0582/16 - Supremo Tribunal Administrativo

A não relevância da preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, contra a liquidação e cobrança de Imposto sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e juros compensatórios, no montante global de € 52.180,83. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: O regime do IMT no que à matéria de isenção para revenda diz respeito é idêntico ao que era consagrado naquele imposto. II. Assim a cessão gratuita à Câmara Municipal de parcelas daqueles prédios em processo de loteamento e de que dependia o respectivo alvará de licenciamento municipal, consubstancia destino diverso do que a lei elege para conferir a dita isenção. III. A expressão “revendidos” contida na redacção do n.º 5 do artigo 11.º do CIMT deve ser entendida como reportada, apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza. Ainda que a impugnante tivesse sido notificada e exercido o direito de audição prévia, não poderia a decisão da AT ser diversa da que foi tomada: liquidar IMT sobre os prédios que foram gratuitamente cedidos à Câmara Municipal de Alcochete, já que lhes foi dado destino diferente, não tendo por isso sido revendidos na acepção dos artigos 7.º e 11º n.º 5 do CIMT. A operação de loteamento resultou de uma iniciativa voluntária do sujeito passivo que não podia ignorar que, assim agindo, não podia revender as parcelas de terreno que iria ceder à autarquia. VI. Assim, a cedência, embora resultante de imperativo legal, constitui destino diverso da revenda, subjacente à isenção concedida, determinando a caducidade do benefício. VII. Na sentença recorrida, foi efectuada errada aplicação do Direito ao caso, verificando-se erro de julgamento quando conclui que a AT deveria ter concedido o direito de audiência prévia antes da liquidação incidente sobre os prédios cedidos gratuitamente à autarquia, pois que quanto a esta a pronúncia da Impugnante em nada poderia alterar a decisão tomada pela AT, razão porque deve a mesma ser mantida na ordem jurídica. VIII. Ao decidir como o fez a sentença ora sob recurso violou o preceituado nos artigos 7.º e 11º n.º 5 do CIMT e artigo 60.º, n.º 2, al. b) da LGT Termina pedindo o provimento do recurso e que seja revogada a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação de IMT incidente sobre os prédios objecto de cedência gratuita à autarquia, sendo substituída por acórdão que julgue a impugnação parcialmente improcedente. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: « FUNDAMENTAÇÃO I. O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no art. 45º CPPT, declinado sob diversas modalidades no art. 60º nº 1 LGT, constitui direito constitucional aplicado, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art. 267 nº 5 CRP) A preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final. II. Aplicação das considerações precedentes ao caso concreto: a dispensa do direito de audição apenas se justifica nos casos de sintonia da liquidação com a declaração do contribuinte, na sua relevância factual e jurídica; sendo indispensável nos casos em que a liquidação seja efectuada com base nos elementos de facto constantes da declaração mas com um enquadramento jurídico divergente da interpretação do sujeito passivo (Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária anotada e comentada 4ª edição 2012 p. 508); enquanto pressuposto determinante da liquidação do imposto, a revogação do benefício fiscal (isenção de IMT sujeita a condição resolutiva de não revenda do imóvel no prazo de três anos) exige a prévia audição do contribuinte sobre o projecto do acto administrativo a praticar (art. 60º nº 1 al. c) LGT; arts.7º nº 1 e 11º nº 5 CIMT; factos provados nºs 7/12) CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1. Em 27/04/2006 foi celebrada escritura pública de compra e venda do prédio rústico com 10.800 m2, sito no …………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. …… da Secção I, sendo que a Impugnante outorga a mesma na qualidade de compradora e declarou que a transmissão se encontrava isenta de IMT por o imóvel se destinar a revenda (cfr. doc. junto a fls. 9 a 14 dos autos); 2. Em 27/04/2006 foi celebrada escritura pública de compra e venda do prédio rústico com 3.440 m2, sito na ………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. …… da Secção I, por € 250.000,00, sendo que a Impugnante outorga a mesma na qualidade de compradora e declarou que a transmissão se encontrava isenta de IMT por o imóvel se destinar a revenda (cfr. doc. junto a fls. 15 a 21 dos autos); 3. Os imóveis identificados nos pontos anteriores foram registados em nome da impugnante (cfr. docs. juntos a fls. 22 a 25 dos autos); 4. Em 29/01/2008 foi emitido o Alvará de Loteamento nº 1/2008 que incide sobre os dois imóveis melhor identificados nos pontos 1 e 2 e 10 parcelas de terreno do Município de Alcochete num total de € 141,50 m2 do qual consta que foram constituídos 28 lotes de terreno para construção, sendo que os lotes 4, 5, 6, 7, 8, 27 e 28 serão cedidos à Câmara Municipal de Alcochete e integrados, transitoriamente, no domínio privado municipal, para posterior cedência aos promotores das operações de loteamento dos terrenos contíguos, a fim de completarem os seus direitos de edificabilidade, nos termos previstos no Plano de Pormenor, cabendo a estes o pagamento das taxas aplicáveis (cfr. doc. junto a fls. 26 a 34 dos autos); 5. Em 29/01/2008, foi celebrada entre a Impugnante e o Município de Alcochete uma escritura de Cedência em obediência ao Alvará de Loteamento melhor identificado no ponto anterior, o Município cede a título gratuito as parcelas de terreno A, B, C, D, E, F, G, H, I e J à Impugnante, e que a Impugnante cede gratuitamente ao Município as parcelas L, M, N e O e ainda os lotes de terreno 4, 5, 6, 7, 8, 27 e 28 (cfr. doc. junto a fls. 52 a 62 dos autos); 6. Em 24/10/2008 foi celebrada no Cartório Notarial do Montijo uma escritura de compra e venda, entre a Impugnante e a sociedade B…………, Lda., em que a Impugnante vende à segunda outorgante os lotes de terreno para construção urbana sitos em ………, ………, ………, freguesia e concelho de Alcochete, todos descritos na Conservatória do Registo Predial de Alcochete e inscritos na matriz predial urbana sob os artigos provisórios nº …., …., …., …., …., …. a …. daquela freguesia (cfr. doc. junto a fls. 116 a 121 dos autos); 7. Em 29/06/2010 é elaborado um documento do qual consta que tendo o prédio rústico, sito na ………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. … da Secção I, sido adquirido por € 250.000,00 e aplicando a taxa de 5%, o montante do imposto a pagar é de € 12.500,00 (cfr. doc. junto a fls. 14 e 15 do processo instrutor junto aos autos); 8. Por ofício de 2010.06, registado com Aviso de recepção foi a impugnante notificada da liquidação de IMT no montante de € 12.500,00 e € 545,21 de juros compensatórios pelo facto de ter adquirido por escritura de 27/04/2006 o prédio rústico, sito na ………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. … da Secção I e não o ter revendido no prazo de 3 anos (cfr. doc. junto a fls. 11 do processo instrutor junto aos autos); 9. O ofício identificado no ponto anterior foi recepcionado em 13/07/2010 (cfr. doc. junto a fls. 13 do processo instrutor junto aos autos); 10. Em 29/06/2010 é elaborado um documento do qual consta que tendo o prédio rústico, sito no ………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. … da Secção I, sido adquirido por € 750.000,00 e aplicando a taxa de 5%, o montante do imposto a pagar é de € 37.500,00 (cfr. doc. junto a fls. 19 do processo instrutor junto aos autos); 11. Por ofício de 2010.07.06, registado com Aviso de recepção foi a impugnante notificada da liquidação de IMT no montante de € 37.500,00 e € 1.635,62 de juros compensatórios pelo facto de ter adquirido por escritura de 27/04/2006 o prédio rústico, sito no ………, freguesia e concelho de Alcochete, inscrito na matriz cadastral sob o art. … da Secção I e não o ter revendido no prazo de 3 anos (cfr. doc. junto a fls. 16 do processo instrutor junto aos autos); 12. O ofício identificado no ponto anterior foi recepcionado em 13/07/2010 (cfr. doc. junto a fls. 17 do processo instrutor junto aos autos); 3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se ocorreu preterição da audiência prévia antes da liquidação e, caso tenha ocorrido tal preterição, qual a relevância dessa falta na legalidade da liquidação, a sentença, acentuando, embora, a possibilidade de dispensa da audiência prévia em determinadas situações [nos casos previstos nos nºs. 2 e 3 do art. 60º da LGT ((i) quando a decisão for favorável ao contribuinte, (iii) quando seja caso de liquidações oficiosas com base em valores objectivos previstos na lei e desde que o contribuinte, notificado da existência de uma falta de apresentação de declaração, tenha persistido na falta, (iii) quando o contribuinte tenha sido ouvido noutra fase do procedimento administrativo e na sua sequência tenha havido uma liquidação), bem como nos casos em que a AT actua no âmbito de poderes vinculados ou quando a pronúncia dos interessados em nada poderia alterar a decisão tomada pela AT], concluiu que, relativamente à liquidação em causa nos autos, não se está perante uma actividade meramente vinculada, nem se pode afirmar que a actuação daquela entidade não poderia ser outra. Isto porque, no entendimento da sentença, cumpriria, por um lado, aferir se a impugnante havia ou não vendido lotes de terreno a outra entidade dentro do prazo legalmente estabelecido para a revenda, mas cumpriria, também, por outro lado, equacionar a própria questão de direito de saber se (tendo o bem adquirido sido transformado, tendo passado de terreno rústico para lotes de terreno para construção), os bens vendidos foram os mesmos que foram adquiridos, sendo que esta tem sido questão debatida na doutrina e na jurisprudência, pelo que não era líquido que a AT tivesse de agir apenas e só de acordo com a liquidação efectuada. 3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública alegando, como se viu, o seguinte: – a cessão gratuita à Câmara Municipal de parcelas daqueles prédios em processo de loteamento consubstancia destino diverso do que a lei elege para conferir a dita isenção: a expressão “revendidos” (nº 5 do art. 11º do CIMT) deve ser entendida como reportada, apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza; – ainda que a impugnante tivesse sido notificada e exercido o direito de audição prévia, não poderia a decisão da AT ser diversa da que foi tomada: liquidar IMT sobre os prédios que foram gratuitamente cedidos à Câmara Municipal de Alcochete, já que lhes foi dado destino diferente, não tendo por isso sido revendidos na acepção dos arts. 7º e 11º nº 5 do CIMT; – a operação de loteamento resultou de uma iniciativa voluntária do sujeito passivo que não podia ignorar que, assim agindo, não podia revender as parcelas de terreno que iria ceder à autarquia e, assim, a cedência, embora resultante de imperativo legal, constitui destino diverso da revenda, subjacente à isenção concedida, determinando a caducidade do benefício; – a sentença enferma de erro de julgamento quando conclui que a AT deveria ter concedido o direito de audiência prévia antes da liquidação incidente sobre os prédios cedidos gratuitamente à autarquia: qualquer que fosse o sentido da pronúncia da impugnante, em nada poderia ser alterada a decisão tomada pela AT. A questão a decidir resume-se, portanto, à de saber se a falta de audição da impugnante em momento anterior à liquidação oficiosa de IMT (por caducidade da respectiva isenção), determina a anulabilidade essa mesma liquidação, face ao disposto no art. 60º da LGT . Vejamos. 3.3. O direito de audição legalmente conferido aos contribuintes, consagrado e disciplinado nos arts. 60º da LGT e 45º do CPPT, concretiza o princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (nº 5 do art. 267º da CRP). E de acordo com o disposto no nº 1 do referido art. 60º da LGT , o exercício do direito de audição nas situações e nos termos previstos no mesmo artigo ocorre «sempre que a lei não prescrever em sentido diverso». Ou seja, além das situações de dispensa do exercício do direito de audição que se prevêem nos seus nºs. 2 e 3, estará igualmente afastada a aplicação do regime deste artigo quando a lei estabelecer uma forma especial de participação dos interessados na formação das decisões que lhe dizem respeito. Todavia, a jurisprudência e a doutrina têm sublinhado a possibilidade de, em determinadas situações, a preterição desta formalidade (dever de audição) se degradar em formalidade não essencial, dela não decorrendo qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto (não se justificando tal anulação nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau». ( Cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, anotação 15 ao art. 60º, p. 515. Cfr., igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª ed., Vol. I, anotação 19 ao art. 45º, pp. 437 e ss. ) Porém, esta não relevância da preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final: a dispensa do direito de audição apenas se justifica nos casos de sintonia da liquidação com a declaração do contribuinte, na sua relevância factual e jurídica, sendo, contudo, indispensável «nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com um diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não tenha tido oportunidade de se pronunciar». ( Diogo Leite de Campos et all., ob. cit. p. 508, bem como, entre outros, o ac. do Pleno do STA, de 02/12/2015, proc. nº 01524/13. ) No caso, como considera a sentença recorrida e sublinha o MP, a revogação do benefício fiscal (isenção de IMT, por invocada verificação da condição resolutiva de não revenda do imóvel no prazo de três anos) enquanto pressuposto determinante da liquidação do imposto, exige a prévia audição do contribuinte sobre o projecto do acto administrativo a praticar, não se descortinando que seja inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final (ou não determinasse decisão procedimental diversa) a pronúncia da impugnante quanto ao diferente enquadramento jurídico da inicial declaração sobre o destino dos prédios e quanto ao entendimento da AT no sentido de que a cessão gratuita à Câmara Municipal (embora resultante de imperativo legal) de parcelas dos ditos prédios em processo de loteamento, consubstancia destino diverso do que a lei elege para conferir a dita isenção (al. c) do nº 1 do art. 60º da LGT , nº 1 do art.7º e nº 5 do art. 11º, ambos do CIMT). Pelo que, não tendo a impugnante sido notificada para o exercício do direito de audição prévia, se impõe concluir que a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável e não enferma do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa. Improcedendo, pois, o recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 30 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia .