0806/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Consubstancia o contrato de prestação de serviços tributável em IVA o acordo celebrado entre duas partes pelo qual uma delas procede à construção de edifício em terreno da outra parte, recebendo como contrapartida parte do edificado e uma quantia determinada em dinheiro.

A... impugnou judicialmente no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo a liquidação de IVA relativo ao ano de 1986, que lhe foi fixado e respectivos juros compensatórios. Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi julgada procedente a impugnação anulando-se a liquidação impugnada. Tendo a Fazenda Pública recorrido de tal decisão para o Tribunal Central Administrativo foi aí proferido acórdão que revogou a sentença e julgou improcedente a impugnação judicial. De tal acórdão recorreu então o impugnante para este Supremo Tribunal Administrativo pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões: 1ª - O douto acórdão recorrido padece de erro de julgamento, por não ter feito correcto enquadramento legal do contrato celebrado, em consonância com a factualidade apurada, pois tal demonstra, inequivocamente, estarmos em presença de um contrato de permuta, ainda que mesclado de acessão imobiliária industrial, mas nunca de um contrato de prestação de serviços, nos termos do nº 1, do artº 4º, do CIVA; 2ª - Como transparece da conjugação das cláusulas quarta com a cláusula vigésima segunda, do contrato, que são essenciais na sua regulamentação bem como das várias escrituras públicas entre ambos (nuns casos, os sucessores de um dos contratantes falecido) celebradas com destaque para a de 27 de Julho de 1994: 3ª - Sendo certo que tudo o resto, na regulamentação contratual, é meramente preparatório, não podendo cindir-se para efeitos de tributação, sob pena de violação dos princípios constitucionais da legalidade e da taxatividade, consagrados no artigo 103º, nº 2, da CRP; 4ª - E não se encontra demonstrado nos autos, por outro lado, que o contrato ou “protocolo” em causa, tenha sido celebrado com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos, concretamente da tributação do IVA, na senda do artº 32º-A , do CPT , em vigor à altura dos factos; 5ª - As partes contratantes quiseram celebrar um contrato de permuta à luz do princípio da liberdade contratual, entre nós consagrado no artigo 405º , do Código Civil , aqui manifestado no seu número dois: “As partes podem ainda reunir no mesmo contrato regras de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei”; 6ª - E que a Lei Geral Tributária, no seu artigo 36º, nº 4 (sem correspondência no CPT), referindo que “A qualificação do negócio jurídico efectuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”, não permite “convolar”, por falta de pressupostos de facto e de direito, em contrato de prestação de serviços; 7ª - Para que de contrato de prestação de serviços, na modalidade de empreitada, pudesse falar-se, era também essencial que no contrato em causa houvesse um preço e, imperativamente, em moeda corrente o que não sucede; 8ª - É que, ao contrário do que refere o acórdão recorrido, o valor de pte 1.000.000$00 (um milhão de escudos), recebido pelo recorrente, não é contrapartida de nada, como resulta da conjugação das cláusulas 5ª e 8ª, do contrato, mas tão só foi para pagar mão de obra e comprar materiais para levar a cabo obra em terreno alheio; 9ª - E no resto, como doutamente a decisão de primeira instância referiu, “Não podia o ... (ou os seus sucessores) pagar uma eventual prestação de serviços com a entrega das fracções, pela simples razão de que estas não lhe pertenciam”; 10ª - Com mais razoabilidade, dir-se-á que os actos de construção, insusceptíveis de autonomização para efeitos tributários, ainda que apenas sob o ponto de vista económico, foram meros actos preparatórios do acto tributário que originou a liquidação de sisa e imposto sobre o rendimento; 11ª - Aliás, mesmo quando o nº 1, do artº 4º, do CIVA fala em “operações”, pressupõe-se que têm que possuir a essencial autonomia e definitividade, não apenas económica, mas jurídico-tributária, não podendo esta incidir sobre meros actos interlocutórios não autónomos; 12ª - De outro modo, a admitir-se a tributação em IVA de tais actos preparatórios ou, se quisermos, da “construção”, estaríamos em presença de uma manifesta dupla tributação para uma só unidade negocial, com manifesta violação dos princípios da certeza, segurança, legalidade e da taxatividade, no direito fiscal; 13ª - O acórdão recorrido não fez, pois, uma correcta interpretação e aplicação da lei, tendo violado, entre outros, os artigos 13º e 103º , nº 2, da CRP, 4º , nº 1, e 9º , nº 31, do CIVA, 17º , als. b) e e), do CPT (certeza e segurança nas operações tributárias), e 405º, nº 2, do Código Civil. 14ª - Diga-se, por último, e tal é de conhecimento oficioso deste Venerando Supremo Tribunal, que haverá sempre dupla tributação por, relativamente ao período em causa e de acordo com a factualidade dada como provada, o recorrente ter pago a contribuição industrial. Não houve contra-alegações. Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do não provimento do recurso por não estar em causa uma permuta mas uma prestação de serviços cuja tributação tem fundamento legal. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. O acórdão recorrido, por remissão para o probatório da sentença, considerou provados os seguintes factos: Os serviços da Direcção de Finanças de Viana do Castelo levaram a efeito uma visita de fiscalização à contabilidade do impugnante. Na sequência dessa visita elaboraram a informação cuja cópia consta de fls. 19 a 21 e que aqui se dá por reproduzida no seu teor. Nos termos constantes dessa informação, foi considerado pela Administração Fiscal que o impugnante constituiu com ... e ... uma sociedade irregular e que esta procedeu à construção de um prédio num terreno pertencente aos herdeiros de .... Tal construção configura, no entender da Administração Fiscal, uma prestação de serviços, que foi concluída em Outubro de 1986, sendo devido o respectivo IVA. A Administração Fiscal apurou uma matéria colectável no montante de 23.771.778$00. Em 6 de Junho de 1991, o Chefe da Repartição de Finanças de Monção procedeu à liquidação do IVA no montante de 3.803.484$00. O impugnante apresentou reclamação dessa fixação de imposto nos termos do art. 84º do CIVA. Tal reclamação não foi atendida, tendo-se mantido a anterior fixação do imposto. Em 18 de Dezembro de 1991 foi a assim considerada pela Administração Fiscal "sociedade irregular" constituída pelo impugnante, ... e ..., notificada para pagar IVA, juros compensatórios e agravamento no montante global de 7.919.930$00. Em 13 de Janeiro de 1992 foi efectuado débito ao tesoureiro da Fazenda Pública de Monção. O impugnante, ... e ..., acordaram, por escrito, com ..., em 26 de Março de 1981, o seguinte: Os três primeiros executariam o projecto de construção aprovado na Câmara Municipal de Monção a levar a efeito num terreno do .... Essa construção seria feita em 4 fases, tantas quantas os blocos projectados. Os trabalhos iniciar-se-iam com a 1ª fase correspondente ao bloco A. o)O impugnante, ... e ..., comprometeram-se a levar a efeito a construção da primeira fase. Ficou ainda acordado que, dessa construção, caberia ao ... a cave e o rés-do-chão e ao impugnante, ao ... e ... caberiam os primeiro, segundo, terceiro e quarto andares. Nos termos do dito acordo, o ... entregaria àqueles, independentemente do referido na alínea anterior, a importância de 1.000.000$00 em diversas prestações. E que os construtores executariam a obra contribuindo com mão de obra e materiais, de acordo com a planta respectiva. Acordaram ainda as partes entre si que o impugnante, o ... e o ... poderiam renunciar à construção de qualquer uma das 2ª ou 3ª fases antes do seu início. Foi com base neste acordo que a Administração Fiscal considerou existir a prestação de serviços a que se refere a alínea d) supra. Assentes tais factos apreciemos o recurso. A questão fundamental que se coloca no presente recurso respeita à classificação do contrato celebrado para efeitos tributários de modo a determinar-se se está ou não sujeito a IVA. Entendeu o acórdão recorrido que o dito contrato consubstanciava uma prestação de serviços e pretende o recorrente que se trata de um contrato de permuta de um terreno por uma parte do edificado. Em termos factuais a situação pode resumir-se na existência de um contrato pelo qual o ora recorrente e mais dois indivíduos se comprometem a construir num terreno do outro contratante uma edificação, fornecendo a mão-de-obra e os materiais, recebendo como contrapartida alguns dos andares construídos acrescidos de 1.000.000$00 pagos em diversas prestações. Em presença desta situação o acórdão recorrido entendeu estar-se perante um contrato de prestação de serviço pelo qual o impugnante se obrigou, através do protocolo que assinou, a proporcionar a outrem certo resultado do seu trabalho intelectual e/ou manual, mediante certa retribuição. O artigo 1154º do Código Civil define o contrato de prestação de serviço como aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição. No artigo 1207º do mesmo código define-se contrato de empreitada como aquele pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço. Por seu turno o contrato de troca é aquele pelo qual uma pessoa permuta coisa sua, por outra, presumivelmente de valor igual, pertencente ao outro permutante (cfr. Cunha Gonçalves - Dos Contratos em Especial, fls. 224). Estas noções do direito civil têm porém de se conjugar com o direito fiscal porquanto o que está aqui em causa é a incidência ou não de IVA. Refere o artigo 4º do respectivo código que são consideradas prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões ou importações de bens, além de outras situações que para este efeito não relevam. Como resulta dos factos dados como provados o impugnante comprometeu-se a construir, como construiu, em terreno pertencente a outrem, um prédio, mediante remuneração efectuada parcialmente em dinheiro e sendo a parte restante consubstanciada pela entrega de andares. O recorrente diz que não podia pagar uma eventual prestação de serviços com a entrega das fracções “pela simples razão de que estas não lhe pertenciam”. Mas tal argumento é reversível. Não ocorria no momento em que as partes celebraram o contrato qualquer permuta pois que, por um lado, as construções ainda não existiam para serem permutadas e por outro não se prova que tenha havido qualquer transferência da propriedade do terreno, tendo mesmo sido acordado que os construtores poderiam renunciar à construção de qualquer das fases antes do seu início, sendo certo que parte do pagamento era efectuada em dinheiro. Como se refere no acórdão do STJ de 15 de Março de 1974 (BMJ 235-269), há empreitada sempre que o objecto do respectivo contrato seja a realização de uma obra e ainda que o preço não esteja indicado com precisão. E a empreitada é uma forma de prestação de serviços. Diga-se por fim que, contrariamente ao entendimento da recorrente não se vê que possa haver qualquer dupla tributação em IVA, Sisa e IRS pois que nada nos autos refere que tenha havido qualquer tributação em tais impostos, sendo certo que na sua petição o impugnante se referia a dupla tributação em IVA e Contribuição Industrial que também se não provou. Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, assim mantendo o acórdão recorrido. Custas pelo recorrente, fixando em 60% a procuradoria. Lisboa, 30 de Novembro de 2004. Vítor Meira (relator) – António Pimpão – Brandão de Pinho .