0798/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para os custos poderem ser considerados, para além de se comprovar a sua efectiva existência, impõe-se igualmente comprovar a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto.

II- Preenchem tais requisitos os custos, correlacionados com a actividade de uma sociedade, que não tem quadro de pessoal administrativo, e se vê obrigada a socorrer-se dos quadros de uma outra sociedade, a quem paga para o exercício de determinadas funções necessárias ao exercício da sua actividade.

III- Isto mesmo que os custos sejam fixos.

IV- E não obsta à sua indispensabilidade o facto dos seus proveitos, no exercício em causa, serem de mera aplicação de capitais disponíveis em operações de tesouraria.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, SA, com sede na …, 22, 1º, Lisboa, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, a liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1991.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação adicional impugnada.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso para o TCA – Sul. Este, por acórdão de 17/4/2007, concedeu provimento ao recurso, revogou a decisão recorrida, e julgou improcedente a liquidação impugnada.

Foi a vez da impugnante se insurgir contra esta decisão, dela interpondo recurso para o STA, formulando as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. O douto acórdão recorrido julgou procedente o recurso interposto pelo Exmº Representante da Fazenda Pública e revogou a decisão da 1ª Instância favorável à ora recorrente, julgando, em consequência, improcedente a impugnação deduzida;

2. O presente processo, que já decorreu nas três instâncias, segue agora o mesmo percurso por força do acolhimento do pedido de reforma do Acórdão supra identificado deste Venerando Tribunal (Proc. n.º 24 141), que determinou produção da prova na 1ª Instância, através da audição das testemunhas arroladas na p.i. de impugnação;

3. A decisão do Tribunal Central Administrativo Sul, ora em apreço, deu como assentes os factos provados na sentença proferida em 1ª Instância, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais (cf. II, nºs 1 a 23) e aditou nos termos do disposto no art.° 712.°, n.º 1, al. a) do CPC, o seguinte:

“24- O acréscimo à matéria tributável efectuado pela Administração Tributária, no valor de 14.040.000$00 (...) fundamentou-se nos seguintes factos:

a) Para os valores debitados à A…, SA, pela B…, SA, não existiam critérios objectivos para suportar os montantes debitados a título de custos comuns (...);

b) No exercício de 1991 a "A…, SA" não registou qualquer operação relacionada com a actividade, não tendo como tal qualquer volume de negócios (...);

25- Os proveitos declarados pela impugnante, ora recorrida, no exercício de 1991, no montante de 82.064.362$00, referem-se a ganhos financeiros em aplicações de tesouraria, de capitais disponíveis (...)";

4. A questão de direito decidenda consiste, segundo o douto Acórdão recorrido, "... em determinar se a quantia de 14.040.000$00 não considerada como custo pela AF e que a decisão recorrida acolheu como custo nos termos do art.° 23 al. a) e d) do CIRC pode ou não ser aceite fiscalmente como custo";

5. Na decisão da 1ª Instância entendeu-se que essa despesa "... deve ser aceite como custo fiscal, uma vez que corresponde a serviços prestados à impugnante pela B…, SA' no ano de 1991, no âmbito (...) (das) matérias referidas no facto 11° do probatório, sendo esses custos indispensáveis para os proveitos obtidos pela impugnante, atendendo ao seu “específico modo de organização”;

6. Diversamente, a Fazenda Pública considera que os referidos custos não podem ser aceites fiscalmente face ao disposto no art.° 23º do CIRC, por não estar demonstrada a existência do nexo causal entre os custos e os proveitos obtidos;

7. Concluindo o Ac. recorrido que aqueles factos (1 a 19) face à "... matéria apurada pela Administração Tributária (factualidade vertida nos nºs 24 e 25) (...) nada acrescentam para o caso dos autos, pois que, o que a Administração Tributária alega é que não tendo existido uma forma de imputação de custos a partir de critérios objectivos os valores debitados são insusceptíveis de relação com os proveitos declarados.";

8. Acrescenta ainda que “... os proveitos declarados não resultam de qualquer actividade da impugnante no ano de 1991, antes de mera aplicação de capitais disponíveis em operações de tesouraria (...)" afigurando-se que tais operações não exigiriam “... mensalmente todo o apoio logístico da “B…, SA” referido no facto 11 do probatório. ";

9. Decidindo, pois, que “... Não provando a recorrida a indispensabilidade dos custos referidos para a obtenção dos proveitos do exercício de 1991, é, assim, de se conceder provimento ao recurso e de se revogar a decisão recorrida”;

10. O douto Acórdão recorrido fundamenta a decisão proferida em afirmações insertas no Relatório da AT que foram, posteriormente, infirmadas pela impugnante, ora Recorrente, designadamente na prova produzida, dada como assente pelo Tribunal a quo (cf. II, nºs 1 a 23 do Acórdão recorrido);

