01261/04 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A…, residente em ..., Oliveira do Hospital, recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, revogando sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre as sucessões e doações. Formula as seguintes conclusões: «1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) O douto acórdão recorrido padece de erro de julgamento, verificando-se um deficiente, julgamento da matéria de facto, porquanto não foram assentes no probatório factos determinantes, tendo em vista a aplicação subsequente do direito. Não foram dados como provados os factos constantes do supra art.° 6 e foram dados como provados que não os podia ter como tal, como são os considerados laços de parentesco existentes entre a impugnante e o Sr. B… e bem assim o regime de casamento, sem que os baseie em documentos de prova plena – Cfr. arts 3º e 4° do Código de Registo Civil – . Acaso do probatório constassem os factos referidos em supra 7°, entende a recorrente que a apreciação da matéria de direito teria que ser necessariamente diferente, pelo que impõe que esse Venerando Tribunal remeta o processo ao Tribunal Central Administrativo para ampliação da matéria de facto, em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito. Todavia, caso assim se não entenda sempre se dirá que o acto padece mesmo de falta de fundamentação. De acordo com a fundamentação, fica-se sem saber porque razão ou razões, sejam elas de facto, de direito, científicas, técnicas, económicas ou de experiência comum, se estipulou o valor de 7.287.590$00 como o valor recebido, quando da informação tributária consta que a matéria colectável foi de 8.705.180$00 para o ano de 1988 e de 5.870.000$00 para o ano de 1987, não tendo o contribuinte sido informado do apuramento daquele primeiro valor. Mas mesmo que se considere que tal valor possa estar justificado no referido mapa de fls. 50 e 51 conforme refere o douto acórdão recorrido, o certo é que continua por explicar a contradição existente com os valores daquela informação da fiscalização. Cabendo tal função à Administração e não ao Tribunal, como erradamente o recorrido fez. É que do facto (Havendo a Administração procedido à imputação de metade a cada um dos circunstantes, marido e mulher, de acordo com o mapa de liquidação de fls. 50 e 51 dos autos) e do facto cuja ampliação se torna necessária (A impugnante foi notificada de que lhe foi liquidado ISSD, pelos ofícios 5265 e 5266, nos montantes de 2.226.258$00 e 2.321.258$00 na data de 30.12.1993, tendo em conta o valor recebido de 7.287.590$00 (Docs. 1 e 2 da p.i.) não resulta um discurso claro e congruente, mais para mais, chamando à colação a informação prestada pela fiscalização tributária. Ou seja, havia de ser explicado pela Administração à ora recorrente todo o percurso valorativo percorrido para se chegar ao apuramento do imposto, o que inequivocamente não foi feito. A obrigação tributária encontra-se prescrita, sendo certo que,"pode apreciar-se, em processo de impugnação do acto tributário da liquidação, a prescrição da obrigação tributária como pressuposto da decisão sobre a não manutenção de utilidade no prosseguimento da lide impugnatória” Cfr. Ac. do STA, Secção de Contencioso Tributário, de 3.7.2002, Proc. 723/02, entre muitos outros. Temos pois que face às normas legais convocáveis, ou seja, à norma legal do CPT, a obrigação tributária encontra-se prescrita. Sendo certo que, é inaplicável a norma do artº 4º do DL nº 154/91 de 23.4 que padece de inconstitucionalidade orgânica, pois que se trata de uma matéria referente a garantias dos contribuintes e consequentemente sujeita à reserva de competência legislativa da Assembleia da República, o que não foi observado. Termos em que nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, ser revogado o douto acórdão recorrido e substituído por douta decisão que julgue a impugnação procedente quer seja pela ocorrência do vício de forma por falta de fundamentação quer seja pela ocorrência da prescrição da obrigação tributária, ou, subsidiariamente, substituído por douta decisão que ordene a baixa para correcção e ampliação da matéria de facto». Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. Vêm provados os seguintes factos: «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. Da facturação de serviços prestados pela Sociedade … à empresa …, nos anos de 1987 e 1988, o respectivo montante foi totalmente transferido, por esta, para a conta que B…, marido da impugnante, detém nesta última sociedade; A base tributável que serviu de base à liquidação era de 5.870.000$00 do ano de 1987; E 8.705.180$00 do ano de 1988; O que perfaz a importância somada de Esc. 14.575.180$00. Havendo a Administração procedido à imputação de metade a cada um dos circunstantes, marido e mulher, de acordo com o mapa de liquidação de fls. 50 e 51 dos autos. A empresa … trabalhara quase em exclusivo para a …; A empresa de que o/a impugnante é sócio dedicava-se à prestação de serviços no âmbito da construção civil; A análise, acontecida à contabilidade da …, revelava que, no mesmo dia em que contabilizavam as facturas na conta a crédito, nesse mesmo dia, havia um lançamento para a conta particular de um dos sócios da …, o senhor B…; A Fiscalização Tributária não houve acesso a contabilidade da …; Tendo-lhes sido dito que não existia; Não havia, no entanto, qualquer escrito pelo sócio em questão a solicitar a passagem dos cheques em seu nome; No entanto, tais cheques eram passados em nome do sócio B…; Nos anos de 1987 e 1988, a firma …, trabalhou única e exclusivamente para a empresa ….; Na ocasião, apenas prestava serviços, ao que vulgarmente se chama “à folha”, dado que, nessa altura, atravessava um período difícil por falta de crédito, quer na Banca, quer no Comércio; Sendo a … quem, por várias vezes, emitiu cheques seus directamente ao SIVA para pagamento do IVA; Devido pela prestadora de Serviços (…), ao tempo inibida do uso de cheques. Os pagamentos ocorriam na altura combinada, sendo efectuados mediante cheques emitidos a B…, casado com A…; Para pagamento dos salários e respectivos encargos do pessoal da Firma …; A normalização contabilística na …, era depois feita através do lançamento interno, já que o contrato tinha sido feito com …; As importâncias pagas foram utilizadas no pagamento dos salários dos trabalhadores e demais encargos da firma prestadora de Serviços. Os únicos sócios da empresa …, ao tempo, B… e mulher A…, não utilizavam os recebimentos em proveito próprio; Em termos contabilísticos, para a …, era, “o caixa”, por força de tal situação, apresentava um saldo credor na ordem dos 14/15 mil contos; A firma vinha atravessando uma crise económica e financeira que a privava do acesso aos bancos e até os privados lhe negavam o crédito; No entanto, os salários dos trabalhadores e os encargos gerais da Firma e a sua própria retribuição foram sempre pagos, algumas vezes com recurso a subterfúgios do género do que descreve, de acordo com o relato da testemunha …; Os sócios da … viveram sempre de uma forma modesta; O sócio marido é analfabeto, possuindo a esposa, quando muito, a 4. classe. Em resultado de exame à escrita da empresa …, e perante as transferências dos pagamentos indicados nos n.°s 1 a 5 do probatório, relativos aos anos de 1987 e de 1988, da conta da empresa fornecedora …, para a conta pessoal do sócio e marido da ora impugnante, sem qualquer contrapartida ou compensação, verifica-se uma liberalidade das correspondentes quantias a favor do mesmo e que constitui matéria sujeita a imposto sobre as sucessões e doações, tendo sido imputada metade do valor dessa liberalidade à ora impugnante por ser casada com o mesmo no regime de comunhão geral de bens – cfr. relatório de fls 9 e segs 45 verso». 3.1. Foi efectuada à recorrente uma liquidação de imposto sobre as sucessões e doações fundada em que a sociedade “….” transferira da titularidade da sociedade “…” – de que a recorrente é sócia – para a sua, mediante «avisos de lançamento», importâncias correspondentes a serviços prestados pela “…., à “….”. Deduzida impugnação com fundamento em vício de forma relativo à fundamentação e vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, foi julgada procedente pelo tribunal de 1ª instância. Recorreu jurisdicionalmente a Fazenda Pública, que viu revogada aquela sentença pelo TCA, o qual entendeu que «não sendo subsumíveis no conceito fiscal de custos do exercício, artº 26º nºs 1 e 4 CCI, por falta de suporte documental do lançamento contabilístico e de prova testemunhal credível, tais valores subsumem-se na tipologia de incidência real do imposto de doações, nos termos do artº 3º § 1º do CIMSISSD , em ordem à liquidação adicional efectuada que, pelos motivos supra, mantém a respectiva consistência de efeitos jurídicos, enquanto acto tributário válido e eficaz». Esta decisão veio a ser anulada por este Supremo Tribunal Administrativo (STA), em recurso jurisdicional interposto pela ainda agora recorrente, por omissão de pronúncia, resultante de não se ter o TCA pronunciado sobre o vício formal relativo à falta de fundamentação, suscitado na petição inicial, e que já a 1ª instância não apreciara, por prejudicado. Emitiu, na sequência, o TCA, novo acórdão, no qual houve por não verificado esse vício, mantendo, consequentemente, a revogação da sentença e a resultante subsistência da liquidação. É contra esta última decisão que se insurge a impugnante, começando (artigo 2º das suas alegações de recurso) por recortar que «a única questão a resolver é a de saber se o acto tributário impugnado se encontra devidamente fundamentado ou não». Para logo de seguida reclamar a insuficiência dos factos sobre que assentou a decisão do TCA e pedir que lhe seja ordenada a ampliação da factualidade, e acusar que foram dados por provados factos que só perante documento dotado de força probatória plena – que no processo não existe – poderiam haver-se por estabelecidos, e que não foram considerados provados outros factos que como tal deviam ter sido dados. Afirmando, ainda, a prescrição da obrigação tributária, e terminando, a final, por peticionar a procedência da impugnação, «quer seja pela ocorrência do vício de forma por falta de fundamentação quer seja pela ocorrência da prescrição da obrigação tributária, ou, subsidiariamente, substituído [o acórdão recorrido] por douta decisão que ordene a baixa para correcção e ampliação da matéria de facto». Em súmula, a impugnante pugna pela procedência da impugnação judicial com base num de três fundamentos: a ocorrência de vício de forma por falta de fundamentação; a verificação da prescrição da obrigação tributária; subsidiariamente, o erro de julgamento sobre os factos, ou a sua insuficiência. 3.2. Vejamos a questão da prescrição: Tal como vem sendo repetida e uniformemente afirmado, quer pela doutrina, quer pela jurisprudência, a prescrição da obrigação tributária não constitui um vício que inquine o acto tributário de liquidação, pois não afecta a sua validade, apenas podendo conduzir à ineficácia, pela inexigibilidade da obrigação. A prescrição respeita às obrigações, e não ao acto administrativo que as gera, e é consequência do mero decurso do tempo e da inércia do credor em diligenciar a cobrança, por isso que deixa intocada a legalidade do acto de liquidação. Deste modo, a prescrição não pode servir de fundamento à impugnação judicial da liquidação, uma vez que a sua eventual constatação é insusceptível de levar à respectiva procedência, já que a impugnação visa a declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado, ou a sua anulação, pela procedência dos vícios de que enferme o acto – cfr. o artigo 124º do Código de Procedimento e de Processo Tributário . É certo que, não obstante, este Tribunal vem entendendo ser possível ao juiz atender à prescrição, mesmo no processo de impugnação judicial. Porém, a consideração da prescrição nesta forma processual nada tem a ver com o sucesso ou insucesso da impugnação, apenas conduzindo à declaração de extinção da instância impugnatória, por inutilidade superveniente da