1. A questão controvertida nos presentes autos respeita à verificação ou não, por parte da impugnante, dos pressupostos para a renúncia à isenção de IVA prevista no n.º 30 do artigo 9.º do CIVA e regulamentada pelo DL n.º 241/86, de 20/08.
2. De harmonia com o estabelecido no artigo 9.º, n.º 30 do CIVA, a actividade de locação de imóveis é uma actividade isenta de imposto, pelo que, em consequência, o direito à dedução do imposto suportado nas transacções praticadas nesse âmbito é excluído por força do disposto na al. a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.
3. Segundo o n.º 4 do artigo 12.º do CIVA poderão renunciar à isenção referida no n.º 30 do artigo 9.º os sujeitos passivos do imposto que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros sujeitos passivos do imposto.
4. Para exercer a renúncia à isenção citada, o locador deve apresentar declaração, de modelo aprovado, de que conste o nome do locatário, a renda ou preço e demais condições do contrato.
5. Comprovados os pressupostos legais necessários à renúncia à isenção a administração fiscal emite um certificado, isento de selo, que será exibido aquando da celebração do contrato.
6. Pelo que, não é permitido efectuar a dedução do imposto apurado relativa a cada imóvel, nem solicitar o respectivo reembolso, antes da celebração do contrato de locação de imóveis, cfr. o n.º 2 do artigo 4.º do DL n.º 241/86.
7. Tal como foi dado como provado, a impugnante, à data do pedido do reembolso, não tinha celebrado qualquer contrato de locação, mas apenas um contrato de promessa de arrendamento.
8. O contrato-promessa integra uma realidade jurídica distinta do contrato prometido.
9. Na data do nascimento da obrigação tributária, o contrato de locação para ser válido teria de ser celebrado por escritura pública nos termos do disposto na al. b) do n.º 2 do artigo 7.º do Regime do Arrendamento Urbano, aprovado pelo DL n.º 321-B/90, de 15 de Outubro.
10. A existência e subsequente apresentação do contrato de locação, entendido este no sentido de contrato celebrado por escritura pública, é formalidade absolutamente essencial no mecanismo da renúncia à isenção de IVA no sector da locação de imóveis e posterior reembolso do imposto suportado.
11. Esta exigência decorre inclusive do próprio preâmbulo do aludido Dec.-Lei n.º 241/86.
12. A atribuição de efeitos retroactivos ao contrato de arrendamento celebrado por escritura pública é matéria que cabe no âmbito do princípio da liberdade contratual consagrado no artigo 405.º do Código Civil.
13. A aplicação prática do princípio da liberdade contratual consagrado no artigo 405.º do CC deve, porém, ceder perante uma norma de carácter imperativo como é o caso de uma norma fiscal.
14. É verdade que as partes são inteiramente livres, tanto para contratarem, como para fixarem as relações contratuais que estabeleçam entre si, mas desde que não haja lei imperativa, ditames de ordem pública ou bons costumes que se lhe oponham.
15. É o significado da expressão vertida no artigo 405.º do CC: “Dentro dos limites da lei…”.
16. A actuação da impugnante, ainda que determinada pelo princípio da liberdade contratual, constitui uma clara manipulação e abuso das formas jurídicas, com o objectivo da obtenção de uma maior eficiência da sua carga fiscal.
17. Pelo que, decidindo como se decidiu, incorreu a douta sentença em erro de julgamento na aplicação do direito, pelo que a actuação da impugnante deve ser rejeitada e em conformidade ser mantida a estabilidade dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios.
18. Caso assim não seja entendido, o que só por mera cautela de raciocínio se concede, sempre deverá ser admitido e aceite a formulação de um pedido subsidiário, atinente à obrigação de pagamento de juros compensatórios correspondentes ao período de tempo decorrente entre a data do reembolso e a data da celebração da escritura pública de arrendamento.
19. Aliás, a questão da manutenção na ordem jurídico-tributária da liquidação adicional dos juros compensatórios é até defendida pela douta sentença recorrida quando refere: “(…) na situação dos autos, como refere a impugnante, quando muito poderia haver lugar ao pagamento de juros compensatórios correspondentes ao período de tempo decorrente entre a data do reembolso e a data da celebração da escritura pública de arrendamento (…)”.
20. Os juros compensatórios têm, pois, a natureza de uma reparação civil, visando indemnizar o credor tributário pela perda da disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada, cfr. neste sentido, LGT anotada, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa.
