0265/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos dos n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º do Código do IRC (redacção do Decreto-Lei n.º 123/92, de 2 de Julho), para efeitos da determinação do lucro tributável de entidades com sede ou direcção efectiva em território português, haverá dedução de uma importância correspondente a 95% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro das Comunidades Europeias, na qual o sujeito passivo detenha directamente uma participação no capital não inferior a 25%, se esta participação permanecer na sua titularidade durante dois anos consecutivos, desde que essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990.

II- Uma entidade bancária residente em Portugal, detentora, pelo período de Junho de 1995 a 26-5-1998, de participação directa correspondente a 99,21% do capital social de um "Banco" sedeado em Espanha, reúne, em relação ao exercício do ano de 1995, os pressupostos de dedução na determinação do lucro tributável previstos nos n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º do Código do IRC supracitado.

1. 1 “A…, SA” recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que «julga totalmente improcedente, por não provada a presente impugnação».

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

1. A ora Recorrente e o Banco B… revestem uma das formas enumeradas e a participação detida representava 99,21% do capital social da sociedade afiliada, como se reconhece na douta sentença recorrida;

2. O objectivo da Directiva, como se pode ler nos seus “Considerandos”, é criar regras fiscais neutras para os agrupamentos europeus de sociedades, de modo a evitar que restrições, desvantagens ou distorções decorrentes das disposições fiscais dos vários Estados condicionem as operações económicas;

3. A Directiva impõe dois requisitos para que seja aplicado o regime de neutralidade fiscal que consagra: a forma jurídica e a detenção de uma participação não inferior a 25%;

4. Contudo, a Directiva reconhece aos Estados-Membros a faculdade de não a aplicar “às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe”;

5. No entanto, a Directiva não diz que o decurso deste período de dois anos tem de ocorrer previamente à aplicação do benefício que confere;

6. No Acórdão de 17 de Outubro de 1996, proferido no âmbito dos Processos n.ºs C-283/94, C-291/94 e C-292/94, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias debruçou-se sobre esta e concluiu que “os Estados-Membros não podem fazer depender a concessão do benefício fiscal previsto no artigo n.º 1 da Directiva da condição de, no momento de distribuição dos lucros, a sociedade-mãe ter detido uma participação na sociedade filial durante o período mínimo, fixado ao abrigo do artigo 3º, nº 2, desde que esse prazo seja subsequentemente respeitado”;

7. O facto da redacção do art. 45º do Código do IRC ter sido entretanto alterada, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, resulta certamente da necessidade de esclarecer os sujeitos passivos e a própria Administração Fiscal, reflectindo inequivocamente o entendimento jurisprudencial construído pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias sobre esta problemática;

8. Deste modo, não pode deixar de se concluir que a Directiva, e qualquer norma de direito interno que vise transpô-la para a ordem jurídica nacional, consagra um benefício que está condicionado à detenção de uma participação social, pela sociedade-mãe na sociedade afiliada, durante um período de dois anos, período este que, contudo, não tem de estar completado na data em que esta sociedade afiliada distribua dividendos à sociedade-mãe, podendo completar-se posteriormente;

9. A sentença recorrida ao ter acolhido entendimento contrário, violou o disposto na Directiva nº. 90/435/CEE e a ainda os artigos 56 e 58 do Tratado da União Europeia que regula a livre circulação de capitais.

Por tudo o exposto, deve a douta sentença recorrida ser anulada e substituída por decisão judicial anulatória da liquidação impugnada.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento e a sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão anulatório da autoliquidação de IRC no montante de 477.573.913$00 – apresentando a seguinte fundamentação.

1. A discordância que justificou o recurso circunscreve-se à decisão de improcedência da impugnação judicial cujo objecto é o erro na autoliquidação de IRC, porquanto a recorrente não reage à decisão que tem por objecto a autoliquidação da derrama.

2. A norma constante do art. 45° n° 1 CIRC (numeração e redacção vigentes em 1996) não estabelecia, para a concessão do benefício fiscal (dedução ao lucro tributável de 95% dos rendimentos correspondentes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direcção efectiva no território português) que a participação da sociedade - mãe no capital da sociedade afiliada se tivesse prolongado por um período de dois anos consecutivos no momento da distribuição dos lucros.