lide. E é assim porque, quando se ache prescrita a obrigação resultante da liquidação impugnada, deixa de ter interesse, para o impugnante, o resultado da impugnação, posto que, seja ele qual for, não mais poderá ser coagido ao pagamento da dívida, já extinta pela prescrição. Como se escreveu no acórdão de 9 de Fevereiro de 2005, proferido no recurso nº 939/04, «a prescrição, impedindo o credor de exigir o cumprimento da obrigação e permitindo ao devedor recusar esse cumprimento, constitui obstáculo à exigência coerciva mediante a execução fiscal. Deste modo, a prescrição pode ser invocada em oposição à execução, tendo a sua verificação como consequência a extinção desta, face à aludida impossibilidade em que o credor se acha, pelo decurso do tempo, de exigir o cumprimento. E, nesta sede, a prescrição é, mesmo, de conhecimento oficioso, devendo o juiz declará-la, ainda que o executado a não argua – artigo 175º do CPPT . Mas não constitui, a prescrição, um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta linha de pensamento, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível. Não obstante, a jurisprudência tem admitido que no processo de impugnação judicial do acto de liquidação se aprecie, oficiosamente, a prescrição, não como questão de fundo, tendente à procedência da demanda, mas com vista à eventual declaração da inutilidade da lide impugnatória: é que, se a dívida decorrente do acto de liquidação estiver prescrita, nem o credor a pode exigir, nem o devedor pode ser constrangido a pagá-la, o que vale por dizer que não é útil, para este último, a anulação do acto de liquidação, pois esse acto, mesmo subsistindo, é inconsequente». Neste sentido é numerosa, constante, e espraiada ao longo do tempo, a jurisprudência deste Tribunal: vejam-se os acórdãos de 19 de Janeiro de 1994, no recurso nº 17483, 15 de Junho de 1994, no recurso nº 17959, 9 de Junho de 1999, no recurso nº 23623, 20 de Dezembro de 2000, no recurso nº 25616, 20 de Março de 2002, no recurso nº 144/02, 30 de Abril de 2002, no recurso nº 145/02, 15 de Maio de 2002, no recurso nº 365/02, 3 de Julho de 2002, no recurso nº 723/02, 2 de Outubro de 2002, no recurso nº 638/02, 20 de Outubro de 2002, 13 de Novembro de 2002, no recurso nº 1333/02, 20 de Novembro de 2002, no recurso nº 22319, e 18 de Dezembro de 2002, no recurso nº 1577/02. Não pode, pois, o impugnante, invocar a prescrição pretendendo retirar da sua verificação a procedência da impugnação – como, aqui, faz a recorrente. E não pode, também, sob pena de quebra de coerência, alegar vícios da liquidação, tendentes à sua anulação e, do mesmo passo, invocar a prescrição da obrigação liquidada, que só poderia conduzir à extinção da instância, inibindo a apreciação da legalidade da impugnação, que só ela poderia levar àquela anulação. Acrescente-se que, não sendo aqui apreciada a questão da prescrição, por o não poder ser, enquanto fundamento da perseguida anulação da impugnação, não tem cabimento discutir a constitucionalidade da norma do artigo 4º do decreto-lei nº 154/91 de 23 de Abril, discussão essa que só é proposta pela recorrente para abrir caminho à pretendida declaração de prescrição da obrigação tributária. Improcede, pois, este fundamento do recurso. 3.3. Quanto à matéria de facto que vem fixada das instâncias, há que notar, desde logo, que este Tribunal actua como tribunal de revista, achando-se impedido de alterar essa matéria, salvo se tiver ocorrido «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» – artigo 722º nº 2 do Código de Processo Civil (CPC). No que toca aos factos que a recorrente afirma deverem ter sido assentes e não o foram, é fundamento que, consequentemente, não pode proceder. Já quanto ao facto que, pelo contrário, foi dado como provado, sem o poder ser – os «laços de parentesco existentes entre a impugnante e o Sr. B… e bem assim o regime de casamento», sem que tal julgamento se baseie em «documentos de prova plena – Cfr. arts 3º e 4º do Código de Registo Civil», o Tribunal não está impedido de o apreciar, por