Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I- RELATÓRIO
A…, S.A. (doravante, Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 02/02/2019, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra as “liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2009 …1, relativa ao exercício de 2005, e n.º 2009 …8, relativa ao exercício de 2006”.
Nas alegações de recurso, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“A. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 07.02.2019, e que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrente, quanto aos atos tributários supra melhor identificados.
B. Entendeu o Tribunal a quo, em suma, que em face da ausência de decisão da AT quanto ao pedido apresentado pela Recorrente com vista à autorização para suspender a reintegração dos bens cuja posse foi cedida ao Grupo B…, não poderia a Recorrente ter atuado como se tivesse obtido uma decisão favorável, considerando consequentemente, que esta teria de incluir no lucro tributável dos exercícios de 2005 e 2006, o valor correspondente aos subsídios em questão de acordo com as regras estabelecidas no artigo 22.° n.°l, alínea a) e n.° 2 do Código do IRC, e portanto que não assiste razão à Recorrente, quanto ao pedido de anulação das liquidações de IRC.
C. A Sentença Recorrida é nula, por omissão de pronúncia, mostrando-se, assim, violado o normativo constante do n.° 1 do artigo 125.º do CPPT: - não se pronunciou sobre uma questão pertencente à causa de pedir invocada pela Recorrente, - in casu, relativa à aplicação do princípio do balanceamento entre os custos e os proveitos, - sendo que a mesma assume importância decisiva quanto a uma correta decisão a tomar a final.
D. A Sentença Recorrida padece igualmente de erro de julgamento, consubstanciada em erro de Direito, por violação do princípio de tributação pelo lucro real, constante do número 2 do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, pois a Recorrente considera que os pressupostos que serviram de base às correções ao lucro tributável efetuadas pela AT para os anos de 2005 e 2006, assentam em errados pressupostos de facto, sendo por isso, ilegais.
E. Com efeito, a aceitar-se que deve ser incluído nos proveitos da Recorrente uma parte do subsídio, terá necessariamente de considerar-se como gasto fiscalmente dedutível, para efeitos do cálculo da matéria coletável, o valor das amortizações e reintegrações dos bens cedidos ao Grupo B…, o que consequentemente tornaria a situação neutra do ponto de vista fiscal.
F. Assim, se a AT, e no mesmo sentido, o Tribunal a quo, entendem que não obstante os bens terem sido objeto do contrato de cessão de exploração, os mesmos continuam a perder valor, e como tal, uma parte do valor dos subsídios deve ser incluído no lucro tributável da Recorrente, na mesma proporção da depreciação ou amortização dos bens, então é imperativo que se reconheça igualmente como gasto fiscal, as depreciações e amortizações a que os mesmos estão sujeitos, o que jamais se verificou!
G. O Tribunal a quo incorreu igualmente em erro de julgamento, ao não considerar que o comportamento da AT violou gravemente o princípio da boa-fé, superiormente consagrado na Constituição, como princípio determinante e orientador de todo o procedimento tributário.
H. A Sentença recorrida viola, ainda, o princípio da verdade material e da justiça, já que é manifesto que no caso concreto mais se imporia a abstenção da AT em efetuar qualquer correção à matéria coletável da Recorrente (ainda que tivesse razão no seu entendimento), pois a reflexa correção nos gastos tomaria neutra a operação, do ponto de vista fiscal.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, revogada a sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue a Impugnação Judicial apresentada procedente, procedendo-se, assim, à anulação da correção efetuada ao lucro tributável dos exercícios de 2005 e 2006 nos montantes de €181.474,56 e de € 433.197,47 respetivamente.”
A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões a apreciar e decidir são as seguintes:
- A sentença é nula por omissão de pronúncia, uma vez que não se pronunciou sobre a aplicação do princípio do balanceamento entre os custos e os proveitos?
- Em caso afirmativo, é de concluir que ocorreu uma violação do referido princípio?
- A sentença padece de erro de julgamento, por se verificar a violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da boa-fé, da verdade material e da justiça?
III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:
“1. A Impugnante encontrava-se colectada, nos exercícios de 2005 e de 2006, para o exercício da actividade de arrendamento de bens imobiliários, com o CAE 68200 – cf. relatório de inspecção a fls. 69 a 86 do processo administrativo apenso;
2. A Impugnante é titular da rede de estabelecimentos hoteleiros classificados no grupo "Pousadas" - cf. facto não controvertido;
3. Em 08/08/2003, a Impugnante e o « Grupo B… SA» celebraram um contrato de cessão de exploração, nos termos do qual se estipulou que: «2. Objecto do Contrato 2.1. Do estabelecimento comercial objecto de cessão (...) 2.1.3. Compreendidos no estabelecimento objecto da presente cessão de exploração e com ela transmitidos estão ainda os seguintes elementos: (...) (iii) o FF&E (...) 2.2. Da cessão de exploração - 2.2.1. Pelo presente contrato, a Cedente cede na Data Efectiva em Cessão de Exploração à Cessionária, que aceita, a totalidade do estabelecimento comercial tal como definidos na Cláusula 2.1. (...) 23 (...) No termo da cessão de exploração a cessionária obriga-se a devolver a Rede e cada um dos estabelecimentos (nos quais estarão incluídos os FF&E) que não seja de sua propriedade, em boas condições operacionais e num estado de conservação não inferior àquele em que recebeu a Rede (...)» - cf. contrato junto como anexo I ao relatório de inspecção a fls. 87 a 137 do processo administrativo apenso;
4. Por carta datada de 12/12/2005, a Impugnante requereu ao Director-Geral dos Impostos e ao abrigo do disposto no artigo 5º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, autorização para suspender a reintegração dos bens cuja posse foi cedida ao Grupo B… durante o período de vigência do contrato referido no ponto anterior, com efeitos a partir do exercício de 2005, e a retomar a reintegração dos mesmos após o termo daquele contrato quando os bens lhe foram devolvidos e até ao fim da sua vida útil - cf. requerimento a fls. 228 a 232 do processo administrativo apenso;
5. A Administração Tributária não decidiu o pedido de autorização referido no ponto anterior - cf. facto não controvertido;
6. Ao abrigo das ordens de serviço n.º OI2008…9 e nº OI2008…0, a Impugnante foi submetida a uma acção de inspecção tributária, em sede de IRC, aos exercícios de 2005 e de 2006 – cf. relatório de inspecção a fls. 69 a 86 do processo administrativo apenso;
7. No âmbito da acção de inspecção tributária referida no ponto anterior, e quanto ao exercício de 2005, os serviços de inspecção apuraram que: «III.A - Exercício de 2005 - III.A.1.2. - Subsídios aos Investimento - (....) o principal objectivo da A… prende-se com a manutenção das pousadas já existentes e a criação de novas pousadas. Neste contexto, (...) recorre a subsídios atribuídos pelo IFT - Instituto de Financiamento e Apoio ao Turismo (...) no âmbito dos Quadros Comunitários de Apoio I, II e III. (...) recebe ainda uma verba designada como Verbas de Jogo. Este subsídio respeita a uma percentagem da receita bruta dos jogos de casino da Figueira da Foz. Estes subsídios configuram subsídios ao investimento, dado que são destinados à realização das obras de construção e ou remodelação de edifícios, aquisição de equipamento, etc. Desta forma, a inclusão dos subsídios no lucro tributável deverá efectuar-se na mesma proporção da reintegração ou amortização dos bens a que dizem respeito, calculada sobre o custo de aquisição ou de produção. No exercício de 2005, o Conselho de Administração da A…, deliberou suspender a amortização dos bens designados, no contrato de exploração (...) por Furniture, Fixtures and Equipment (FF&E) (...) com o fundamento que a cessionária tem obrigação de proceder à sua manutenção ou substituição se assim se mostrar necessário e a devolvê-los, no final do contrato, num estado de conservação não inferior àquele em que os recebeu. No mesmo exercício a empresa apresentou um requerimento ao Director-Geral dos Impostos, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 3º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, para no final do contrato retomar a amortização daqueles bens. Não obstante não ter recebido resposta (...) a empresa, no exercício de 2005, optou por proceder apenas à amortização dos edifícios. Neste exercício passou a aplicar as taxas mínimas permitidas, com excepção dos bens que são propriedade de terceiros, sendo neste caso adoptado a taxa resultante do prazo dos contratos de exploração. No que respeita ao reconhecimento dos proveitos associados aos subsídios recebidos, a empresa apenas reconhece como proveito no exercício de 2005, os que estejam relacionados com os edifícios (...). Para os restantes bens, a empresa optou por não proceder à amortização dos mesmos. Em simultâneo, não reconhece como proveitos no exercício de 2005 o valor recebido a título de subsídio, na proporção da taxa de amortização anual desses bens. Nos termos do n.