A norma citada aplica-se igualmente às participações em entidades residentes noutros Estados membros das Comunidades Europeias (art. 45° n° 5 CIRC).

A jurisprudência do TJCE declarou a desconformidade com o objectivo de promoção da liberdade de circulação de capitais de uma interpretação de normas de direito interno (dos Estados membros) que fizessem depender a concessão do benefício previsto no art. 5° n° 1 Directiva n° 90/435/CEE, 23 Julho 1990 da condição de, no momento de distribuição dos lucros, a sociedade-mãe ter detido uma participação na sociedade afiliada durante o período mínimo de 2 anos (acórdão TJCE 17.10.1996 processos n°s C-283/94, C-291/94 e C-292/94).

Observe-se que a actual redacção da norma sob interpretação reduziu o requisito temporal para um ano ininterrupto e permite que seja completado após a data da colocação à disposição dos lucros (art. 46° n° 1 CIRC redacção do art. 27° Lei n° 32-B/2002, 30 Dezembro).

3. No caso sub judicio a A…, SA deteve uma participação correspondente a 99,21% do capital social do Banco B…, SA por um período ininterrupto superior a 2 anos, pelo menos de 5.01.1996 a 26.05.1998 (probatório n° 7).

O erro na autoliquidação consistiu numa dedução inferior à devida no montante de esc. 477 573 913$00 (petição de impugnação judicial arts. 64°/65°; probatório n.º 4).

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se, em relação ao exercício do ano de 1995 da impugnante, ora recorrente, estão preenchidos os pressupostos de que depende a dedução ao respectivo lucro tributável com previsão no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 123/92, de 2 de Julho (redacção imediatamente anterior à da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

1. Em 31/05/1996, a impugnante entregou o Mod. 22 relativa ao exercício de 1995, tendo declarado no quadro 19, linha 11, referente à derrama o montante de 1.548.369.664$00 (cf. fls. 22 v dos autos);

2. No quadro 19, linha 15 da Mod. 22, mencionada na alínea, anterior consta o montante de 2.078.885.532$00, como montante total a pagar (cf. fls. 22 v dos autos);

3. No Anexo 22-A da Mod. 22, mencionada em A), no quadro 06, linha 24, relativo ao IRC e contribuição autárquica, art° 41.° nº 1 al. a) e b) do CIRC, a impugnante declarou o montante acrescer de 18.063.843.376$00 (cf. fls. 25 v dos autos);

4. No Anexo 22-A da Mod. 22, mencionada em A), no quadro 06, linha 44 a impugnante declarou o montante de 2.171.135.664$00 a deduzir (cf. fls. 25 v dos autos);

5. Na Mod. 22, quadro 35 consta Anexo IV, em que neste consta as participações da impugnante superiores a 10% do capital social, designadamente no Banco B… SA, com uma participação de 99,21%, tendo recebido a impugnante dividendos no montante de 502.709.382$00 (cf. fls. 23 v e 30 dos autos);

6. Em 26/09/1996 foi emitida a liquidação n.° 2910215033, referente ao IRC de 1995 no montante total de 2.078.885.532$00 (cf. fls. 81 dos autos);

7. Em 26/05/1998 foi emitida uma declaração em que consta que “Que según resulta dei Libra Registro de Accionistas, ai 31 de Diciembre de 1995, A… S.A. era titular de cinco miiones trescientas ochenta y ocho mil cuatrocientas ochenta y nueve acciones (5.388.489) de Banco B… S.A, que fueron adquiridas en Junio de 1995.

Asimismo certifico, que com fecha 5 de Enero de 1996, se registró en dicho Libro de accionistas la adquisición por A… S.A, de ciento veintiséis acciones (126) de Banco B… S.A, de las que es titular A… S.A., desde esa última fecha. hasta ei dia de hov, es de cinco millones trescientas ochenta e ocho míl seiscientas quince acciones (5.388.615), que representam el 99,21% dei capital social dei Banco B… S.A.

Y para que conste, expido ia presente certificación en Viga a veintiséis de Mayo de mil novecientos noventa e ocho.” (cf. fls. 94 dos autos);

8) Em 29/05/1998 a impugnante deduziu reclamação graciosa com os mesmos fundamentos da impugnação, os quais se dão por integralmente reproduzidos (cf., fls. 24 a 42 dos autos);

9) A impugnação judicial foi apresentada em 29/05/1998 (cf. fls. 2 dos autos);

2. 2 Sobre a “Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”, o artigo 45.º do Código do IRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 123/92, de 2 de Julho [redacção imediatamente anterior à da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro], dispõe que «Para efeitos da determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, será deduzida uma importância correspondente a 95% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direcção efectiva no mesmo território, sujeitas e não isentas de IRC ou sujeitas ao imposto referido no artigo 6º, nas quais o sujeito passivo detenha directamente uma participação no capital não inferior a 25%, e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante dois anos consecutivos ou desde a constituição da entidade participada, contanto que neste último caso a participação seja mantida durante aquele período» [n.º 1].

E «O disposto no n.º 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro das Comunidades Europeias, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990» [n.º 5].

Este artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, reza que «Para efeitos de aplicação da presente directiva, a expressão «sociedade de um Estado-membro» designa qualquer sociedade: a) Que revista uma das formas enumeradas no anexo; b) Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade; c) Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos seguintes impostos: -impôt des sociétés/vennootschapsbelasting, na Bélgica, -selskabsskat, na Dinamarca, -Koerperschaftsteuer, na Alemanha, -foros eisodimatos nomikon prosopon kerdoskopikoy charaktira na Grécia, -impuesto sobre sociedades, em Espanha, -impôt sur les sociétés, em França, -corporation tax, na Irlanda, -imposta sul reddito delle persone giuridiche, em Itália, -impôt sur le revenu des collectivités, no Luxemburgo, -vennootschapsbelasting, nos Países Baixos, -imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em Portugal, -corporation tax, no Reino Unido, ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos».

Por sua vez, as formas de «sociedade de um Estado-membro» enumeradas no anexo referido na alínea a) do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, são as seguintes: “a) As sociedades de direito belga denominadas «société anonyme»/«naamloze vennootschap», «société en commandite par actions»/«commanditaire vennootschap op aandelen», «société privée à responsabilité limitée»/«besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid», bem como as entidades de direito público que operam sob o regime do direito privado; b) As sociedades de direito dinamarquês denominadas «aktieselskab», «anpartsselskab»; c) As sociedades de direito alemão denominadas «Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien», «Gesellschaft mit beschraenkter Haftung», «Bergrechtliche Gewerkschaft»; d) As sociedades de direito helénico denominadas «anonymi etairia»; e) As sociedades de direito espanhol denominadas «sociedad anónima», «sociedad commanditaria por acciones», «sociedad de responsabilidad limitada», bem como as entidades de direito público que operam em regime de direito privado; f) As sociedades de direito francês denominadas «société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée» bem como os estabelecimentos e empresas públicos de carácter industrial e comercial; g) As sociedades de direito irlandês denominadas «public companies limited by shares» ou «public companies limited by guarantee», «private companies limited by shares» ou «private companies limited by guarantee», as entidades registadas sob o regime dos «Industrial and Provident Societies Acts» ou as «building societies» registadas sob o regime dos «Building Societies Acts»; h) As sociedades de direito italiano denominadas «società per azioni», «società in accomandita per azioni», «società a responsabilità limitata», bem como as entidades públicas e privadas que exercem actividades industriais e comerciais; i) As sociedades de direito luxemburguês denominadas «société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée»; j) As sociedades de direito neerlandês denominadas «naamloze vennootschap», «besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid»; k) Sociedades comerciais ou civis sob forma comercial e as cooperativas e empresas públicas constituídas de acordo com a legislação portuguesa; l) As sociedades constituídas de acordo com a legislação do Reino Unido”.

2. 3 No caso sub judicio, não está em causa, além do mais, e antes está assente na sentença recorrida, que «a impugnante detém uma participação de 99,21% da sociedade afiliada, sendo esta sedeada em Espanha, Banco B… SA, o qual distribui dividendos à impugnante que os não deduziu, sendo que a data da aquisição das participações data de Junho de 1995». E, nesta base, a sentença recorrida tirou a conclusão que segue: «Ora, sendo assim, estão preenchidos os requisitos no que respeita ao mínimo de participação mas não estão em relação ao hiato temporal exigido quer pela directiva quer pelo art.º 45.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, isto é que as participações estivessem na titularidade da impugnante durante dois anos».

Quer dizer: a presente impugnação judicial improcede, segundo a sentença recorrida, por não estar preenchido no caso o «hiato temporal exigido quer pela directiva quer pelo art.º 45.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas».

No entanto, é bom que se diga que, «em relação ao hiato temporal exigido quer pela directiva quer pelo art.º 45.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas», de que fala a sentença recorrida, o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (Quinta Secção), de 17 de Outubro de 1996 – Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV e Voormeer BV contra Bundesamt für Finanzen; Pedido de decisão prejudicial: Finanzgericht Köln, Alemanha; Harmonização das legislações fiscais; Impostos sobre os lucros das sociedades; Sociedades-mães e sociedades filiais; Processos apensos C-283/94, C-291/94 e C-292/94 –, consagra uma interpretação estrita do artigo 3., n.º 2, da Directiva 90/435, de inadmissibilidade da legislação nacional poder reconhecer o direito (à isenção de retenção na fonte) somente para futuro, após decorrido o período mínimo estabelecido – o que, consoante diz o mesmo acórdão, constituiria uma interpretação incorrecta da Directiva.

No ponto, escreve-se no referenciado acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, em especial, que «(…) deve salientar-se que a faculdade de os Estados-Membros preverem um período mínimo durante o qual a sociedade-mãe deve deter uma participação na sociedade filial, uma vez que constitui derrogação ao princípio da isenção da retenção na fonte previsto no artigo 5., n.º 1, da directiva, deve ser objecto de interpretação estrita. Não pode, por isso, ter uma interpretação que vá além dos próprios termos do artigo 3., n.º 2, em prejuízo das empresas beneficiárias».

E, assim, o acórdão em foco decidiu que «Um Estado-Membro não pode fazer depender a concessão do benefício fiscal previsto no artigo 5., n.º 1, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, da condição de, no momento da distribuição dos lucros, a sociedade-mãe ter detido uma participação mínima de 25% no capital da sociedade filial durante um período pelo menos igual ao que tiver sido fixado por esse Estado-Membro ao abrigo do artigo 3, n.º 2, da directiva».

De todo o modo, no presente caso, e consoante seguramente se retira do ponto 7. do probatório, a impugnante, ora recorrente, deteve uma participação correspondente a 99,21% do capital social do “Banco B…, SA” por um período ininterrupto desde Junho de 1995 a 26-5-1998, pelo menos.

Perante tal factualidade – e uma vez que não está em causa que ambas as referidas entidades bancárias preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990 –, a impugnante, ora recorrente, tem direito a deduzir no ano de 1995, e nos termos das disposições combinadas dos n.ºs 1 e 5 do citado artigo 45.º do Código do IRC, uma importância correspondente a 95% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por aquela referida entidade bancária, na qual a impugnante, ora recorrente, deteve na sua titularidade directamente uma participação no capital não inferior a 25%, durante dois anos consecutivos.

Como assim, e em resposta à questão decidenda, estamos a dizer que, em relação ao exercício do ano de 1995 da impugnante, ora recorrente, estão preenchidos os pressupostos de que depende a dedução ao lucro tributável prevista no artigo 45.º do Código do IRC (na redacção do Decreto-Lei n.º 123/92, de 2 de Julho).

Pelo que deve ser revogada a sentença recorrida que assim o não entendeu.

E, então, a terminar, havemos de convir que, nos termos dos n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º do Código do IRC (redacção do Decreto-Lei n.º 123/92, de 2 de Julho), para efeitos da determinação do lucro tributável de entidades com sede ou direcção efectiva em território português, haverá dedução de uma importância correspondente a 95% dos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro das Comunidades Europeias, na qual o sujeito passivo detenha directamente uma participação no capital não inferior a 25%, se esta participação permanecer na sua titularidade durante dois anos consecutivos, desde que essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990.

Uma entidade bancária residente em Portugal, detentora, pelo período de Junho de 1995 a 26-5-1998, de participação directa correspondente a 99,21% do capital social de um “Banco” sedeado em Espanha, reúne, em relação ao exercício do ano de 1995, os pressupostos de dedução na determinação do lucro tributável previstos nos n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º do Código do IRC supracitado.

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte impugnada e, na mesma parte, se julgando procedente a presente impugnação judicial.

Sem custas.

Lisboa, 17 de Junho 2009. – Jorge Lino (relator) – Miranda de Pacheco – Brandão de Pinho.