ser questão incluída no âmbito da apontada norma do CPC. Na verdade, consta da matéria de facto que a impugnante e B… são casados entre si no regime da comunhão geral de bens– vd. os factos elencados sob os números 1, 5, 17, 21, e 26. Mas não é sem alguma temeridade que a recorrente suscita esta questão (cujo sentido útil não é outro senão eliminar o casamento do elenco dos factos provados), quando foi ela mesma a, na petição inicial, e repetidamente, alegar esse casamento – cfr. os artigos 8, 12, 16 e 18 deste articulado. Casamento que consta de documento notarial junto aos autos a fls. 46 e 49, em que a impugnante foi identificada pelo notário como «casada com B…, no regime da comunhão geral», facto que não figura no documento porque assim tenha sido declarado pelos intervenientes, mas por ser do conhecimento pessoal do notário, que o assevera. Conhecimento que não pode ter adquirido senão por, em momento anterior, lhe ter sido exibido o exigível documento registral. De resto, esse casamento, logo na primeira sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra figurava entre os factos tidos por provados – pontos 1, 5, 17, 21 e 26 –, sem reparo da impugnante . O mesmo casamento continuou a constar dos factos a que o TCA atendeu no acórdão em que apreciou e revogou aquela sentença. Acórdão de que a impugnante recorreu jurisdicionalmente para este STA, ainda desta vez sem manifestar a sua desconformidade com o julgamento relativo àquele facto, limitando-se a apontar a ausência de pronúncia sobre o vício de forma atinente à fundamentação que alegara na petição inicial e nem a 1ª instância nem o TCA tinham apreciado. O que, aliás, motivou que este STA, reconhecendo que faltava apreciar esse vício, contra o que impunha o artigo 715º nºs. 2 e 3 do Código de Processo Civil (CPC), haja revogado, « na medida da presente impugnação jurisdicional , o sindicado acórdão para, nos apontados termos, proceder à necessária apreciação e decisão sobre a identificada questão » (destaque nosso). Temos, pois, que a decisão do STA deixou intocada a matéria de facto então apurada pelas instâncias, a qual se estabilizou, por não ter sido incluída no objecto do recurso jurisdicional interposto pela ainda agora recorrente. Assim, há, no que toca ao julgamento sobre os factos, caso julgado, não sendo possível a este Tribunal de recurso censurar tal julgamento, mesmo ao abrigo do disposto no apontado artigo do CPC. Ao que acresce, como se viu, a existência do documento de fls. 46 a 49. 3.4. Mostra-se, pelo exposto, acertada a afirmação que a recorrente faz no artigo 2º das alegações do presente recurso: «a única questão a resolver é a de saber se o acto tributário impugnado se encontra devidamente fundamentado ou não». Essa, também, a única questão decidida pelo TCA no acórdão recorrido, sendo certo que os recursos jurisdicionais se destinam a impugnar as decisões judiciais – artigo 676º nº 1 do CPC –, pelos fundamentos que ao recorrente incumbe indicar – artigo 690º nº 1 do mesmo diploma –, além dos que o tribunal deva apreciar por dever de ofício, e não a produzir decisões sobre questões novas, não apreciadas pelo tribunal a quo . O que patenteia a desnecessidade de, para conhecer dessa questão, ampliar a matéria de facto, pois tanto não reclama a aplicação do direito, já que o juízo sobre a fundamentação de um acto se faz a partir dos termos em que ele se expressa. A fundamentação do acto questionado acha-se plasmada no relatório da inspecção efectuada pelos competentes serviços da Administração Tributária à escrita da sociedade “….”, tal como se aponta no acórdão recorrido, o qual, todavia, não transcreveu, na íntegra, o trecho a que importa atender, deste teor: «… (…) é habitualmente subempreiteira daquela empresa. Por serviços prestados em 1988 (ano para quem trabalhou exclusivamente) a … processou as seguintes facturas (…): TOTAL 8.705.180$00 Tais valores foram normalmente lançados na conta corrente fornecedora (…) de …. (…). Só que, no dia seguinte, através do Aviso de lançamento processado pela …., (…) aquele montante de 8.705.180$00 Foi totalmente transferido para a conta que B… (…) tem naquela firma. B… é sócio (com a esposa) de …, aliás os únicos. Isto é, a … processa as facturas por serviços prestados à ….. Mas a sua posição de credora da CA é transferida quase simultaneamente para a esfera pessoal do seu sócio. Doutro modo: a … presta os serviços mas quem posteriormente recebe o valor dos mesmos é o Sr. B…. Há, portanto, uma mudança de titularidade de um direito a receber entre duas pessoas estranhas entre si (a firma e o sócio) sem que tenha qualquer contrapartida ou compensação, pelo que esta situação assume a figura de liberalidade concedida pela … e em que é beneficiário B…. Constituem, portanto, matéria sujeita a imposto s/ as Sucessões e Doações os 8.705.180$00 (…). Situação idêntica se verificou em 1987 em que parte do valor das facturas 61 e 65 de …, foram transferidos (5.870.000$00) para a conta de B… (…)». Ora, a soma destas duas quantias – 8.705.180$00 e 5.870.000$00 – atinge 14.575.180$00, que é o montante que do «mapa demonstrativo» da liquidação consta como sendo o valor «dos bens transmitidos» e «sujeito a imposto». Este total foi, ainda de acordo com o mesmo mapa, imputado em artes iguais – 7.287.590$00 – a cada um dos membros do casal do beneficiário B…, resultando a liquidação da aplicação da taxa de 25% aos primeiros 5.000.000$00 e de 30% aos sobrantes 2.287.590$00, tudo como se demonstra no referido documento. Ao que acresceram juros compensatórios cujo cálculo ali foi, igualmente, demonstrado. Não colhe, face ao exposto, a afirmação que a recorrente faz na conclusão nº 5 das suas alegações: «De acordo com a fundamentação, fica-se sem saber porque razão ou razões, sejam elas de facto, de direito, científicas, técnicas, económicas ou de experiência comum, se estipulou o valor de 7.287.590$00 como o valor recebido, quando da informação tributária consta que a matéria colectável foi de 8.705.180$00 para o ano de 1988 e de 5.870.000$00 para o ano de 1987, não tendo o contribuinte sido informado do apuramento daquele primeiro valor». Como também não procede a conclusão seguinte: «Mas mesmo que se considere que tal valor possa estar justificado no referido mapa de fls. 50 e 51 conforme refere o douto acórdão recorrido, o certo é que continua por explicar a contradição existente com os valores daquela informação da fiscalização». Na verdade, os valores a que atendeu o acto de liquidação resultam de simples operações aritméticas feitas a partir das quantias mencionadas no relatório da fiscalização e levadas ao «Mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a liberalidade». Ao contrário do que pretende a recorrente nas conclusões que têm os números 8 e 9, o conjunto documental a que nos referimos integra «um discurso claro e congruente», o qual explica «todo o percurso valorativo percorrido para se chegar ao apuramento do imposto». E nem se diga que a função de fundamentar o acto cabe «à Administração e não ao Tribunal, como erradamente o recorrido fez». Poderá observar-se, com alguma pertinência, que o acórdão recorrido esforçou-se mais por expor, ele mesmo, os fundamentos da liquidação, do que examinar os que ela continha e ajuizar sobre a sua suficiência, clareza e congruência. Mas, em todo o caso, e como resulta do que até aqui se expendeu, a fundamentação incluída no acto de liquidação em causa permite ao destinatário entender claramente os motivos que conduziram a ela e o montante de imposto e juros compensatórios apurados. O acto tributário impugnado – ao qual, por ter sido praticado em 10 de Dezembro de 1993, é aplicável o Código de Processo Tributário –, aponta claramente «a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto», na expressão do artigo 82º do apontado diploma . Tal qual julgou o Tribunal recorrido. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto recorrido. Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%. Lisboa, 20 de Abril de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão .