026787 - Supremo Tribunal Administrativo

Para efeitos de IRS relativo ao ano de 1996, a hipovisão relevante em termos do benefício fiscal previsto nos artigos 44º do EBF e 25º e 80º do CIRS tem de ser comprovada através de atestado médico emitido em consonância com o DL n.º 202/96, de 23.X, apontando para um grau de incapacidade igual ou superior a 60% após a aplicação de meios de correcção ou compensação.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada com o acórdão do TCA de fls.93-106 que, revogando sentença do TT de 1ª Instância de Viana do Castelo, julgou esta impugnação judicial – deduzida por A... contra liquidação de IRS do ano de 1996 – procedente, em consequência anulando tal liquidação, dele interpôs recurso para esta formação, em virtude de o reputar em contradição com vários outros acórdãos do mesmo Tribunal Superior, designadamente com o prolatado no recurso n.º 4236/00, em 05.XII.2000.

Apresentou alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de acórdãos.

Não houve contra-alegação.

A distinta PGA opinou no sentido da existência de tal oposição.

No acórdão interlocutório de fls. 141-146, foi a mesma reconhecida, por isso que se ordenou o prosseguimento do recurso.

Alegando sobre a questão de fundo, a Rct. conclui:

a) Os benefícios fiscais têm de reportar-se à situação pessoal e familiar do contribuinte em 31 de Dezembro de cada ano civil.

b) A prova exigida por lei para gozo do respectivo benefício fiscal deve ter em conta a data de 31 de Dezembro do ano anterior.

c) O DL n.º 206/86, de 23.X, entrou em vigor em 30.XI.86, por força do que, à data de 31.XII.1996, se encontravam fixados os critérios de avaliação de incapacidade para o ano de 1996 e anos subsequentes.

d) Só a aplicação do DL n.º 206/86, de 23.X, a todos os processos de incapacidade salvaguarda o princípio constitucional da igualdade.

e) É requisito essencial para que a incapacidade seja atendível relativamente do IRS do ano de 1996 e anos subsequentes a apresentação pelo contribuinte perante a AF de prova da sua incapacidade de acordo com as normas do DL n.º 206/96.

O Rcd.º não contra-alegou.

A EMMP emitiu parecer favorável ao provimento do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

Quanto à questão preliminar da existência pressupostos específicos do recurso, nada há a acrescentar ao que, a respeito, se decidiu no pertinente acórdão interlocutório, sendo evidentes quer a similitude factual relevante, quer a identidade da questão fundamental de direito e mostrando-se provado por presunção (v. artigos 349º e 350º, 1, do Código Civil) o trânsito em julgado do acórdão fundamento, nos termos do n.º 4 do artigo 763º do CPC, redacção anterior ao DL n.º 329-A/95, de 12.XII.

Reafirma-se, portanto, a existência da invocada oposição de acórdãos.

Por outro lado, o acórdão recorrido foi proferido em último grau de jurisdição, atenta a data da instauração da presente impugnação judicial – 28.VII.1998 – e o disposto no artigo 120º do ETAF, redacção introduzida pelo artigo 1º do DL n.º 229/96, de 29.XI (cfr., ainda, o artigo 5º, 1, deste último diploma e a Portaria n.º 398/97, de 18.VI).

Destarte, perfilam-se os requisitos da alínea b’) do artigo 30º do ETAF.

A questão decidenda é a de saber se, relativamente à liquidação do IRS do ano de 1996 e para efeitos do beneficio fiscal previsto nos arts. 25º e 80º do CIRS e 44º do EBF; podia ou não a Administração Fiscal (AF) deixar de considerar os atestados médicos emitidos pela autoridade de saúde concelhia donde resulta terem os recorrentes um grau de incapacidade de carácter permanente superior a 60%, sendo tais atestados emitidos anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular normativa n.º 22/DSO, de 15.12.95, da DGS e anteriormente à entrada em vigor do DL 202/96, de 23.10, e, consequentemente, se a liquidação do referido imposto feita pela AF sem ter em consideração o grau de deficiência constante dos referidos atestados enfermava, ou não, de ilegalidade.

O acórdão recorrido assentou na seguinte factualidade:

- A) O impugnante apresentou em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1996.

B) Nessa declaração consignou que era portadora de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%.

C) O DDF de Viana do Castelo proferiu um despacho cujo teor consta dos autos e aqui se passa a reproduzir:

Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60% (...).

Nos termos do n. º 7 do art. º 14º do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita.

Uma vez que não foi efectuada a competente prova da manutenção da incapacidade, à luz dos critérios vigentes em sede de avaliação, que lhe permita beneficiar do disposto no art.º 44º do Estatuto das Benefícios Fiscais, não obstante tenha já sido, oportunamente, para tal notificado.

Considerando que essa prova deveria ser efectuada com a apresentação de um atestado médico emitido posteriormente à vigência dos novos critérios.

Nesta conformidade, procedo à alteração dos elementos declarados.

Notifique.

D) Este despacho foi notificado ao impugnante.

E) Na sequência, foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta dos autos e que ora se encontra sob impugnação.

F) Como comprovativo da incapacidade permanente que alega, o impugnante juntou o atestado médico que se encontra junto aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) Em declaração emitida em 28.II.97 pela autoridade de saúde nela identificada, constante de fls. 26, é comprovada a validade do atestado médico de incapacidade que se encontra a fls. 19.

Exposto o quadro factual disponível, cabe notar que problemática absolutamente idêntica à colocada no presente recurso foi enfrentada por esta formação no acórdão tirado no processo n.º 25 801, em 26 de Setembro último, nele se concluindo pela legalidade da recusa, por banda da Administração Fiscal, de atestado médico emitido em data anterior à vigência do DL n.º 202/96, de 23.X, por isso que o mesmo não revela o grau de deficiência oftalmológica após aplicação de meios de correcção ou compensação.

Assentou tal decisão nos seguintes argumentos:

"Nos termos do art.º 13º, 7, do CIRS, a situação pessoal dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verifica no último dia do ano a que o imposto respeita.

Por sua vez, o DL 202/96, de 23.X, entrou em vigor em 30.XI.96 (art.º 7º, 1), nele se estabelecendo o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, tal como definida no art.º 2º da Lei 9/89, de 02.V, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei para facilitar a sua plena participação na comunidade, desiderato, aliás, em consonância com o que se dispõe no art.º 71º da CRP.

Por outro lado, segundo o art.º 119º, 1, do CIRS, a AF pode exigir aos sujeitos passivos a apresentação de documentos comprovativos dos factos ou situações mencionados na respectiva declaração.

Ora, nos termos do anexo I, relativo a instruções gerais, do DL 202/96, sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente da capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios... (v. n.º 5, al. e) ).

Do atrás exposto decorre que, quanto aos rendimentos de 1996, a deficiência fiscalmente relevante deve ser comprovada através de atestado médico donde conste, após avaliação do défice funcional, um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, após aplicação de meios de correcção ou compensação, podendo a AF exigir tal documento, não para o avaliar enquanto acto de perícia médica, mas, sim, para o apreciar enquanto suporte do benefício pretendido face às exigências constantes do DL 202/96, por lhe caber o poder-dever de comprovar a situação ou o estado de deficiência mencionado na respectiva declaração.

Assim sendo, para efeitos de IRS/96 e seguintes, é, necessariamente, imprestável o atestado médico que não leva em conta o que agora se dispõe no DL 202/96, como é o caso daquele que em que o recorrente (aqui, recorrido) se estriba para afirmar o seu direito ao beneficio pretendido.

Daí que a não apresentação de tal documento conforme ao regime legal em vigor impeça a obtenção da dedução pretendida, por não se mostrar comprovada a incapacidade que a propiciaria.

Com o que se acaba de dizer não é posto em causa o princípio da irrevogabilidade dos actos administrativos válidos consagrado no art.º 141º do CPA, pois nada impede que o legislador altere ou revogue a lei ao abrigo da qual foram praticados, assim destruindo para o futuro os seus efeitos.

E também não é posta em causa a força probatória do atestado médico apresentado pelo contribuinte, pois que mantém intacto o seu valor, provando, em certo momento, um determinado grau de incapacidade à luz do quadro legal então vigente; não demonstra, contudo, face aos parâmetros introduzidos pelo DL 202/96, que o grau de incapacidade é igual ou superior a 60% após a aplicação de meios de correcção ou compensação, só esse conferindo a dedução reclamada.

Por outro lado, como vimos, aferindo-se a situação pessoal dos sujeitos passivos de IRS, no caso, a incapacidade relevante, a 31.XII do ano a que disser respeito, forçoso é concluir não se mostrar retroactiva a aplicação do DL 202/96, pois que, naquela data, já este se encontrava em vigor, com o que se mostram respeitados os princípios da legalidade tributária, certeza, confiança, segurança jurídica e protecção das expectativas dos cidadãos, uma vez que estes não podem legitimamente esperar a imutabilidade das leis, havendo antes que contar com a sua alteração, pois que são instrumentos dinâmicos que visam moldar e regular situações da vida real, também estas em constante mutação."

No mesmo sentido, vide os acórdãos deste Pleno de 27.VI.2001 – rec. 25 693 e de 06.III.2002 – rec. 26 011.

Não tendo, entrementes, surgido argumentação susceptível de contrariar tal reafirmação do entendimento deste Pleno na matéria sub judicio, mantemo-lo, tendo sobremaneira em mente o estatuído no artigo 8º do Código Civil.

Salienta-se, seguidamente, que a liquidação dos juros não integra o objecto do presente recurso por oposição de acórdãos, dado a decisão recorrida ter, no ponto, transitado em julgado.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido no referente ao IRS, ficando, quanto a este, a valer a sentença.

Sem custas neste STA – artigo 3º da Tabela das Custas no STA

Lisboa, 27 de Novembro de 2002

Mendes Pimentel – Relator – Lúcio Barbosa – Vítor Meira – Fonseca Limão – António Pimpão – Ernâni Figueiredo – Domingos Brandão de Pinho – Alfredo Madureira – (vencido, conforme declaração junta) – José Joaquim Almeida Lopes (vencido nos termos do voto anexo, adaptado).

Voto de Vencido

DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CIRCULAR Nº 1/96, DA DGCI

Os tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar.

Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido.

Quando a autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé.

Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma "lei fiscal" por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico.

O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros.

Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta (artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional.

Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos.

Nessa Circular, depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco:

1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.

2. O procedimento prescrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.

Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional.

Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93).

As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares.

No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5.

No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964.

No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143.

Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98).

Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros "regulamentos jurídicos", contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7 e 8).

Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão.

Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes.

De facto, nos termos do artº 59°, nº 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações.

Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas.

Finalmente, nos termos do artº 68°, nº 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo).

Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar.

Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional.

Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos.

Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367).

Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT).

Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde.

Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT .

A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP.

Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal.

A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP).

Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária.

Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade.

INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO

O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente.

O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte:

"Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela".

Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro.

Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso.

Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal.

Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa.

O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000.

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior. A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas.

O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP.

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais.

O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97.

Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP, pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada.

Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000).

Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado.

Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. (Almeida Lopes)

Alfredo Madureira – (vencido c/ declaração). Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior.

E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305.

( Alfredo Madureira )