21. Sobre este ponto em concreto, foi dado como provado que à data da obtenção do reembolso de IVA a impugnante não reunia os requisitos legais necessários para o efeito pois não existia o contrato de locação.
22. Sempre serão devidos juros compensatórios correspondentes ao período de tempo que medeia entre a data do reembolso e a data da celebração da escritura pública de arrendamento, pois existe um nexo de causalidade entre a actuação da impugnante conducente à obtenção ainda que temporalmente indevida do reembolso de IVA e o próprio reembolso do imposto.
23. Sendo assim, sempre será de manter a estabilidade do acto tributário no que concerne à liquidação adicional de juros compensatórios.
24. Decidindo em sentido contrário, a douta sentença cometeu erro de julgamento, infringindo o disposto no artigo 659.º, n.º 2 do CPC, aplicável por força do preceituado no art.º 2.º, al. e), do CPPT.
25. A douta sentença sob recurso violou as disposições legais citadas.
Contra-alegando, veio a impugnante dizer que:
1. O ERFP não impugnou a decisão sobre a matéria de facto (cfr. artigo 690.º-A do CPC).
2. Ficou provado que “Através de escritura pública de arrendamento celebrada no dia 31 de Outubro de 1997, no 1.º Cartório Notarial do Porto, a impugnante deu de arrendamento à sociedade B..., SA, um prédio urbano, destinado a central de distribuição, sito no ..., freguesia e concelho de Azambuja, inscrito na matriz sob o artigo 3170, tendo o início do contrato sido reportado a 1 de Fevereiro de 1995 – cfr. fls. 78 a 85”.
3. E ficou provado que “B ..., SA” ocupava o imóvel identificado em f), desde Fevereiro de 1995, pagando as correspondentes rendas”.
4. Assim, não pode deixar de se considerar outorgado e executado o contrato de arrendamento desde 01.02.1995, para os efeitos do artigo 4.º, n.º 2 do DL 241/86, de 20/8 (cfr. tb. Os artigos 232.º e 1022.º do CC).
5. Antes, portanto, do período a que se reporta o pedido de reembolso de IVA, Junho de 1995.
6. Aquele artigo 4.º, n.º 2 do DL 241/86, de 20/8, basta-se com a “celebração” do contrato de arrendamento, nada referindo quanto à forma que aquela “celebração” deve obedecer.
7. O que releva é a realidade dos factos e não aquilo que as partes “chamam” ao escrito.
8. As exigências de forma do RAU, no contrato de arrendamento, são estabelecidas no interesse das partes, em particular do inquilino; não no interesse ou para protecção do Fisco.
9. Em geral, a falta de escritura pública não inibe o locatário de demonstrar a existência de um contrato de arrendamento, através de outros meios de prova, designadamente recibos de renda.
10. O princípio contabilístico, e fiscal, da substância sobre a forma, obriga à consideração da realidade negocial independentemente da forma negocial adoptada (cfr. al. f de “4 – Princípios Contabilísticos” fundamentais do POC, aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21/11; e artigo 38.º da LGT).
11. Se as rendas pagas desde Fevereiro de 1995 foram tributadas em IRC, não faz sentido omitir a sua existência desde essa mesma data, para efeitos de IVA.
Sem prejuízo,
12. A própria AF, na informação n.º 2059, de 17.11.2000, sancionada por Despacho concordante do Exmo. Subdirector Geral dos Impostos, datado de 09.09.2001, junto aos autos, tem entendimento oposto ao aqui propugnado pelo ERFP.
13. O mesmo se passa com os entendimentos do Exmo. Chefe do 1.º SF da Maia e dos SPIT do Porto expressos nestes autos.
14. Por força do artigo 68.º, n.º 4, al. b) da LGT, a AF está vinculada às suas “orientações genéricas”.
15. Em lugar algum deste processo ficou provado, sequer indiciado, que tenha havido, por parte da impugnante, uma “clara manipulação e abuso das formas jurídicas, com o objectivo de obtenção de uma maior eficiência da carga fiscal”.
16. O que resulta, desde logo, do facto da escritura pública de arrendamento ter sido celebrada antes das liquidações aqui impugnadas (cfr. 3.1.d) e 3.1.f) dos factos provados).
Finalmente,
17. Não são devidos quaisquer juros compensatórios porque à data do reembolso do IVA já existia e estava a ser executado um contrato de locação.
18. Na pior das hipóteses, nunca a liquidação de juros compensatórios se poderia manter pelo valor liquidado, pois este foi apurado tendo por base um período temporal muito superior àquele que decorreu entre a data do reembolso e a data da celebração da escritura pública de arrendamento.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Com relevância para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:
a). Na sequência de uma acção de fiscalização a que procederam os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção do Porto, foram efectuadas correcções à impugnante, em sede de IVA, relativamente ao ano de 1995 – cfr. relatório de fls. 18/25 do p. a. apenso.
b). Na sequência de tal acção, a Administração Tributária concluiu ter reembolsado indevidamente a impugnante de IVA no montante de 300.989.765$00.
c). Da nota de fundamentação das correcções técnicas subjacentes à liquidação impugnada, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, consta o seguinte:
“1- Para além da compra e venda de imóveis, a actividade da empresa consistiu na construção de um imóvel, entre 1994 e 1995, no ..., freguesia e concelho de Azambuja, e seu arrendamento, actividade esta enquadrada como isenta nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA.
2- No entanto, a empresa optou pela renúncia à isenção de IVA relativamente ao referido imóvel (“prédio urbano destinado a armazenamento e entreposto de produtos, com a área coberta de 21.964,5 m2 e descoberta de 143.955,5 m2”), nos termos dos n.ºs 4 a 7 do art.º 12.º do CIVA e do Dec. Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto.
3- Foi, pois, na sequência desta renúncia à isenção que a empresa solicitou no período 95-06 o reembolso de IVA, no valor de Esc. 300.989.765$00, que após análise interna foi deferido pela sua totalidade.
4- O Decreto-Lei n.º 241/86 estabelece as formalidades e os condicionalismos a observar pelos S. P.s que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis ou partes autónomas. Na observância daqueles formalismos, a empresa:
a)- Solicitou e obteve o certificado a que aludem os n.ºs 4 e 6 do art.º 12.º do CIVA e o art.º 1.º do Dec.- Lei referido.
b)- No aspecto contabilístico, procedeu em conformidade com o disposto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA – afectação real dos bens e serviços utilizados.
c)- Atempadamente deu cumprimento ao disposto no art.º 3.º do citado Dec. –Lei, dado que o Certificado de renúncia foi emitido em 08/05/95. A declaração do mês seguinte ao da emissão do certificado – Junho/95 – evidencia o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido relativamente ao imóvel e foi solicitado o reembolso.
5- Nos termos do n.º 2 do art.º 4.º do Dec. – Lei n.º 241/86, a empresa não pode solicitar o reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do art.º 22.º do CIVA antes da celebração do contrato de locação do imóvel. No entanto, o documento que titula a locação do imóvel é um contrato-promessa de arrendamento.
Esta situação não dá cumprimento ao pressuposto no referido Dec.-Lei pelo que somos de opinião que o pedido de reembolso foi deferido indevidamente e propomos uma liquidação adicional de IVA, relativamente ao período 95-06, de Esc. 300.989.765$00.
d). No seguimento da referida fiscalização, a Administração Tributária emitiu, em 2 de Fevereiro de 1998, as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios que constituem o objecto da presente impugnação, no montante global de € 2.026.179,35.
e). A impugnante apresentou reclamação graciosa das referidas liquidações, a qual por decisão de 10 de Abril de 2002 foi totalmente indeferida – cfr. p. a. apenso.
f). Através da escritura pública de arrendamento celebrada no dia 31 de Outubro de 1997, no 1.º Cartório Notarial do Porto, a impugnante deu de arrendamento à sociedade “B..., SA” um prédio urbano, destinado a central de distribuição, sito no ..., freguesia e concelho de Azambuja, inscrito na matriz sob o artigo 3170, tendo o início do contrato sido reportado a 1 de Fevereiro de 1995 – cfr. fls. 78 a 85.
g). A “ B..., SA” ocupava o imóvel identificado em f). desde Fevereiro de 1995, pagando as correspondentes rendas à impugnante.
h). A impugnante prestou garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal n.º 98103623 que corre termos pelo 1.º Serviço de Finanças da Maia para obter suspensão desse processo, o qual se destina a obter o pagamento das liquidações aqui impugnadas, conforme consta do documento de fls. 100 cujo teor se dá por reproduzido.
III – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Mmo Juiz do TAF do Porto que julgou ter a impugnante direito à dedução do IVA na situação em apreço e, em consequência, ordenou a anulação da liquidação efectuada pela AF por à data desta reunir a impugnante os requisitos previstos no artigo 4.º, n.º 2 do DL 241/86, de 20 de Agosto. Vejamos.