11. No entanto, nem a Fazenda pública, no seu recurso, nem também o Tribunal a quo, na sua decisão, questionaram a prestação dos serviços da B… à A…, nem a efectiva assunção dos custos inerentes por parte da ora recorrente;

12. A questão controvertida radica, então, na invocada falta de nexo causal entre os custos e os proveitos gerados no exercício;

13. Salvo o devido respeito, o, aliás, douto Acórdão recorrido procede a uma errónea interpretação do art.° 23° do CIRC, incorrendo, por isso, em violação de lei decidindo, por via dessa interpretação, contra o disposto no identificado normativo;

14. Aquela norma do CIRC dispõe que se consideram “... custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora";

15. Nas diferentes alíneas do número 1 daquele preceito enunciam-se, certas despesas que assim devem ser consideradas, porque ocorrem com mais frequência e que são reputadas normais no âmbito da vida de qualquer empresa;

16. Outras podem ocorrer e os respectivos custos serão aceites desde que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos ganhos ou para a manutenção da fonte produtora;

17. Não é razoável, muito menos aceitável que os custos contabilizados pela ora recorrente, indicados no n.º 11 do probatório (cedência de espaço, apoio administrativo, financeiro, contabilístico, jurídico e de contencioso, etc.), sejam rejeitados com o argumento de que os lucros sujeitos a imposto tiveram origem em operações financeiras, conforme se decide no douto Acórdão recorrido, porquanto:

18. Se omite a natureza do objecto social da impugnante, qual seja a gestão de participações sociais;

19. Ou seja, o seu escopo social não se traduz no exercício directo de uma actividade comercial ou industrial, mas antes na gestão de participações sociais, daí resultando a relevância de ganhos emergentes das respectivas operações;

20. Acresce que a ora recorrente não dispunha de um quadro de funcionários, nem, tão pouco, de instalações próprias (cf. n.º 9 do probatório);

21. A existência de uma estrutura administrativa, com pessoal afecto à execução das diferentes tarefas (administrativas, contabilísticas, jurídicas, etc.) ou a aquisição de alguns desses serviços a empresas externas, prestadoras dos mesmos, sempre implicaria o dispêndio dos encargos respectivos;

22. Os quais não deixariam de ser aceites como custo fiscal, nos termos do supracitado art.° 23º do CIRC;

23. A ora recorrente insere-se num grupo de sociedades em que avulta a sua accionista maioritária, B…, SA, dotada dos meios adequados à prestação daqueles serviços, conforme bem elucidado nos nºs 1 a 19 do probatório;

24. Trata-se de uma forma de organização da actividade da ora recorrente, global e parcialmente mais económica, que não deve colidir com a relevância fiscal dos custos respectivos;

25. O desempenho do objecto social da ora recorrente pressuporia, necessariamente, a realização de despesas com instalações, pessoal, comunicações, transportes, etc.

26. A este respeito, reproduz-se, com a devida vénia, o que se afirma no Acórdão do TCA Sul, de 20.06.2006, proferido no proc. n.º 365/03: “ ...o princípio da liberdade de gestão (que surge como decorrência da liberdade constitucional de iniciativa económica privada) pressupõe e exige a não imiscuição da Administração Fiscal na gestão das sociedades comerciais, com a preclusão de um controlo administrativo sobre o mérito concreto das decisões empresariais. O Fisco não pode colocar em causa as operações reputadas de economicamente indispensáveis pelos contribuintes porque subsumíveis ao escopo da organização societária”;

27. Acrescenta-se no mesmo douto Ac. que “... resulta inviável uma cláusula geral que permita à Administração Fiscal sindicar a oportunidade das decisões empresariais por julgamento sobre a qualidade dos resultados da gestão financeiro e comercial da organização;

28. Em suma, o douto Acórdão recorrido padece do vício de violação de lei, consistente na errónea interpretação do art.° 23º do CIRC, devendo, com os fundamentos alegados, ser revogado aquele Acórdão e julgada procedente a impugnação judicial deduzida, conforme decidido na 1ª Instância.