º 2 do artigo 22º do Código do IRC, a inclusão no lucro tributável dos subsídios tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de reintegração ou amortização dos bens. Deste modo vai proceder-se ao apuramento do valor que a empresa deveria ter incluído na rubrica de proveitos, resultante dos subsídios recebidos. Para estes cálculos foram utilizadas as taxas mínimas de amortização dos bens. As correções respeitam aos bens, adquiridos com os subsídios do QCA, que ainda não se encontram totalmente amortizados. Assim, conforme disposto no n.º 2 do artigo 22º do CIRC, a empresa, indevidamente, não incluiu na rubrica de proveitos, o montante de €181.474,56, correspondente aos subsídios ao investimento recebidos, conforme mapas resumo: (...)» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 69 a 86 do processo administrativo apenso;
8. No âmbito da acção de inspecção tributária referida no ponto anterior, e quanto ao exercício de 2006, os serviços de inspecção apuraram o seguinte: «III.A.1.2. - Subsídios aos Investimento - Conforme mencionado no ponto III.A.1.2. (...), a empresa, (...) optou por proceder apenas à amortização dos edifícios. passando a aplicar as taxas mínimas permitidas, com excepção dos bens que são propriedade de terceiros, sendo neste caso adoptado a taxa resultante do prazo dos contratos de exploração. Esta situação manteve-se em 2006. Assim, dos subsídios recebidos, a empresa apenas reconhece como proveito no exercício de 2006, os que dizem respeito aos edifícios (...)Para os restantes bens, a empresa optou por não proceder à amortização dos mesmos, simultaneamente não reconhece como proveitos o valor recebido a título de subsídio, na proporção da taxa de amortização anual desses bens. (...) o n.º 2 do artigo 22º do CIRC estipula que a inclusão no lucro tributável dos subsídios tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de reintegração ou amortização dos bens. Deste modo vai proceder-se ao apuramento do valor que a empresa deveria ter incluído na rubrica de proveitos, resultante dos subsídios recebidos. Para estes cálculos foram utilizadas as taxas mínimas de amortização dos bens. As correções respeitam aos bens, adquiridos com os subsídios do QCA, que ainda não se encontram totalmente amortizados. Assim, conforme disposto no artigo22º do CIRC, a empresa não incluiu indevidamente na rubrica de proveitos, o montante de €433.197,47, correspondente aos subsídios ao investimento recebidos, conforme mapas resumo:(...)» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 69 a 86 do processo administrativo apenso;
9. A Impugnante exerceu o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de inspecção tributária referido no ponto 6. - cf. resposta junta ao relatório de inspecção como anexo 14 a fls. 217 a 227 do processo administrativo apenso;
10. Os serviços de inspecção tributária verificaram, ainda, que: «(...) o requerimento é datado de 12 de Dezembro de 2005, ou seja, do final do exercício de 2005 e a empresa já neste exercício optou por não proceder às amortizações dos bens referidos como FF&E (...) No que respeita aos subsídio de investimento, a sua inclusão no lucro tributável, conforme disposto no artigo 22º do CIRC, obedece às seguintes regras: (...). Assim, pelo exposto, a inclusão dos subsídios no lucro tributável terá que ser feita em proporção à taxa de amortização dos bens, se os mesmos forem amortizáveis (com o limite mínimo as taxas mínimas aplicadas a esses bens). Nos casos em que os bens não são amortizáveis, a inclusão dos subsídios no lucro tributável será feita pelo prazo em que os mesmos são alienáveis ou pelo prazo de 10 anos. As correcções propostas (...) foram efectuadas com base nas taxas mínimas de amortização que cabiam a cada bem, nos termos da alínea a) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 22º do CIRC, considerando que tais bens são amortizáveis.» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 69 a 86 do processo administrativo apenso;
