03321/12.6BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I – I. A decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23º, nº 4, da LGT, que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação». II. À Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A Exmª Representante da Fazenda Pública , vem recorrer da sentença proferida em 19.03.2019 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada parcialmente procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº....................201 e aps, contra si revertida para cobrança de dívidas da sociedade “ [SCom01...], Lda ” (em diante “[SCom01...]”), relativas a IVA do 4º trimestre de 2004, 4º trimestre de 2005 e 1º trimestre de 2006, no valor global de € 37.828,69. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: A 19 de Março de 2019 a douta sentença julgou procedente a presente oposição, documentada de fls. (…) dos autos, extinguindo o processo executivo nº....................201 e apensos contra a oponente, por ter entendido que “ …o despacho de reversão emitido com base em insuficiência de bens enferma de erro nos pressupostos de facto, porque existe deficit de instrução, o que redunda em erro invalidante da reversão. ”. (…) Não pode a Fazenda Pública conformar-se com esta decisão, por considerar incorrer a sentença em análise em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, em erro na aplicação do direito . A Fazenda Pública discorda das conclusões retiradas pelo tribunal a quo do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa. Porque, tendo o Órgão de execução Fiscal feito a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir à responsável subsidiária demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão. Como se pode verificar dos factos dados como provados a AT fez diligências exaustivas, e a prova pela insuficiência de bens, não pela inexistência de bens. E, insuficiência não é o mesmo que inexistência. Nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153.º, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência , para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no art.º 239.º, nº.2, C.P.T., não é, na atualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência , atestada pela forma referenciada no ponto que antecede. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Assim, tendo o Órgão de execução Fiscal feito a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir à responsável subsidiária demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão. O que não aconteceu no caso em concreto, pois que a oponente alegou que no período de 2011, a originária devedora tinha registado na sua contabilidade valores de bens e créditos sobre os quais a AT não se debruçou, referindo ainda a douta sentença a páginas (…) nada referindo a AT no despacho de reversão a respeito: Dos inventários, registados pelo valor de € 216.050,39; Do crédito sobre o Estado, registado no montante de € 53.14,20 e, - dos outros ativos correntes, contabilizado no valor de 16.720,90 Ora, Não logrou o oponente provar nos autos quais os bens , que constavam dos inventários que não se encontravam penhorados , porquanto os bens e ativos da sociedade têm que permanecer nos inventários, mesmo os já anteriormente penhorados , até serem vendidos. Prova essa que lhe competia, nos termos do art.º 74.º da L.G.T., sem a qual o Tribunal não poderia concluir como concluiu. Quanto ao crédito de IVA, no valor de € 53.184,20, da Originária Devedora sobre o Estado, como crédito da devedora originária sobre o Estado , como refere o OEF, no ponto 8 da Informação prestada nos termos do art.º 208.º do CPPT , € 48.860,78 referem-se ao IVA dedutível do último período do ano 2011, mas que deve ser comparado com o IVA liquidado pela devedora originária do mesmo período no valor de € 83.998,40, resultando então o apuramento do IVA não a receber, mas antes a pagar ao Estado no montante de €34.137,62 . Facto este, constante no art.º 39.º da douta contestação e que o Tribunal a quo não teve em conta e que não podia ignorar. Ademais , do total de possíveis créditos da devedora originária com potencial de penhorabilidade conforme identificado pela conta 21 – Clientes e após notificações para efetivação de penhoras, foi apurado pelo Serviço de Finanças que várias notificações foram devolvidas, e que outros clientes não reconheceram a obrigação por estar liquidado ou em possível discussão comercial, pelo que não compete à AT aferir ou discutir em juízo da veracidade do crédito. De tal maneira que a oponente ao pugnar, em sede de oposição, pela suficiência de bens penhoráveis da devedora originária não veio nomear e indicar bens penhoráveis onde fosse possível efetivar a sua cobrança, por os mesmos não existirem. Por último sempre se dirá que o facto de se fazerem diligências à posteriori na originária devedora, pois que o processo não se encontrava suspenso, pois poderia, o que não foi o caso, ter a originária devedora adquirido, entretanto, novos bens, o que levaria, inclusivamente, à posteriori, a reduzir o valor em dívida da originária devedora, apenas implicaria uma redução da dívida do revertido! Em suma , a douta sentença teria que “explicar” muito mais para concluir como concluiu, pois que sabendo-se que há bens penhorados, o oponente teria que ter identificado, o que não fez, quais eram os bens que constavam da IES (sua identificação), que não se encontravam penhorados. Temos assim que O despacho de reversão surge apenas e após as tentativas infrutíferas de penhora de créditos dos clientes da devedora originária, sustentando assim uma vez mais a verificação exímia levada a cabo pelo órgão de execução fiscal do pressuposto da insuficiência de bens. Como indica o despacho de reversão, o Serviço de Finanças ..., procedeu a diligências de rastreio em todas as aplicações informáticas ao seu dispor, com tentativas de penhoras de créditos em clientes e contas bancárias da devedora originária, imóveis, veículos. Assim, o despacho de reversão mostra-se devida e legalmente fundamentado quanto à fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do art.º 23º , n.º4 da LGT , conjugado com o art.º 153.º n.º 2 alínea b) do CPPT . O auto de diligências foi apenas um dos instrumentos usado pelo SF, entre outros, nomeadamente, cadastro de bens e créditos, listagens de clientes fornecidas pela devedora originária, para aferir de outros clientes não conhecidos da AT, com vista à fundamentação da insuficiência do património conhecido da devedora originária à data da reversão. Como bem diz a jurisprudência do TCAN no Acórdão do processo n.º 00876/15.7BEBRG de 13- 10-2016 “ 1. No actual regime do art.º23.º , n.ºs 1, 2 e 3, da LGT e 153.º, n.º2, do CPPT, não é necessária a prévia excussão (liquidação) do património, penhorável ou penhorado, do devedor originário para ser viável a reversão contra responsáveis subsidiários, bastando a fundada insuficiência desse património; 2. Havendo veículos automóveis penhorados, a fundada insuficiência patrimonial pode ser atestada pelo valor feito constar dos autos de penhora que o acto de reversão refere e pelo declarado insucesso das diligências de busca, e outras, às bases de dados da AT com vista ao apuramento de outros bens ou direitos penhoráveis; 3. Pretendendo o oponente/revertido que a devedora originária dispõe de outros bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido que não foram tidos em conta pela AT, por desconhecimento ou os ter indevidamente desconsiderado, ou discordando da quantificação dos bens resultante da penhora, sobre si recai o ónus de demonstrar, na oposição judicial, a ilegitimidade do acto de reversão por ausência de fundada insuficiência patrimonial da devedora originária . ” Assim, não nos restam dúvidas que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à valoração da prova produzida nos autos, considerando a Fazenda Pública que o Serviço de Finanças fundamentou devidamente a insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária tal como consta do despacho de reversão. AA. Considera, assim, a AT que o Tribunal a quo fez uma incorreta apreciação da matéria factual, pois, entende a Fazenda Pública que a factualidade dada como assente no probatório é bastante para manter a reversão, posta em crise pela oponente. Isto é, BB. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, o que induziu o tribunal a quo em erro de julgamento de direito, CC. Porquanto ao considerar que o despacho de reversão emitido com base na insuficiência de bens enferma de erro nos pressupostos de facto, porque existe deficit de instrução, o que redunda em erro invalidante da reversão, não tendo a oponente feito a prova que lhe competia, o tribunal violou a norma estatuída no art.º 74.º da LGT . Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇ A.». A Recorrida não apresentou contra-alegações. A DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor aderindo à posição da Recorrente Fazenda Pública. Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º , nº 4, do Código de Processo Civil , cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à existência de défice instrutório por parte do OEF para determinação da insuficiência patrimonial da devedora originária. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Factualidade assente em 1ª instância A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: Fundamentação de facto Factos provados Foram instaurados, no Serviço de Finanças ..., os P.E.F. nº....................201 e aps (...58, ...35 e ...90), contra a sociedade “[SCom01...]”, relativos a I.V.A. do 4.º trimestre de 2004, 4.º trimestre de 2005 e 1.º trimestre de 2006, ascendendo a quantia exequenda a € 37.828,69. ________________________________________________________________________ Fls 1 a 226. Ao longo dos anos de 2006 a 2010 o Serviço de Finanças ... efectuou diligências para penhora de créditos de clientes da “[SCom01...]”. ________________________________________________________________________Fls 3 a 178. Em 26/10/2009 foi elaborado “Auto de diligências” pelo Serviço de Finanças ..., com o seguinte teor: “(…) a fim de dar cumprimento ao mandado de penhora de 24/07/2009, que antecede, verificamos não poder cumpri-lo por: Não terem sido encontrados bens penhoráveis na área desta Repartição, não constando das matrizes quaisquer prédios inscritos em seu nome. Não existem bens do activo imobilizado pois foram todos penhorados pelo Serviço de Finanças .... A firma encontra-se em plena actividade. Não existem mais bens susceptíveis de serem penhorados.(…) ” ________________________________________________________________________Fls 106. Em 12/07/2011 foi elaborado “Auto de diligências” pelo Serviço de Finanças ..., com o seguinte teor: “(…) a fim de dar cumprimento ao mandado de penhora de 09/06/2011, que antecede, verifiquei não o poder cumpri-lo por: X Não terem sido encontrados bens penhoráveis na área deste Serviço de Finanças - vide obs. X Não consta das matrizes quaisquer prédios inscritos em seu nome. X A empresa labora normalmente e possui treze funcionários a seu cargo. Obs. A principal actividade da executada é a fabricação e comércio de produtos sanitários (…) As máquinas de maior porte foram já penhoradas noutros processos, ficando somente as máquinas de pequeno porte ou seja ferramentas e utensílios de reduzido valor que a executada utiliza diariamente no uso da sua actividade. Não são conhecidos outros bens susceptíveis de serem penhorados (…) ”. ________________________________________________________________________Fls 178. Em 22/07/2011, foi proferido projecto de decisão de reversão, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] ________________________________________________________________________Fls 203. Foi remetida à Oponente carta registada em 27/07/2011, com o ofício n.º ,,.16/19..-30 - “Notificação Audição-prévia (reversão)”. ________________________________________________________________________Fls 204. Em 17/08/2011, deu entrada no Serviço de Finanças ... requerimento da Oponente com o seguinte teor: “(…) requer a V/ Exa. a prorrogação do prazo, concedido para responder […]em sede de audiência prévia, por mais dez dias, tendo em conta que ainda não obteve todos os documentos necessários e essenciais para excluir a sua responsabilidade no âmbito dos processos supra referidos ,” ________________________________________________________________________Fls 211. O Serviço de Finanças não respondeu ao requerimento referido na alínea anterior. ________________________________________________________________________ Facto admitido pela Fazenda Pública, no artigo 9.º da contestação. Em 27/07/2012 , foi proferido despacho de reversão , com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Fls 215 a 217. Foi remetida à Oponente carta registada em 02/08/2012, com o ofício n.º ...87/19..-30 - “Citação (reversão)”. __________________________________________________________________________________________Fls 218 e 219. No Balanço de 2011 da sociedade “[SCom01...]”, consta o seguinte: Inventários 216.050,39 Clientes 106.996,83 Estado e outros entes públicos 53.184,20 Outros activos correntes 16.720,90 ________________________________________________________________________ Fls 251 e 252. Encontra-se penhorado pelo Serviço de Finanças um crédito de € 30.000,00, que a sociedade “[SCom01...]“ detinha sobre a sociedade “[SCom02...] Unipessoal, Lda“ (em diante “[SCom02...]”). ________________________________________________________________________ Acordo das partes (artigo 83.º da P.I. e artigo 37.º da contestação). No T.A.F. do Porto correu termos o processo de Oposição n.º 3820/11.7BEPRT , instaurado pela “[SCom02...]”, no qual não reconhece o crédito. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 37.º da contestação e confirmado pelo Tribunal. Em 03/09/2012 , foi apresentada a petição da presente Oposição. ________________________________________________________________________ Fls 227. Em 12/12/2012 , o Chefe do Serviço de Finanças ... emitiu “Ordem de Serviço”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida]________________________________________________________________________ Fls 253. Em 14/12/2012 , foi elaborada “Informação”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida]________________________________________________________________________ Fls 254. Em 18/12/2012, foi elaborada “Informação”, com o seguinte teor: (…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] __________________________________________________________________________________________Fls 266 a 268. A “[SCom01...]” tinha, em 2011 e 2012, num armazém e numa sala nas suas instalações, inventários (existências e mercadorias): cromados, banheiras de hidromassagens, banheiros, bases, etc. ________________________________________________________________________ Depoimento prestado pela testemunha «BB». A sociedade estava com dificuldades financeiras e foi afectada pela crise na construção civil. __________________________________________________________________________________________Depoimento prestado pela testemunha «BB». Factos não provados 1. A “[SCom01...]” efectuou vendas em 2005 no montante de € 694.940,37 e em 2011, no valor de € 270.681,32. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 96.º da P.I.. 2. Ocorreram incumprimentos dos clientes da “[SCom01...]”, no mínimo de cobrança difícil no valor de € 61.079,59, e a sociedade intentou algumas acções de cobrança. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 96.º da P.I.. 3. A sociedade privilegiou o pagamento aos trabalhadores e fornecedores para evitar o pedido de insolvência e despedimentos. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 97.º da P.I.. 4. A Oponente cumpriu todos os seus deveres, não conseguiu evitar a falta de património e a falta de capacidade financeira da sociedade para solver a dívida tributária. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 97.º, 98.º, 101.º e 103.º da P.I.. 5. 4. A Oponente efectuou pagamentos por conta em vários processos de execução fiscal. ________________________________________________________________________ Facto alegado no artigo 100.º da P.I.. Motivação da decisão da matéria de facto Os factos provados resultaram do exame dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, da posição processual das partes e do depoimento prestado pela testemunha, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório. Os factos não provados decorreram da ausência de produção de prova, uma vez que não foram apresentados documentos aptos a provar esses factos e a testemunha não demonstrou ter conhecimento sobre essa factualidade.». 3.2. DE DIREITO A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo , na parte em que considerou estar o despacho de reversão inquinado, em virtude do défice instrutório de que enferma o respetivo procedimento quanto ao apuramento da situação patrimonial da devedora originária. Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio: « (…) Da alegada falta de prova da inexistência ou insuficiência de bens pela A.T. A Oponente invoca ainda que a A.T. não provou a falta ou insuficiência de bens da sociedade, mais alegando que a sociedade detinha bens e créditos, apresentando, para o efeito, o Balanço da sociedade relativo ao exercício de 2011. Mais afirma que encontra-se penhorado um crédito de € 30.000,00 que a sociedade detinha sobre a “[SCom02...] Unipessoal,Lda”. A Fazenda Pública sustenta que, dos elementos carreados para os autos infere-se a insuficiência de bens, tendo a A.T. realizado averiguações externas e pesquisas nas aplicações informáticas de cadastro de bens e direitos. Mais afirma que: os créditos de terceiros que foram reconhecidos já foram aplicados em vários processos de execução; as diligências de penhora de créditos de clientes revelaram-se infrutíferas; o crédito de € 30.000,00 penhorado à “[SCom02...]” não foi por ela reconhecido, tendo intentado uma Oposição; o crédito sobre o Estado, de € 53.184,20, refere-se ao I.V.A. dedutível do último período de 2011 e deve ser comparado com o I.V.A. liquidado, resultando um valor de I.V.A a pagar; e do Balanço da sociedade de 2011 decorre uma situação de falência técnica. Vejamos a quem assiste razão. Em primeiro lugar, importa salientar que a inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre (neste sentido, entre muitos outros, vide: Acórdão do S.T.A. de 16/03/2016, proferido no processo n.º 0647/15). Em segundo lugar, compete ao órgão de execução fiscal demonstrar e fundamentar em termos lógicos a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º da L.G.T. e do n.º 2 do artigo 153.º do C.P.P.T.. O órgão de execução fiscal está, assim, vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários. Ora, no caso em apreço, resulta do projecto do despacho de reversão e do despacho de reversão (alíneas E) e I) dos factos provados) que a A.T. encetou as seguintes diligências: rastreio das aplicações informáticas de cadastro de bens e direitos (imóveis, veículos, contas bancárias e outros direitos mobiliários, operações com terceiros) e averiguação externa (remetendo para o auto de diligências), tendo concluído que a sociedade não possuía bens susceptíveis de penhora suficientes para solver a dívida. Mais se verifica que foram efectuadas diligências com vista à penhora de créditos de clientes (cfr alínea B) dos factos provados). Contudo, tal como alega a Oponente, verifica-se que no período de 2011, a sociedade tinha registado na sua contabilidade valores de bens e créditos (cfr Balanço da “[SCom01...]” de 2011 - alínea K) do probatório), sobre