Contra-alegou a Fazenda Pública, que concluiu as suas alegações no seguinte quadro:

a) O probatório fixado pelo TCAS reflecte, por um lado, a existência de notas de débitos de montantes apresentados como prestações de serviços efectuadas pela B…, accionista maioritária da A…, de apoio à respectiva actividade e, por outro lado, o juízo efectuado pela Administração Tributária, sobre a falta de comprovação do nexo de causalidade entre essas prestações de montante mensal bastante elevado e os proveitos apresentados no mesmo exercício (1991);

b) Face à inexistência (ou não demonstração/comprovação) da forma de imputação de custos baseada em critérios objectivos, os valores debitados são insusceptíveis de serem relacionados com os proveitos declarados;

c) Porque estes proveitos resultaram de uma mera aplicação de capitais e não propriamente da actividade de SGPS da recorrente, na actividade de gestora das suas participadas;

d) Nessa actividade deveria, de qualquer forma, a recorrente (recorrendo-se até de um apoio que lhe custou mensalmente 1000 contos, fora o IVA), ter documentado e justificado devidamente os custos com as prestações de serviços efectuadas pela sua accionista maioritária;

e) A recorrente não conseguiu – nem na prova testemunhal, para a qual os autos baixaram de novo à 1ª instância – provar a existência de um nexo causal entre os custos e os proveitos gerados no exercício;

f) Assim, não podem as despesas debitadas pela B… à A… em 1991, ser deduzidas aos proveitos apresentados nesse exercício, por não ter sido comprovada a respectiva indispensabilidade nos termos do art.° 23º do CIRC.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada no TCA:

1. A impugnante faz parte de um grupo empresarial constituído por sociedades que exercem, na sua maioria, actividades nas áreas da comunicação e cinematografia.

2. Nesse grupo inclui-se a sociedade “B…, S.A.”, a partir da qual o grupo se expandiu.

3. No âmbito desse grupo empresarial, a impugnante foi criada como sociedade gestora de participações sociais, tendo como exclusivo objecto a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta do exercício de actividades económicas.

4. Adentro do seu objecto, a impugnante detinha, no exercício de 1991, participações societárias em várias empresas do sector da comunicação social, nomeadamente na "C…, SA", na "D…, S.A.", na E…, S.A.".

5. Por via das participações detidas naquelas sociedades, a impugnante participava e participa ainda indirectamente no capital de outras, nomeadamente da "F…, Ld.", da "G…, S.A.", da "H…, Ld." e da "I…, Ld.".

6. É a impugnante que define a estratégia dos negócios das suas participadas, nomeadamente no que se refere a novas aquisições e investimentos, apresentação em mercados internos e externos e desenvolvimento e manutenção de relações com entidades oficiais.

7. A impugnante intervém ainda na negociação de operações financeiras no âmbito do mercado de capitais e das instituições de crédito, designadamente para a obtenção de financiamentos bancários.

8. A isto acresce o exercício da gestão financeira corrente (serviços da contabilidade e tesouraria) e o acompanhamento administrativo e de expediente geral.

9. Em 1991, a impugnante não dispunha de quadro de funcionários, para além dos elementos que integravam o seu Conselho de Administração.

10. Por esta razão (mencionada em 9), para o exercício da sua actividade, a impugnante socorria-se dos serviços da "B…, SA", sua accionista maioritária.

11. Assim, mensalmente, com referência ao exercício de 1991, a "B…, S.A." prestou e debitou à impugnante o seguinte:

a) Apoio administrativo, Esc. 300.000$00;

b) Apoio à gestão financeira, Esc. 200.000$00;

c) Serviços de contabilidade, Esc. 100.000$00;

d) Apoio de secretariado, Esc. 50.000$00;

e) Cedência de espaço, Esc. 50.000$00;

f) Apoio administrativo e expediente geral, Esc. 250.000$00;

g) Serviços jurídicos e de contencioso, Esc. 50.000$00.

12. O apoio à administração (referido em 11. a) diz respeito às relações de gestores do grupo com entidades oficiais e instituições ligadas ao sector da comunicação social e aos mercados financeiros.

13. Nesse âmbito são realizadas, através da "B…, S.A.", apresentações internacionais, nomeadamente em Londres, Nova York e Paris dos negócios da impugnante, tendo em vista a identificação e captação de novos parceiros comerciais.

14. O apoio à gestão financeira (referido em 11, b), traduz-se na negociação de operações financeiras, designadamente de financiamento bancário, na gestão financeira corrente e na optimização da tesouraria.

15. Os serviços de contabilidade (referidos em 11, c), implicam a organização de toda a contabilidade da impugnante.

16. O apoio de secretariado (referido em 11, d), é prestado exclusivamente aos gestores da impugnante.

17. Quanto à cedência do espaço (referida em 11, e), a "B…, S.A." cedeu uma área da sua sede à impugnante, comparticipando esta, na proporção do espaço ocupado, na renda paga por aquela à proprietária do imóvel.

18. O apoio administrativo e de expediente geral (referido em 11, f), é constituído pelos serviços de telefone, paquetes, telefax, etc.

19. Os serviços jurídicos e de contencioso da "B…, S.A.", referidos em 11 g), exercem um acompanhamento permanente da actividade da impugnante, em virtude das suas relações de participação em variadas sociedades nas quais se efectuam, entre outras, operações de aumentos de capital, para além do acompanhamento de litígios em que a impugnante intervenha.

20. Em relação ao exercício de 1991, a impugnante declarou um lucro tributável de Esc. 16.838.327$00.

21. Na sequência da acção de fiscalização tributária a que foi sujeita, a Administração Fiscal acresceu ao lucro tributável declarado pela impugnante, Esc. 14.040.000$00.

22. Esta importância de Esc. 14.040.000$00 corresponde a serviços prestados à impugnante pela "B…, S.A.", no ano de 1991, no âmbito do apoio que esta lhe presta, como referido de 11 a 20 inclusive.

23. Em 18/03/94, a Administração Fiscal efectuou à impugnante a liquidação adicional n.º 8310004883, no valor de Esc. 7.330.154$00, com referência ao exercício de 1991.

24. O acréscimo à matéria tributável efectuado pela Administração Tributária, no valor de 14.040.000$00 referido no n.º 21 supra, fundamentou-se nos seguintes factos:

a) Para os valores debitados à A…, SA, pela B…, SA, não existiam critérios objectivos para suportar os montantes debitados a título de custos comuns;

b) No exercício de 1991 a "A…, SA" não registou qualquer operação relacionada com a actividade, não tendo como tal qualquer volume de negócios.

25. Os proveitos declarados pela impugnante, ora recorrida, no exercício de 1991, no montante de 82.064.362$00, referem-se a ganhos financeiros em aplicações de tesouraria, de capitais disponíveis.

3. Está em causa a interpretação do art.° 23º, 1, do CIRC, que dispõe:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Pois bem.

Estão documentados os custos e a sua efectiva existência.

Há pois que apreciar unicamente a sua indispensabilidade e o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto.

Já vimos que as instâncias divergiram na solução.

Enquanto a 1ª instância concluiu por essa indispensabilidade e respectivo nexo causal, outra e diversa é a perspectiva prosseguida pelo tribunal de recurso.

Aqui considerou-se que, sendo que “os proveitos declarados não resultam de qualquer actividade da impugnante do ano de 1991, antes da mera aplicação de capitais disponíveis em operações de tesouraria”, daí que “não se vê que tal aplicação de capitais pudesse exigir mensalmente todo o apoio logístico da “B…, SA”, referido no facto 11 do probatório”.

E acrescenta que “custos fixos mensais sem qualquer relação com a sua actividade desenvolvida, e sem qualquer relação com a quantidade de serviço prestado pela B…, não se enquadram no conceito do art.° 23º do CIRC”.

É também este o entendimento vazado pelo EPGA, que defende a improcedência do recurso, na síntese final, que é do seguinte teor:

“Entende-se, e bem, a nosso ver, que resultando os proveitos declarados no exercício de 1991 de mera aplicação de capitais disponíveis em operações de tesouraria, seria manifestamente excessivo, e diremos nós, economicamente incongruente, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa, que tal aplicação de capitais pudesse exigir mensalmente o apoio logístico da B… SA referido no ponto 11 do probatório, apoio esse, aliás, traduzido em custos fixos mensais e sem qualquer relação com a quantidade de serviço prestada (vide decisão sindicada a fls. 223 e 224).

“Bem andou pois o acórdão recorrido ao considerar como não provada a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos declarados, pelo que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente”.

Que dizer?

Não temos a mesma visão sobre o questionado ponto 11 do probatório.

Isto porque a nosso ver os pontos seguintes do probatório explicitam o referido ponto.

E não podem ser deixados de ser correlacionados com o dito ponto 11.

Nem vemos que muitas dessas rubricas possam ser desprezadas.

Estamos a referir-nos nomeadamente à cedência de instalações, ao apoio administrativo e ao secretariado, ao apoio à gestão financeira.

São despesas perfeitamente compreensíveis, e que a impugnante não deixaria de suportar directamente se tivesse um quadro de pessoal. Mas como recorre à B… é compreensível que pague a esta a importância respectiva.

Nem vemos que o facto dos seus proveitos declarados no exercício de 1991 serem de mera aplicação de capitais disponíveis em operações de tesouraria seja um óbice à sua indispensabilidade.

Na verdade, é também esse o escopo da impugnante, sendo que o probatório nos dá conta das actividades desenvolvidas.

E o facto de se tratar de despesas fixas não é incompatível com um acordo que fixe um tecto máximo no tipo de despesas consideradas.

Concluímos assim, ao arrepio da tese sustentada no acórdão recorrido, que os custos suportados pela impugnante foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos.

4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido, e confirmar a sentença proferida em 1ª Instância, anulando-se assim a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 13 de Fevereiro de 2008. – Lúcio Barbosa (relator) – Baeta de Queiroz – António Calhau.