da despesa passe não só pela que consta do documento podendo ser complementada por ulterior prova, nomeadamente, a testemunhal, neste sentido, RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, "ainda que "imperfeito" ou "outro" que não aquele que normalmente deveria existir, admite "que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito". E assim, procedendo à instrução do processo, com produção de prova testemunhal, concluiu que “...a prova testemunhal vem corroborar que o impugnante, exercia uma atividade de distribuição, comercialização e venda de bebidas por grosso, a restaurantes, comerciantes de garrafeiras e afins e que, para o exercício dessa atividade tinha vendedores ao seu serviço, os quais tinham como atividade diária percorrer os clientes efetivos e potenciais.” E que “...tais despesas ocorreram para realização do objeto social da empresa do impugnante e, não obstante se encontrarem debilmente suportadas nos "Mapas de Ajudas de Custo", sem que venha expressa a duração das visitas, com um valor igual em todos os dias do mês de trabalho, tal circunstancialismo encontra-se justificado pela prova testemunhal produzida nos autos”. Com o devido respeito, não acompanhamos a conclusão da MMª juiz. Vejamos porquê. Segundo dispunha o art. 23° do CIRC, na redação vigente ao tempo dos factos, aplicável "ex vi" do art.º 32º CIRS, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora , enunciando- se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas. O juízo de comprovada indispensabilidade, como teste para a sua admissão como custo, é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Mas só faz sentido falar de indispensabilidade de um custo se o mesmo estiver devidamente comprovado. E portanto, antes do mais, é por aqui que começamos, ou seja, pela indagação se os respetivos custos estão, ou não, devidamente documentados. A alínea f) do n.º 1 do art.º 42º do CIRC, “ex vi” do art.º 32º do CIRS, não admitia como dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respetivo beneficiário. (sublinhado nosso). Manifestamente os documentos apresentados pelo Impugnante no âmbito da inspeção, pela sua genérica e global descrição, não permitem efetuar o controlo das deslocações, respetivos locais e tempo de permanência, que é um dos objetivos visados pela norma (alínea f) do n.º 1 do art.º 42º CIRC). Assim, por não permitirem saber com exatidão o trabalho desempenhado pelo funcionário, pois não indicam os locais, nem os tempos de permanência de cada funcionário, a correção não poderia deixar de ser efetuada . Ora, a comprovação das despesas que a Impugnante pretende ver relevadas fiscalmente recai sobre ela, pois não estando devidamente documentada, não beneficia da presunção de veracidade [1] . É que não obstante o princípio da verdade material e, por aí, a tributação do que é a incidência real, também não basta a verdade material sem a necessária comprovação. O objetivo de controlo visado pela lei, significa, desde logo, que as exigências documentais não se resumem, neste caso, apenas a uma questão de suporte contabilístico do lançamento – que também é (cfr. art.º 115º/3-a) CIRC na redação aplicável) - função que, de certa maneira, é compatível com a doutrina que permite o recurso a meios complementares de prova para a comprovação de determinado custo, se considerarmos que se trata de despesa insuficientemente documentada [2] - [3] . Assim, como muito bem salientou a MMª juiz "a quo", é “...aceitável que a prova da despesa passe não só pela que consta do documento podendo ser complementada por ulterior prova, nomeadamente, a testemunhal, neste sentido, RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, "ainda que "imperfeito" ou "outro" que não aquele que normalmente deveria existir, admite "que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito". Em tese geral, sufragamos sem qualquer reserva este entendimento. Mas a sua aplicação ao caso concreto terá ser efetuada de acordo com os critérios legais – como não poderia deixar de ser- e avaliar se o que se está a oferecer é uma prova complementar de determinado facto, ou se, pelo contrário, se pretende a reconstituição essencial do facto a partir de prova não eleita pelo legislador. Queremos com isto dizer que se o documento de suporte do pagamento das ajudas de custo terá de permitir efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e o objectivo para ser aceite como custo, então a prova testemunhal “complementar”, a ser admitida, não pode deixar de permitir o mesmo controlo. Pois não é pelo facto de a prova ser produzida em tribunal, pela via testemunhal, que poderá ser mais “ligeira”, ultrapassando, ou ignorando, os objetivos que a lei estabeleceu, em especial, o controlo das deslocações . Mas olhando a douta sentença, vemos que também não fixou nos factos provados elementos factuais que permitam tal controlo . Embora tenha considerado provado que os funcionários do Impugnante percorriam Lisboa, Vila Franca de Xira e Cascais, que os mapas de ajudas de custo estavam pré preenchidos pelo gabinete de contabilidade, e que os funcionários apenas completavam com o nome dos clientes que visitavam valor diário de € 51,17 era fixo e igual em todos os dias do mês, sendo auferido a título de ajudas de custo (factos provados 9 a 13), a prova alcançada continua a não permitir o controlo legalmente exigido pela lei. E sem a possibilidade desse controlo, os requisitos legais para que as ajudas de custo sejam elegíveis como custos do exercício não estão verificados. E por conseguinte, a douta sentença não pode manter-se, devendo ser revogada nesta parte. V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida, o que implica julgar totalmente improcedente a impugnação. Custas pela Recorrida, dispensando-se o pagamento da taxa de justiça nesta instância por não ter contra alegado. Lisboa, 5 de novembro de 2020. (Mário Rebelo) [Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020 , de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020 , de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.] [1] Ac. do TCAS n.º 00340/03 de 16-03-2005 Relator: Dulce Neto Sumário: 1. Nas despesas devidamente documentadas há que presumir a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à A.Fiscal alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais. [2] Cfr. Ac. do TCAS identificado na nota precedente. Sumário: 2. Nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a A.Fiscal tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação. [3] Ac. do TCAS n.º 1119/16.1BELRA de 08-05-2019 Relator: JORGE CORTÊS Sumário: 1) «Despesas não documentadas» são aquelas que não têm por base qualquer documento de suporte que as justifique. 2) «Despesas invidamente documentadas» são aquelas que têm suporte documental, mas o mesmo, só por si, não permite identificar, em termos quantitativos e qualitativos quais os bens ou serviços que determinaram certo pagamento a determinada entidade. 3) As despesas não documentadas ou despesas confidenciais são sujeitas a tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º/1, do CIRC. Por seu turno, as despesas não devidamente documentadas apenas são consideradas custos não dedutíveis – artigo 23.º-A/1/c), do CIRC. 4) O objectivo da tributação autónoma das despesas confidenciais parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto. 5) A distinção entre despesas indevidamente documentadas e despesas não documentadas tem outras consequências, nomeadamente, no que respeita ao ónus da prova da efectividade da despesa. 6) No que respeita às despesas não devidamente documentadas, o juízo de não suficiência de suporte documental da despesa é meramente negativo, reportando-se a uma constatação do incumprimento de um ónus contabilístico do sujeito passivo. 7) Já o reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efectiva ocorrência da mesma.