A locação de bens imóveis está isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA.
Contudo, poderão renunciar a tal isenção, de acordo com o n.º 4 do artigo 12.º do CIVA, os sujeitos passivos que arrendem esses bens ou partes autónomas dos mesmos a outros sujeitos passivos do imposto, determinando o n.º 6 do citado normativo que, para exercer a renúncia prevista nos números anteriores, o locador ou o alienante deverão apresentar declaração, de modelo aprovado, de que conste o nome do locatário ou do adquirente, a renda ou o preço e demais condições do contrato e que, comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a administração fiscal emitirá um certificado, isento de selo, que será exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão.
As formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidam optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis ou partes autónomas destes encontram-se estabelecidas no DL 241/86, de 20 de Agosto.
Dispõe o n.º 2 do artigo 4.º deste diploma que não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do CIVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis.
Da matéria de facto provada resulta que a impugnante optou pela renúncia à isenção de IVA relativamente ao imóvel descrito nos autos, nos termos dos n.ºs 4 a 7 do artigo 12.º do CIVA e do DL 241/86, de 20 de Agosto, tendo solicitado no período 95-06 o reembolso do correspondente IVA, o qual lhe foi deferido.
No entanto, na sequência de acção de fiscalização a que a impugnante foi sujeita, veio a apurar-se que à data em que solicitara aquele reembolso a impugnante ainda não celebrara qualquer contrato de locação do imóvel em causa, o que só viria a suceder em 31 de Outubro de 1997, ou seja, não se mostrava preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 4.º do DL 241/86, de 20 de Agosto.
Sendo a exigência dessa formalidade absolutamente essencial, atenta a natureza do imposto em causa, e como, de resto, se salienta expressamente no preâmbulo do DL que estabelece as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidam optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis, ao nele se referir que “Nas normas especiais a que deve obedecer o exercício do direito à dedução nestes casos assume ainda particular relevância o seu reporte para a data da escritura ou do contrato de locação …”.
A celebração do contrato de locação apenas em 31/10/1997, ainda que reportando os seus efeitos a 1/2/1995, não pode ter a virtualidade de validar o reembolso efectivado em 06/1995 já que isso violaria expressamente o disposto no n.º 2 do artigo 4.º do DL 241/86, de 20 de Agosto, uma vez que à data em que o pedido de reembolso foi solicitado pela impugnante esta não reunia ainda os requisitos previstos na lei para ter direito ao mesmo.
E nem se diga que esta situação é semelhante à que mereceu despacho concordante do Subdirector Geral dos Impostos de 9/9/2001 (v. fls. 93 dos autos) pois nesse caso tratou-se de uma situação em que o sujeito passivo ainda que tenha solicitado o reembolso numa altura a que ainda não lhe tinha direito o facto é que o mesmo só veio a ser reembolsado numa data em que já possuía as condições para o receber e, como tal, não tendo retirado benefícios desse facto, não faria sentido obrigá-lo a repor para, logo depois, regularizada a situação ele solicitar novamente o reembolso a que então já teria direito.
Contrariamente nesta situação a impugnante à data do reembolso ainda não possuía as condições para o receber, razão por que a sua manutenção geraria uma situação de benefício dum reembolso a que não tinha direito, pois só depois da celebração do contrato de locação a lei lhe permitia efectivar a dedução do imposto.
A legalidade da liquidação impugnada há-de aferir-se, neste caso, à data da efectivação do reembolso do imposto e não à data da liquidação que apenas pretende corrigir uma situação desconforme com a lei aplicável.
Por outro lado, quando, por facto imputável ao sujeito passivo, como é o caso, este beneficiar de reembolso a que não teria direito, são devidos juros compensatórios contados desde a data em que ele beneficiou daquele reembolso até à data do suprimento ou correcção da falta que o motivou (artigos 35.º da LGT e 89.º do CIVA).
E, sendo assim, também será de manter a liquidação efectuada no que concerne aos juros compensatórios.
A sentença recorrida que assim não entendeu não pode, por isso, manter-se.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação judicial, e, em consequência, mantendo a decisão impugnada.
Custas pela impugnante na instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, fixando-se a procuradoria em 50 %.
Lisboa, 19 de Setembro de 2007. António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Baeta de Queiroz.