11. Em consequência das correcções resultantes do procedimento de inspecção tributária referido em 6., foram emitidas as liquidações adicionais de IRC nº 2009 …1 e n.º 2009 …8 – cf. liquidações de IRC a fls. 46 a 49 dos autos;
12. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRC referidas no ponto anterior - cf. petição de reclamação a fls. 3 a 12 do procedimento de reclamação apenso;
13. A reclamação graciosa referida em 12. foi indeferida por despacho de 31/01/2010 da Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, com os seguintes fundamentos: «6. Quanto à alegação do silêncio da Administração Fiscal (...) a reclamante não tem razão. Na verdade, nos termos do n.º 1 do art. 109º do Código de Procedimento Administrativo, a falta de decisão sobre o pedido (entregue em 12-12-2005) deveria levar a reclamante a presumir que o mesmo pedido tinha sido indeferido. (...) Aliás, a ora reclamante suspendeu a amortização dos bens muito antes da apresentação do pedido à Administração Fiscal. (...) 7. No que respeita aos subsídios destinados a investimentos em bens amortizáveis, as regras estabelecidas no art.º 22º do CIRC não diferem, grosso modo, das contabilísticas, contanto que as amortizações praticadas sobre os bens subsidiados se contenham dentro das regras fiscais. Assim, nos termos do POC (...) devem creditar-se na conta …5 - "Proveitos diferidos - Subsídios para investimentos" os subsídios que a empresa recebe para adquirir imobilizações; anualmente, o montante das amortizações dessas imobilizações deve ser debitado na referida conta …5 por crédito na conta …3 - "Em subsídios para investimentos." Este lançamento, em que se credita uma conta de proveitos (a conta …3) tem por fim compensar o custo da amortização dessas imobilizações, debitado na conta …6 - amortizações do exercício, pois estas amortizações não são na realidade um custo, dado que não se verificou uma despesa ao adquirir as imobilizações a que elas dizem respeito, por elas terem sido adquiridas com um subsídio obtido. 8. (...) os bens em questão estão sujeitos a deperecimento (...) conforme se dispõe no n.º 1 do artº 28º do CIRC. O facto de ter celebrado o Contrato de Cessão de Exploração não quer dizer que os referidos bens em utilização não sofrem perdas de valor. Estes bens foram adquiridos pela reclamante através de subsídios recebidos do IFT (...) que devem ter o tratamento fiscal previsto no art.º 22º do CIRC. (...)» – cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 124 a 129 do procedimento de reclamação apenso.”
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”
Quanto à motivação da matéria de facto, consignou-se:
“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos, nomeadamente dos processos administrativos apensos, e na posição assumida pelas partes nos articulados, conforme identificado nos factos provados.”
IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO
Sustenta a Recorrente, em primeiro lugar, que a sentença ora colocada em crise não se pronunciou sobre a questão relativa à aplicação do princípio do balanceamento entre os custos e os proveitos, razão pela qual entende ter ocorrido omissão de pronúncia.
Vejamos se lhe assiste razão.
A omissão de pronúncia da sentença geradora da nulidade prevista pelo n.º 1 do artigo 125º do CPPT, verifica-se quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questão ou questões cuja apreciação lhe foi solicitada pelos sujeitos processuais.
O conceito de “questão”, deve ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes – cfr. acórdão do STJ de 11-10-2022, processo 602/15.0T8AGH.L1-A.S1, disponível em www.dgsi.pt.
A presente impugnação foi julgada improcedente pelo tribunal de 1ª instância, com base na seguinte fundamentação: “(…) não tendo obtido autorização expressa para suspender a reintegração dos bens cuja posse foi cedida ao Grupo B… e a retomar a reintegração dos mesmos após o termo daquele contrato quando os bens lhe foram devolvidos e até ao fim da sua vida útil, nem tendo alegado que recorreu aos meios de defesa graciosos e/ou judiciais contra o indeferimento tácito, a Impugnante teria de incluir no lucro tributável dos exercícios de 2005 e de 2006 o valor correspondente aos subsídios em questão de acordo com as regras estabelecidas no artigo 22º, n.º 1, alínea a) e n.º 2 do Código do IRC.”
Todavia, lida a petição inicial e tal como consta do relatório da sentença, para além de invocar que a Administração Tributária não se pronunciou sobre o pedido de autorização para suspender as amortizações de um conjunto de bens designados de « Furniture Fixtures and Equipment - FF &E», cedidos no âmbito de um contrato de cessão de exploração da Rede de Pousadas de Portugal que celebrou com o «Grupo B…, S.A.», a Impugnante alegou, ainda, que suspendeu as reintegrações e as amortizações dos referidos bens, pois caso contrário estaria a considerar indevidamente um custo que foi transferido para o Grupo B…, S.A., nos termos do contrato de cessão de exploração, não tendo, consequentemente, reconhecido como proveitos o valor dos subsídios associados aos bens que não foram amortizados e que os subsídios associados a activos são diferidos por vários exercícios e ao ritmo das reintegrações e amortizações, numa base sistemática, aplicando-se o limite mínimo apenas quando o sujeito passivo procede à reintegração e à amortização dos bens e à sua consideração como um custo fiscal.
Segundo a Impugnante, esta harmonização resulta da aplicação do princípio do balanceamento entre os custos e os proveitos, cuja característica fundamental é a existência de uma conexão formal entre a relevância fiscal de um custo e a obtenção do correspondente proveito.
Concluiu, assim, que “ao considerar-se fiscalmente a fixação do proveito, de acordo com o limite mínimo previsto na lei, o diferimento do subsídio deixava de ser efectuado de acordo com o ritmo das reintegrações e amortizações inerentes aos cativos subsidiados, estando-se, na óptica da impugnante, a incorrer numa prática lesiva da equidade fiscal, quebrando-se o balanceamento entre custos e proveitos, e, mitigando-se assim o princípio da capacidade contributiva.”
Ora, sobre este fundamento da impugnação, que reveste a natureza de uma verdadeira e autónoma questão jurídica, a sentença nada adiantou, omitindo a pronúncia devida, pelo que se conclui no sentido da verificação da nulidade invocada.
De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 665º do CPC, “ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”.
Cumpre, assim, analisar se os actos de liquidação impugnados enfermam de erro nos pressupostos de direito, por violação do invocado princípio do balanceamento ou da correlação entre proveitos/ganhos e custos/gastos.
Como é sabido, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) acolhe o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável.
Nesta consonância, estabelece o artigo 17º, nº 1 do CIRC (na redacção em vigor à data dos factos) que “o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
De acordo com o disposto no artigo 20º, n.º 1, alínea h), do CIRC, consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de “subsídios ou subvenções de exploração”.
Quanto aos “subsídios ou subvenções não destinados à exploração”, em que subsumem os subsídios em causa nos autos, o artigo 22º do mesmo Código consagrava, à data dos factos, o seguinte regime (Redacção do Decreto-lei n.º 198/2001, 3/7):
“1- A inclusão no lucro tributável dos subsídios ou subvenções não destinados à exploração, designadamente dos subsídios ou subvenções de equipamento, obedece às seguintes regras:
a) Se os subsídios ou subvenções dizem respeito a elementos do activo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio ou subvenção, na mesma proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no n.º 2;
b) Se os subsídios ou subvenções não respeitarem a elementos do activo imobilizado referidos na alínea anterior, devem ser incluídos no lucro tributável, em fracções iguais, durante os exercícios em que os elementos a que respeitam são inalienáveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio ou subvenção.
2- Nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios ou subvenções não destinados à exploração se efectue, nos termos da alínea a) do número anterior, em proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o valor de aquisição, tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de reintegração ou amortização nos termos do n.º 6 do artigo 29º.”
Resulta, assim, deste regime, que no caso de subsídios ou de subvenções respeitantes a elementos do activo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis, estes devem ser incluídos no lucro tributável de uma forma faseada, ou seja, deve ser reconhecido como ganho uma parte do subsídio ou subvenção, na mesma proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção.
Há, portanto, uma alocação do subsídio ao período de depreciação ou amortização, o que traduz uma manifestação do princípio contabilístico do balanceamento entre os custos e os proveitos.
Este princípio, que se encontra actualmente consagrado nos parágrafos 92 e 93, da secção relativa ao “Reconhecimento de gastos” da Estrutura Conceptual (EC) Publicada pelo Aviso n.º 15 652/2009, D.R. n.º 173, Série II, de 2009-09-07. do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) e, no que respeita aos subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis depreciáveis e ativos intangíveis amortizáveis, reflectido nos parágrafos 12, 14 e 15 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 22 – “Subsídios e Outros Apoios das Entidades Públicas”, também era acolhido no Plano Oficial de Contabilidade (POC) - em vigor à época - nomeadamente em sede dos então designados “Subsídios para Investimentos” (associados a ativos amortizáveis).
Com efeito, a conta …5 — «Subsídios para investimentos», dentro da rubrica …4 — «Proveitos diferidos», incluía os subsídios/transferências associados a ativos que deveriam ser movimentados de forma sistemática para a conta …3 — «Transferências de capital obtidas» (dentro dos proveitos e ganhos extraordinários), à medida que as amortizações do imobilizado a que respeitassem fossem contabilizadas. Esta abordagem assegurava que o rendimento do subsídio fosse "balanceado" com o gasto de depreciação/amortização do ativo financiado ao longo da sua vida útil Cfr. Notas Explicativas do POC (capítulo 12), aprovado pelo DL nº 410/89, de 21 de Novembro. .
Verifica-se, assim, neste domínio, uma convergência do regime fiscal com o contabilístico, a qual, todavia, não é absoluta, pois no nº 2 do artigo 22º do CIRC, supra transcrito, o legislador fiscal consagrou expressamente uma excepção ao princípio do balanceamento dos custos e dos proveitos, ao impor como limite mínimo da inclusão do subsídio no lucro tributável a parte que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos do nº 6 do artigo 30º do CIRC.
No presente caso, constatando-se que a Impugnante/Recorrente não procedeu, nos anos em causa, à amortização contabilística dos bens designados de «Furniture Fixtures and Equipment - FF &E», deixa de fazer sentido a aplicação do referido princípio, na medida em que o mesmo pressupõe a coexistência de custos e proveitos relacionados entre si.
Assim, e em face do exposto, é de concluir que não se verifica a alegada violação do princípio do balanceamento entre os custos e os proveitos, improcedendo o vício invocado.
Prosseguindo, importa analisar se, como defende ainda a Recorrente, a actuação da Administração Tributária consubstancia uma violação do princípio de tributação pelo lucro real, uma vez que “a aceitar-se que deve ser incluído nos proveitos da Recorrente uma parte do subsídio, terá necessariamente de considerar-se como gasto fiscalmente dedutível, para efeitos do cálculo da matéria coletável, o valor das amortizações e reintegrações dos bens cedidos ao Grupo B…, o que consequentemente tornaria a situação neutra do ponto de vista fiscal. Assim, se a AT, e no mesmo sentido, o Tribunal a quo, entendem que não obstante os bens terem sido objeto do contrato de cessão de exploração, os mesmos continuam a perder valor, e como tal, uma parte do valor dos subsídios deve ser incluído no lucro tributável da Recorrente, na mesma proporção da depreciação ou amortização dos bens, então é imperativo que se reconheça igualmente como gasto fiscal, as depreciações e amortizações a que os mesmos estão sujeitos, o que jamais se verificou!”.
Ora, efectivamente, o lucro das empresas consiste no resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não podendo deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício.
Todavia, no presente caso, a perda de valor dos bens designados de «Furniture Fixtures and Equipment - FF &E» não se traduziu num gasto para a Impugnante/Recorrente, como, aliás, a própria reconhece expressamente na sua petição inicial:
«21°
Ora, entende a impugnante que a ratio legis subjacente a este disposto normativo legitima a decisão de suspensão das amortizações e reintegrações dos bens supra referidos porquanto, caso não as tivesse suspendido, estaria a considerar Indevidamente um custo que foi transferido para o Grupo B…, em virtude do Contrato de Cessão de Exploração prever que, no seu termo, os bens sejam devolvidos à impugnante, num estado de conservação não inferior àquele em que se encontravam no momento da assinatura do Contrato, ou seja, neste momento os mesmos não se encontram sujeitos a deperecimento na esfera da impugnante.
22°
Atentando, ainda, ao teor do Contrato de Cessão de Exploração, dele decorre que o Grupo B… obriga-se a introduzir, progressivamente, no equipamento os aperfeiçoamentos técnicos que forem surgindo de acordo com a evolução tecnológica e as normas de produtividade seguidas na exploração hoteleira.
23°
Mais adiante, refere que no caso de obsolescência manifesta, perda, destruição, avaria irreparável ou excessivamente onerosa de reparação de algum elemento do imobilizado transferido, o Grupo B… é responsável pela sua substituição.
24°
Resulta, deste modo, que para a impugnante, os bens não sofrem qualquer perda de valor, quer pela sua utilização, quer pelo decurso do tempo, quer pelo progresso técnico, não estando, desta forma, sujeitos a deperecimento.»
Deste modo, assumindo o Grupo B… todos os custos inerentes à depreciação dos bens, estes não podem ser fiscalmente dedutíveis na esfera da Impugnante, que na realidade não os suportou.
Em consequência, não se vislumbra qualquer violação do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que a Impugnante/Recorrente auferiu os subsídios, ou seja, teve incrementos patrimoniais e, nos termos do contrato celebrado com o Grupo B…, não suportou nos anos em causa quaisquer custos/perdas relacionadas com os bens que os referidos subsídios visavam financiar.
Pelas mesmas razões, também é de afastar a alegada violação dos princípios da boa-fé, da verdade material e da justiça, acrescentando-se somente que a Administração Fiscal não poderia deixar de fazer correcções em sede de proveitos, resultantes dos subsídios recebidos, nem poderia efectuar qualquer correcção “reflexa” nos gastos, na medida em que estes não foram suportados pela Impugnante/Recorrente.
Termos em que improcedem todas as alegações da Recorrente, devendo, em consequência, ser negado provimento ao recurso.
Dispensa do remanescente da taxa de justiça
Atento o valor fixado à causa (€614.672,03), concede-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º n.º 7 do R.C.P., atendendo à complexidade média das questões apreciadas no presente recurso e à lisura da conduta de ambas as partes.
Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:
I. A omissão de pronúncia da sentença geradora da nulidade prevista pelo n.º 1 do artigo 125º do CPPT, verifica-se quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questão ou questões cuja apreciação lhe foi solicitada pelos sujeitos processuais.
II. No caso de subsídios ou de subvenções respeitantes a elementos do activo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis, estes devem ser incluídos no lucro tributável de uma forma faseada, ou seja, deve ser reconhecido como ganho uma parte do subsídio ou subvenção, na mesma proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção.
III. A alocação do subsídio ao período de depreciação ou amortização traduz uma manifestação do princípio contabilístico do balanceamento entre os custos e os proveitos.
IV. O legislador fiscal consagrou expressamente uma excepção ao princípio do balanceamento dos custos e dos proveitos, ao impor como limite mínimo da inclusão do subsídio no lucro tributável a parte que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos da lei fiscal.
V. Constatando-se que a Impugnante/Recorrente não procedeu, nos anos em causa, à amortização contabilística dos bens, deixa de fazer sentido a aplicação do referido princípio, na medida em que o mesmo pressupõe a coexistência de custos e proveitos relacionados entre si.
VI. Não se vislumbra qualquer violação do princípio da tributação pelo lucro real, uma vez que a Impugnante/Recorrente auferiu os subsídios, ou seja, teve incrementos patrimoniais e não suportou nos anos em causa quaisquer custos/perdas relacionadas com os bens que os referidos subsídios visavam financiar.
VII. Pelas mesmas razões, também é de afastar a alegada violação dos princípios da boa-fé, da verdade material e da justiça, acrescentando-se somente que a Administração Fiscal não poderia deixar de fazer correcções em sede de proveitos, resultantes dos subsídios recebidos, nem poderia efectuar qualquer correcção “reflexa” nos gastos, na medida em que estes não foram suportados pela Impugnante/Recorrente.
V- Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em:
1- CONCEDER PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, declarando a NULIDADE da sentença POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA; e
2- Conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 15 de julho de 2026
(Ângela Cerdeira)
(Tiago Brandão de Pinho)
(Maria da Luz Cardoso)