os quais a A.T. não se debruçou, nada referindo no despacho de reversão a respeito: dos inventários, registados pelo valor de € 216.050,39; do crédito sobre o Estado, registado no montante de € 53.184,20; e dos outros activos correntes, contabilizado no valor de € 16.720,90. Exigia-se, pois, que a A.T. tivesse realizado uma análise aos valores de bens e créditos constantes da contabilidade da sociedade, de modo a verificar não só a sua existência mas também o seu valor efectivo/real. Conclui-se, assim, que as diligências efectuadas pelo Serviço de Finanças não se mostram suficientes para que se possa concluir que, na data da reversão, existia insuficiência do património da sociedade. Importa referir que só depois de apresentada a petição da presente acção é que o Chefe do Serviço de Finanças determinou que fossem efectuadas diligências e prestadas informações (nomeadamente) sobre “…o valor dos inventários na presente data com discriminação do tipo, quantidades e valor…” (alínea O) dos factos provados), informação que, não poderia ser considerada in judicio porque se refere a momento posterior ao da reversão, mas que demonstra a relevância que que o próprio Serviço de Finanças atribui a essa diligência. Aliás, quedou mesmo provado (alínea R) dos factos provados) que, em 2011 e 2012, a sociedade detinha inventários (existências e mercadorias): cromados, banheiras de hidromassagens, banheiros, bases, etc; bens esses a que não foi feita qualquer alusão no “Auto de diligências”, que apenas menciona as máquinas, ferramentas e utensílios de trabalho (cfr alínea D) dos factos provados). Verifica-se ainda que, no que concerne ao crédito sobre o Estado, no montante de € 53.184,20, o mesmo só foi analisado após a instauração da presente Oposição (alínea Q) dos factos provados e contestação), não tendo a A.T. feito qualquer referência ao mesmo no despacho de reversão. Ora, a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afecta a reversão não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pela impetrante, por insuficiência de prova de que a A.T. poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto). Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão. Face ao exposto, conclui-se que o despacho de reversão emitido com base na insuficiência de bens enferma de erro nos pressupostos de facto, porque existe deficit de instrução, o que redunda em erro invalidante da reversão. » - fim de transcrição . É contra esta valoração que a Recorrente se insurge, dizendo, em suma, que: a reversão se basta com a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária; não logrou o oponente provar nos autos quais os bens, constantes dos inventários, que não se encontravam penhorados; quanto ao crédito de IVA, é tomada posição pelo OEF no ponto 8 da Informação prestada nos termos do artigo 208º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 39º da contestação; o OEF já havia tentado a penhora de créditos da sociedade devedora; apesar de pugnar, em sede de oposição, pela suficiência de bens penhoráveis da devedora originária, a Oponente não veio nomear e indicar bens penhoráveis onde fosse possível efetivar a sua cobrança, por os mesmos não existirem, nem indicou quais eram os bens que constavam da IES (sua identificação), que não se encontravam penhorados. Conclui, assim, que o despacho de reversão surge apenas e após as tentativas infrutíferas de penhora de créditos dos clientes da devedora originária, o Serviço de Finanças ..., procedeu a diligências de rastreio em todas as aplicações informáticas ao seu dispor, com tentativas de penhoras de créditos em clientes e contas bancárias da devedora originária, imóveis, veículos, pelo que « o despacho de reversão mostra-se devida e legalmente fundamentado quanto à fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do art.º 23º , n.º4 da LGT , conjugado com o art.º 153.º n.º 2 alínea b) do CPPT . ». Este Tribunal Central Administrativo Norte já se pronunciou sobre 4 recursos em tudo similares ao aqui em apreço, ( em acórdãos proferidos em 2020-12-03 no processo nº 3307/12.0BEPRT , em 25.02.2021 no proc. 3313/12.5BEPRT , em 14.01.2021 no proc. nº 2741/13.3BEPRT e em 28.01.2021 no proc. nº 3331/12.2BEPRT ) nos quais estava em causa o desacordo da Recorrente Fazenda Pública com a sentença proferida pelo Tribunal a quo relativamente às oposições às execução fiscal nº....................504 e apensos, nº .....................809, nº ...08 e nº ...25 revertidas contra a oponente, aqui Recorrida, «AA» e originariamente instaurados pelo Serviço de Finanças ... contra sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, respetivamente, por dívidas de IVA do ano de 2007, no montante de EUR 5.440,90, IVA do ano de 2006, no montante total de EUR 7.922,37, IVA dos períodos de 2007 e 2008 e IVA e IRC de 2010 e 2011. Donde, por estar em causa o mesmo enquadramento factual, sendo suscitados pela Recorrente os mesmos vícios da sentença proferida pelo mesmo Tribunal e exatamente no mesmo sentido, e porque os supracitados acórdãos os apreciaram e decidiram em termos que merecem a nossa total concordância, aqui decidiremos por adesão à respetiva fundamentação, que passamos a reproduzir, com as devidas adaptações: « Em causa está a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a oposição deduzida pela Recorrida, no pressuposto de que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação no que concerne à insuficiência patrimonial da devedora originária para solver a dívida exequenda. A Recorrente invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à valoração da prova produzida nos autos, considerando que o Serviço de Finanças fundamentou devidamente a insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, tal como resulta do despacho de reversão. Diz ainda que, conforme consta de auto de diligências efetuado no âmbito dos PEF’s .....................809 e .......................838 de 12/07/2011, este indiciava já em data anterior à reversão a insuficiência do património nas instalações da devedora, além de que foram recolhidas listagens de clientes facultadas pela devedora originária, para apurar a possibilidade de potenciais penhoras de créditos (conclusões C e D do recurso). Por outro lado, como se indica no despacho de reversão, o Serviço de Finanças ..., procedeu a diligências de rastreio em todas as aplicações informáticas ao seu dispor, com tentativas de penhoras de créditos em clientes e contas bancárias da devedora originária, imóveis, veículos (conclusão F do recurso). O Órgão de execução fiscal baseou o seu fundamento de insuficiência de bens penhoráveis, além do auto de diligências externas, também em diligências de rastreio com uso de todas as aplicações informáticas de cadastro de bens e direitos ao dispor da AT, com o cruzamento e inserção em sistema dos clientes constantes da listagem fornecida, assim como o cruzamento efectivo decorrente das declarações da devedora originária e seus clientes conhecidos (conclusão H do recurso). Vejamos. A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cf. artigo 23.º , n.º 1, da LGT ), dispondo o art. 23.º da LGT no n.º 2 que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão; e no n.º 3 prescreve-se que caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido». As normas supracitadas estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão. Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no n.º 3 do artigo 22.º da LGT , decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores. Impõe-se, assim, que o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT seja lido em conjugação com o artigo 23.º da LGT , o que condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda. Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir. Questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido. Como é sabido, o órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, porém no decurso desse apuramento pode prognosticar-se que o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados (créditos, rendas, saldos bancários, etc.) não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda. A decisão de reversão deve, por isso, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º , n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º , n.º 4, da LGT , que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação». É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão. Assim, no que concerne ao ato de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art. 23.º da LGT , que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” (destacado nosso). É também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013). Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão de 29.10.2014, proferido no processo 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve: “ ...não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT ) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º n.º 1, da LGT ). E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária ( arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT ) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores ( art. 23.º n.º 2 da LGT ; art. 153.º n.º 2 do CPPT ), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega ( art. 24.º n.º 1 da LGT ), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do art. 77.º da LGT ), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º n.º 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr. igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”. Dito isto, temos que a questão fulcral a apreciar por este Tribunal ad quem, é a de saber se é correta a conclusão da sentença recorrida de que não foi demonstrada, pela AT, a fundada insuficiência de património da primitiva devedora. […] In casu, resulta da factualidade dada como provada que antes da elaboração do projecto e do despacho de reversão foi elaborado em 12/07/2011, um auto de diligências tendo um funcionário da AT em deslocação à sede da primitiva devedora a fim de dar cumprimento a um mandado de penhora constatado e atestado várias situações. Diz-se naquele auto (cf. ponto [D)] da factualidade) não terem sido “encontrados bens penhoráveis na área deste serviço de finanças, não consta nas matrizes quaisquer prédios inscritos em seu nome”, “a empresa labora normalmente e possui treze funcionários a seu cargo” e nas observações fez-se constar que “Não são conhecidos outros bens susceptíveis de serem penhorados. Vide informação dada no auto de diligências junto ao proc. exe. N.º 05/1077201 e aps da mesma data”. Ora, uma sociedade comercial que se dedica ao comércio de produtos sanitários, móveis de cozinha e salas de banho, coadjuvada por 13 trabalhadores, a laborar normalmente, como se refere no auto de diligências, necessariamente possui bens de valor elevado, ou seja, não se trata de uma pequena empresa com um ou dois trabalhadores, sem bens suficientes para pagamento de € [37.828,69€], tanto mais que no balanço levado ao probatório constam activos fixos tangíveis no valor de € 16.006,21, o valor do inventário ascende a € 216.050,39, e na rubrica clientes e Estado figuram os valores de € 106.996,83 e € 53.184,20, respectivamente. Assim, a primitiva devedora para laborar normalmente com 13 funcionários, tal como é dito no auto de diligências teria, forçosamente, que ter equipamentos e inventário suficientes à laboração. Sucede que não resulta daquele auto de diligências qualquer informação relativa aos equipamentos e ao inventário que foram eventualmente encontrados na sede da devedora originária, dado que a sociedade estava a laborar normalmente, nada é dito quanto à existência, estado, propriedade e/ou suficiência de bens para cobrir a dívida exequenda. Acresce que, tal como resulta da factualidade aditada, apesar do despacho de reversão ter data de 27/07/2012, o certo é que em diligências efectuadas posteriormente (em 14/12/2012) a AT apurou que a primitiva devedora ainda possuía inventário com valor suficiente (€7.000) para cobrir a quantia exequenda de € 5.440,90. Ora, no caso concreto, não resultou demonstrado pela Recorrente que o património da devedora originária à data do despacho de reversão não integrava bens penhoráveis, nem a sua fundada insuficiência para satisfazer a dívida exequenda, tal como resulta da sentença recorrida. De notar que no projecto de reversão alude-se a que “os bens conhecidos são insuficientes para solver a dívida”, sem que se saiba ao certo a que bens se refere a AT, pois não os enuncia. Por outra banda, já em sede de reversão fala-se em “Verificada e comprovada que está a insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda…”, todavia apenas remete para as aplicações informáticas do cadastro de bens e direitos da DGCI e averiguação externa, remetendo, neste caso, para o auto de diligências de 12/07/2011, que como acima referimos nada diz quanto aos bens (instrumentos de trabalho) encontrados na sede da devedora, bens esses que ocupariam 13 trabalhadores numa laboração de normalidade, assim como também nada é dito quanto ao eventual material existente em stock/inventário. À Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão. No caso presente, pese embora o despacho de reversão aluda ao rastreio nas aplicações informáticas de cadastro de bens e direito ao dispor da DGCI (imóveis, veículos, contas bancárias e outros direitos mobiliários, operações com terceiros) e averiguação externa, tal como refere a Recorrente, o certo é que resulta do auto de diligências que não foi efectivada uma análise profunda do património da devedora originária, através da menção da existência ou não de bens para penhorar na sede da devedora originária ou em inventário, atenta a normal laboração que se constatou. Resumo do que vem dito, que a sentença que concluiu que o despacho de reversão não se mostrava fundamentado no que tange à insuficiência do património da devedora originária não padece de qualquer erro, sendo, por isso, de confirmar. » - fim de transcrição . Assim sendo, e aderindo completamente aos fundamentos do acórdão citado, por concordância absoluta com o seu teor, conclui-se pela total improcedência do presente recurso, assim se mantendo a sentença recorrida. Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I – I. A decisão de reversão deve obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268º , nº 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23º , nº 4, da LGT , que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação». II. À Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º , nº 1 e 2, do Código de Processo Civil . Porto, 21 de março de 2024 Maria do Rosário Pais – Relatora Cristina Paula Travassos de Almeida Bento Duarte – 1ª Adjunta Ana Patrocínio – 2ª Adjunta