Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I- RELATÓRIO
R. ........................, identificado nos autos, impugnou judicialmente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, a liquidação adicional de IRS, referente ao exercício de 1993 e respectivos juros compensarmos no montante global de 324 719500.
0 Mmº. Juiz do 2° Juízo daquele Tribunal julgou a impugnação improcedente.
Inconformado, o impugnante interpôs recurso para o Supremo Tribunal, alegando que a referida decisão está em oposição com quatro sentenças de tribunais de 1a Instância, que identificou.
Fundamentou o recurso no art° 280°, n°5 do CPPT e, como tal, foi admitido.
A recorrente apresentou as respectivas alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
1- O ora Rte, para fazer a prova de que realizava de deslocações mensais (6 dias em cada mês) às diversas obras da empresa em curso no país, a cargo do departamento de que era responsável, arrolou 5 testemunhas, colegas e trabalhadores de outros serviços do Impugnante, em situação idêntica;
2- O M° Juiz a quo, entendendo que só os boletins de itinerário fariam a prova das deslocações, considerou dispor o processo de todos os elementos para decidir, prescindindo da prova testemunhal arrolada pelo Rte, pessoas que, ao tempo, tinham sido também trabalhadores da A....., S.A, e tinham vivido situação idêntica à do Rte (estiveram deslocados e receberam por isso ajudas de custo para a alimentação e alojamento em termos idênticos ao Rte), podendo confirmar os factos alegados e esclarecer o tribunal, violando o disposto no art° 134° n° l do Cód. Proc. Tributário em vigor em 1998 (art° 515°, 517°, 519° n°sle2,523°doCPC).
3- A A...., SA não estava vinculada, por lei fiscal ou laboral, ao dever de emitir boletins de itinerário e menos ainda o estava o trabalhador ora Rte; Assim,
4- Dado que a prova da realização das deslocações se poderia fazer por quaisquer meios idóneos, não sendo imprescindível a apresentação de boletins de itinerário, e tendo o impugnante alegado que recebeu tais quantias para reembolso de despesas com deslocações efectivas ao serviço da empresa, impunha-se ao tribunal a inquirição das testemunhas, pelo que, ao prescindir da inquirição das testemunhas, quando havia ainda questões a esclarecer, o M° Juiz violou o direito do Rte à defesa e à prova dos factos (art° 132° n° l e 134° n° l do CPT);
5- A A..... –A.........., S. A, é uma empresa que se exerce a actividade de empreitadas de electricidade, montagens de (Centrais Eléctricas, Subestações e linhas de alta tensão e baixa tensão), tem, com frequência, obras espalhadas por todo o país, cuja execução, apoio técnico, direcção e fiscalização carece de pessoal especializado pertencente ao seu quadro efectivo que, quando necessário, desloca dos seus estabelecimentos fixos sitos no Prior Velho e em Lisboa (Caso do Impugnante ora Rte) (vide ponto 3° da petição inicial).
6- No ano de 1993 o Rte teve que efectuar diversas deslocações a várias obras dispersas pelo país, a cargo do seu departamento (pontos 6° a 12° da petição de impugnação),
7- A A......, S. A apenas pagava ajudas de custo quando o trabalhador era chamado a exercer as suas funções fora do seu local-base de trabalho (Casal Ribeiro/Lisboa ou Prior Velho) e somente durante o tempo necessário à deslocação na obra em causa.
8- O Rte deslocou-se a várias obras para acompanhamento da evolução dos trabalhos, medições e fiscalização, designadamente, sitas em Vila Nova (Central Hidroeléctrica), Pracana (Central Hidroeléctrica), Caldeirão (Central Hidroeléctrica), Sabugueiro (CH), Torrão (Subestação ampliação), Sines (Subestação), Lindoso (Subestação - remodelação), Recarei (desvio de linha) e Valdigem-Carrapatelo (cabo óptico), enquanto no exercício das suas funções durante o ano de 1993;
9- As diversas deslocações do Rte ao serviço da A....., SA obrigavam a empresa a compensá-lo pela despesas de alimentação e alojamento suportadas nos diversos a locais onde os trabalhos decorriam, nos termos do disposto nas cláusulas 25ª, 26ª e 27ª do Contrato Colectivo de Trabalho para o sector da Construção Civil, publicado no BTE n° 11,1 Série, de 22/MAR/93 e alteração publicada no BTE n° 19,l Série, de 22/05/89, sendo essa a justificação para o abono das ajudas de custo;
10- O Rte apenas recebeu 66 dias de ajuda de custo normal (7.100$00/dia de deslocação) num ano com 365 dias, pelo que não tem carácter permanente;
11- Não eram pagas em todos os dias de calendário visto apenas se referirem a 66 dos 365 do ano de 1993, correspondendo a seis dias de deslocação em cada mês (7.100$00X6dias X 11 meses) no total de 468.600$00.
12- São genéricos (porque aplicados a todos os trabalhadores na mesma situação) e não comprovados e expressamente impugnados os argumentos aduzidos pela Administração Tributária para sustentar o acto de liquidação adicional de 1998, relativo aos rendimentos de 1993, designadamente,
a) -Tendo as ajudas de custo sido recebidas, embora em todos os meses, mas apenas relativas a 66 dias de deslocação ao serviço da empresa, nada têm de permanentes;
b) -referindo-se apenas a 66 dias do ano de 1993, não são pagas em todos os dias de calendário;
c) -a inclusão nos recibos de ordenados é irrelevante, mostrando apenas a boa fé e transparência de conduta da empresa;
d) -nada na lei impõe à empresa o dever de elaborar boletins de itinerário com discriminação de percursos, dias e tarefas, pelo que, em caso de dúvida, a prova pode realizar-se por qualquer meio idóneo, de entre os quais a prova testemunhal, sendo irrelevante tal alegação;
e) -No caso do Rte apenas aparecem sob uma designação, sendo irrelevante, uma vez que importante para a integração no conceito de retribuição, seria o facto de se tratar de ajudas de custo para compensar despesas com deslocações não realizadas, o que não era o caso e por isso a Administração Tributária nem sequer alegou o facto, esse sim, determinante caso fosse comprovado; e
f) No caso concreto (468.600$00 de ajudas de custo recebidas durante todo o ano de 1993 para uma remuneração global de 4.726.591 $00) nada têm de elevado relativamente à remuneração base. Assim,
13- Estamos perante um falso silogismo em que as premissas, para além de não corresponderem à verdade, não podem conduzir à conclusão a que chegou a Administração Fiscal quanto a legalidade da liquidação adicional do rendimento de 1993. Deste modo,
14- Ao invocar apenas argumentos genéricos (vide Informação de 28/OUT/1998 remetida ipsis verbis a todos os trabalhadores da A......, S. A. alvo de liquidação adicional do IRS/93) e irrelevantes para integrar as ajudas de custo no conceito de retribuição e fundamentar desse modo o acto de liquidação adicional do IRS/93 do Rte, quando devia ter alegado factos que esclarecessem concretamente (designadamente, se houve ou não deslocações que justificassem o abono das ajudas de custo) a motivação do acto, a AT violou o disposto no art° 123° n° l alínea d), art° 124° n° l alínea a) e art° 125° n° s l e 2 do Código do Procedimento Administrativo, art° 121° do CPT e / ou art° 100° n° l do CPPT, por obscuridade e insuficiência, ferindo-o de falta de fundamentação.
15- A Administração Fiscal estava vinculada à descoberta da verdade material (Ac STA, de 16.01.80, Rec no 1465) e, por conseguinte, obrigada a alegar e provar que as ajudas de custo recebidas pelo Impugnante, ora Rte, não correspondiam a deslocações efectivamente realizadas ao serviço da empresa e que os montantes por ele recebido a título de ajudas de custo não visavam o reembolso de despesas com alimentação e alojamento realizadas nos locais das obras (art°s 580 e 740 n° l da LGT), o que não fez;
16- A AT, para tributar em IRS os montantes recebidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo em 1993, estava obrigada a demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para atribuição desses montantes a tal título, o que não conseguiu, sendo irrelevante a falta de discriminação dos percursos visto a sua elaboração não ser imprescindível para a conclusão de que tais montantes não integram o conceito de remuneração para efeitos de tributação em IRS [CIRS, art° 2 no 3 alínea e) e 6)], atento o facto de a prova se poder fazer por qualquer meio idóneo incluindo a prova testemunha de que o M° Juiz a quo prescindiu indevidamente;
17- Não tendo a AT
-alegado nem provado que o Rte não trabalhou, na situação de deslocado sem regresso diário à residência, nas obras da empresa dispersas pelo país a cargo do departamento do impugnante;
- Nem tido em conta que as ajudas de custo apenas eram recebidas quando se verificava efectiva deslocação de um qualquer trabalhador do Prior Velho ou da Casal Ribeiro / Lisboa para o local da obra a cargo da empresa;
- E menos ainda que tais montantes visavam o reembolso das despesas directamente impostas pela deslocação sem regresso diário à residência (alimentação e alojamento no local da obra),
- Nem ainda que a eventual omissão de retenção na fonte é imputável à ACTA, S. A, Estamos perante o vício de violação de lei por erro de facto sobre os pressupostos
18- Não tendo a AT considerado
-que as ajudas de custo apenas eram pagas quando havia deslocação efectiva do Rte do Estabelecimento da Av, Casal Ribeiro em Lisboa para os locais das obras em curso,
-tais montantes apenas eram recebidos durante os períodos de deslocação a obras da empresa a cargo do departamento do Rte;
-os referidos montantes não excederam as despesas normais,
-são inferiores aos montantes mínimos atribuídos aos funcionários públicos, Estamos perante erro de direito sobre os pressupostos do acto de liquidação [CCTV, Cla 32ª n°2 alínea b); art° 87° do Dec. -Lei n°49,408, art° 2° n°3, alínea e) e 6 do CIRS e Portarias n° 1.1 64-A/92, de 18/DEZ e n° 213/93, de 22/FEVJ; 19 - Não tendo a AT considerado o facto de
-os montantes recebidos a título de ajudas de custo (7.100$00 /dia de deslocação) se destinarem a reembolso de alimentação e alojamento no focal da obra;
-não excederem as despesas normais,
-nem ultrapassarem os limites legais [8.300$00/ dia em Portugal para os funcionários públicos — Portaria n°213/93, de 22/FEV, art° 2° n°3 alínea e) do CIRS],
Estamos perante errónea qualificação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo corno remuneração para efeitos de IRS, porquanto isentos de tributação.
19- Estamos perante errónea quantificação dos rendimentos uma vez que a AT pretende adicionar
-pretende adicionar ao ano de 1993 os montantes recebidos a título de ajudas de custo, quantias que, tendo carácter meramente compensatório (reembolso de despesas de alimentação e alojamento), estão isentas de tributação por não excederem os limites legais [art° 2° n° 3 alínea e) do CÍRS e art° 120° alínea a) do CPT], nem as despesas normais (art° 87° do Dec-Lein° 49.408);
-Juros compensatórios inexigíveis visto não ser imputável ao Rte o eventual atraso no pagamento, uma vez que só a A......, S. A era a responsável pelas retenções do TRS e entrega ao Fisco.
20- O M° Juiz pretendeu aplicar a um acto emitido em 1998 legislação cuja vigência se terá iniciado apenas em 01/JAN/99 (art° 77° da LGT —DL 398/98, de 17/DEZ) à revelia do disposto no art° 12° n° l do Cód. Civil.
21- A sentença decidiu, em matéria de facto e de direito totalmente similar à pretensão deduzida pelo Impugnante, em total oposição a sentenças sobre matéria idêntica (vide sentença nos proc. n°.../00,2° Juízo do TAF LISBOA, 5ª UO; ....../2001, TAF Almada; ...../2000, 2 Secção, 2° Juízo e ...../2002, 1a Secção, 2° Juízo, ambas do Trib. Tributário instância de Lisboa) que se anexaram.
Não foram apresentadas contra alegações.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCAS a requerimento do recorrente, o EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser provido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2.2. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. Dos Factos:
Na sentença recorrida, fixou a seguinte matéria de facto:
1) Na sequência de uma fiscalização realizada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária à sociedade "A..... - - A.............”, S. A., verificou-se que ao impugnante, trabalhador por conta de outrem dos quadro daquela empresa, foram pagos, a título de ajudas de custo, 468.600SOO, assumindo este valor, contudo, a natureza de complemento de remuneração.
2) A entidade pagadora não efectuou retenção na fonte sobre o valor supra referido, nem o fez constar da declaração a que se refere a al. c) do n.° l do art. 114. ° do CIRS, dado que não a entregou os serviços competentes efectuaram a liquidação ora impugnada (vd. fl. 21 dos presentes autos).
3) Como se refere a fls. 40 dos presentes autos, o valor ora em causa deveria "estar suportado em boletins itinerários que referissem os dias das deslocações, o número de Kms percorridos, a hora de início e fim do serviço e menção do serviço realizado. Só o boletim elaborado dentro dos preceitos legais poderá ser documento considerado para aqueles fins [i.e., para provar que se trata de ajudas de custo]."
4) O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 27/4/1999.
Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório a seguinte factualidade relevante para a decisão:
5) A liquidação impugnada foi efectuada na sequência e com base numa fiscalização ao contribuinte no termo da qual foi elaborada a informação constante de fls. 21 com o seguinte teor:
“INFORMAÇÃO
No decurso da fiscalização efectuada ao contribuinte "A......-A............, S.A.", NIPC ............, com sede na Av. .........., n° .... - ..°, freguesia de S. Jorge de Arroios, concelho de Lisboa, área do 4° Bairro Fiscal de Lisboa, determinada pelas Ordens de Serviço n° 68877 a 68880, de 23/05/96, foram detectadas algumas situações anómalas relativas a IRS, acerca das quais me cumpre informar o seguinte:
1. A referida empresa pagou no ano de 1993 aos seus funcionários remunerações constituídas por diversas componentes, de cuja análise se concluiu apenas não terem sido sujeitas a tributação por retenção na fonte as "ajudas de custo".
2. No entanto, depois de analisadas as condições de atribuição das referidas "ajudas de custo", concluiu-se de forma inequívoca que estas assumem a natureza de complemento de remuneração, pelos diversos motivos que se passam a expor:
a) têm carácter permanente
b) são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)
c) encontram-se incluídas nos recibos de ordenados
d) não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados
e) aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação
f) em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base
Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos ás restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado.
3. Mais se informa que a entidade pagadora, para além de não ter efectuado retenção na fonte sobre essas importâncias, não fez constar a referida verba na declaração a que se refere a al.c) do n° 1 do Art. 114° do CIRS (modelo 10), uma vez que não a entregou.
4. Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Crescidas as seguintes importâncias:
"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00
5. Pelo facto de, nos termos do n°2 do Art.96° do CIRS, com a redacção que lhe foi dada pelo Decr.-Lei 267/91, de 6 de Agosto, caber ao titular dos rendimentos a responsabilidade originária do pagamento do imposto não retido, foi elaborado o respectivo mapa DC-1 / DC-2
...28 de Outubro de 1998.
A P.F.T. de 2ª classe (N°11029)
M. ...................”
2.2. – Da Aplicação do Direito Aos Factos
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão que logra prioridade na sua apreciação no presente recurso é a da falta de fundamentação do acto tributário (conclusões 12 a 14).
Sintetizando o conteúdo das pertinentes conclusões:
São genéricos (porque aplicados a todos os trabalhadores na mesma situação) e não comprovados e expressamente impugnados os argumentos aduzidos pela Administração Tributária para sustentar o acto de liquidação adicional de 1998, relativo aos rendimentos de 1993;
-Ao invocar apenas argumentos genéricos (vide Informação de 28/OUT/1998 remetida ipsis verbis a todos os trabalhadores da A...., S. A. alvo de liquidação adicional do IRS/93) e irrelevantes para integrar as ajudas de custo no conceito de retribuição e fundamentar desse modo o acto de liquidação adicional do IRS/93 do Rte, quando devia ter alegado factos que esclarecessem concretamente (designadamente, se houve ou não deslocações que justificassem o abono das ajudas de custo) a motivação do acto, a AT violou o disposto no art° 123° n° l alínea d), art° 124° n° l alínea a) e art° 125° n° s l e 2 do Código do Procedimento Administrativo, art° 121° do CPT e / ou art° 100° n° l do CPPT, por obscuridade e insuficiência, ferindo-o de falta de fundamentação.
E, na verdade, o que se apura nos autos, foi que, como flui da informação especificada no ponto 5 do probatório que é fundamento da liquidação impugnada, a AT considerou que:
1. A referida empresa pagou no ano de 1993 aos seus funcionários remunerações constituídas por diversas componentes, de cuja análise se concluiu apenas não terem sido sujeitas a tributação por retenção na fonte as "ajudas de custo".
2. No entanto, depois de analisadas as condições de atribuição das referidas "ajudas de custo", concluiu-se de forma inequívoca que estas assumem a natureza de complemento de remuneração, pelos diversos motivos que se passam a expor:
a) têm carácter permanente
b) são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)
c) encontram-se incluídas nos recibos de ordenados
d) não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados
e) aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação
f) em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base
Com base nessa fundamentação, conclui a AT '' Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos ás restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado.
3. Mais se informa que a entidade pagadora, para além de não ter efectuado retenção na fonte sobre essas importâncias, não fez constar a referida verba na declaração a que se refere a al.c) do n° 1 do Art. 114° do CIRS (modelo 10), uma vez que não a entregou.
4. Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Acrescidas as seguintes importâncias:
"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00”.
Para o Mº Juiz «a quo», consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o acto, está devidamente evidenciado o raciocínio lógico que determinou as correcções efectuadas, tendo o impugnante compreendido cabalmente o sentido daquelas correcções e delas discordando e pronunciando-se expressamente quanto aos motivos daquela alteração efectuada com base em diferente qualificação daqueles montantes por si recebidos.
Posição censurada pelo EPGA para quem, no caso vertente, a Administração Fiscal fundamenta a liquidação sindicada unicamente nos elementos, de carácter vago e genérico, que recolheu da acção inspectiva que efectuou à firma "A..... – A............., SA" sem especificar e concretizar, relativamente ao impugnante, ora recorrente, os factos necessários á caracterização das questionadas "ajudas de custo" como verdadeiros complementos de vencimento. Na perspectiva do EPGA tal fundamentação impede que o contribuinte conheça e possa contraditar ou esclarecer os factos que estão na base da liquidação, bem como impede que se tenha por acertada a correcção efectuada ao rendimento declarado pelo sujeito passivo impedindo, de igual modo, que se conheça da eventual violação de lei por indevida caracterização dos montantes em causa como verdadeiros complementos de remuneração de trabalho dependente a integrar no art. 2°, n° 2 do CIRS.
E na consideração de que a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, equivale a falta de fundamentação e esta impossibilita o conhecimento dos eventuais vícios da violação de lei, por errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, conclui que deve ser concedido provimento ao presente recurso e, revogando-se a douta sentença recorrida, ser julgada procedente a impugnação, anulando-se a liquidação adicional impugnada.
Ora, a nosso ver, o acto impugnado está inquinado do vício de insuficiência de fundamentação pois a entidade decidente estava obrigada a fundamentar a sua decisão mas as razões aduzidas são de tal forma vagas, indeterminadas e desmotivadas que não determinam um acto que se possa considerar como verdadeiramente fundamentado.
Na verdade, os factos tidos em conta na inspecção à entidade patronal do impugnante não são de molde a escusar a entidade decidente a fundamentar a sua decisão de apreciar toda a concreta situação do contribuinte, sendo que a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de impugnação.
A lei (art. 124º CPA e, na especialidade, o artº 77º da LGT) estabelece o dever de fundamentação dos actos administrativos, que «deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão».
A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo, exigindo-se que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido vd. acórdãos do Pleno desta 1ª Secção, de 28.5.87 e 11.5.89, citados pelos Cons. S. Botelho, P. Esteves e C. Pinho, in CPA Anot. e Com., 5ª ed., 715., assegurando-se a dupla finalidade, visada pela lei e pela própria Constituição (art.268º, nº3), de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão vd. acórdão do Pleno, de 21.3.91 (Rº 24555), in AA. e Loc. cit., 719.
No caso sujeito ao veredicto do tribunal, o acto impugnado, como bem demonstra o impugnante na p.i., está justificado na referência a argumentos genéricos e que se deixaram expostos e, como questiona o impugnante, não é fundamentação legalmente aceitável a referência a tais argumentos pois era exigível que, de modo expresso, claro e inequívoco se demonstrasse que em relação a este específico contribuinte, houve deslocações (concretamente, quais) em relação às quais há mapas (concretamente, quais) que não estão devidamente elaborados.
É que, ainda na esteira do EPGA e do impugnante, as ajudas de custo possuem natureza compensatória, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que este teve de suportar em serviço da entidade patronal, inexistindo qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho (Cfr., entre muitos outros, o Ac. do TCA de 19.3.02 - P. 6166/01). Ora, com atinência à factualidade que conduziu à liquidação adicional ora impugnada, tem a jurisprudência vindo a entender que, para além de não ser exigível que sejam emitidos boletins itinerários com conteúdo semelhante aos previstos para os funcionários do Estado, o facto das importâncias atribuídas a esse título apresentarem carácter de regularidade e continuidade não implica que as mesmas não sejam uma compensação por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da entidade patronal, cabendo à A.F. o ónus de demonstrar a não verificação dos respectivos pressupostos.
Ora, em contradição com tal entendimento, o que a Administração Fiscal fez, foi apenas e só, desqualificar, na totalidade, as ajudas de custo e tributá-las integralmente.
Também não está legalmente fundamentada uma correcção ao rendimento tributável e, concomitantemente, à liquidação adicional, baseado em afirmações genéricas, tais como "quando os trabalhadores se deslocavam ao serviço da sociedade, ela suportava todas as despesas incorridas pelo mesmo - alimentação e estadias ".
Ora, salvo melhor opinião, face ao teor da decisão nos segmentos transcritos, entendemos que a mesma está insuficientemente fundamentada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação do destinatário, não perceberia as razões que levaram o órgão a decidir como decidiu.
Com efeito, num universo de não se sabe quantos trabalhadores, dizer sobre eles que as questionadas verbas “têm carácter permanente”, “são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)”, “encontram-se incluídas nos recibos de ordenados”, “não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados”, “aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação”, “em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base”, “Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos às restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado”, “ Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Crescidas as seguintes importâncias:"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00”, enfim todas as afirmações acabadas de transcrever, salvo o devido respeito, têm um carácter tão vago e genérico que se fica sem saber se as verbas “têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base”, (não se sabe sequer a base para se determinar se o montante é muito ou pouco, mais ou menos) a clareza da decisão, a qual, como premissa do silogismo efectuado, deveria ter sido também indicada.
Impunha-se, para efeito de controlo pelo destinatário sobre a veracidade dos fundamentos, que, em relação a cada um dos trabalhadores, fossem concretizadas e quantificadas todas aquelas situações e se explicasse através duma exposição sucinta porque é que as mesmas justificavam as correcções. Doutro modo, não são explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão que, assim, não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e muito menos congruente, pois a decisão não constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não envolvendo entre eles um juízo de adequação.
Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.
Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia - cfr. Acórdão do TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01.
Perante o que se conclui que a decisão não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação.
A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente não ficou o impugnante, nem o tribunal, a saber o porquê de tal decisão já que não esclarece as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Significa que para não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 2 do art° 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante da graduação, sendo que para um destinatário normal não se sabe ao certo em que situação concretamente se encontrava o impugnante.
Todavia, o processo gracioso tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos factos; nele, os particulares intervêm na produção das provas, no cumprimento de um dever de colaboração; é conduzido pela Administração que nele enverga as roupagens de órgão de justiça e de parte imparcial; desenvolve-se segundo um princípio contraditório; e culmina com a prática de um acto estritamente vinculado, que traduz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença de um tribunal.
Por isso mesmo se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional de 24/7/84, publicado no BMJ 354º-229, que a fundamentação tem de ser clara, suficiente, congruente e exacta de modo a permitir a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos seus autores, sob pena da verificação de vício de forma recondutível a preterição de formalidade essencial prevista na lei.
Daí que na fundamentação terá de existir o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.
No caso concreto e face ao que se provou, estamos, manifestamente, perante «fundamentação que não é fundamentação», o que vale por dizer que a fundamentação aduzida não só não é clara nem concisa como também não é suficiente para determinar e tornar eficaz o próprio acto pois não é compreensível a declaração fundamentadora à luz de um juízo de normalidade.
Face a este quadro, dúvidas não sobram de que este discurso fundamentador padece dos vícios que se lhe apontaram indistinção, confusão, dúvida, obscuridade, ambiguidade, incongruência, sendo uma declaração externadora eivada de ilogicidade, incoerência, insensatez, não justificativo dos motivos da decisão que dele se apropriou.
Face a um tal desiderato, teremos de concluir que um declaratário normal, posto perante a declaração fundamentadora e o acto administrativo nela suportado, dificilmente capta o «iter» funcional, cognoscitivo e valorativo do seu autor.
Ora, como “ex-abundantis” se demonstrou, a fundamentação do acto impugnado, é manifestamente insuficiente, obscura e contraditória, pelo que este viola o disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, 125° do Código do Procedimento Administrativo, devendo ser anulado.
Termos em que procedem as conclusões de recurso sob análise, prejudicado ficando o conhecimento dos outros fundamentos.
3. - DECISÃO
Termos em que acordam os Juízes deste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação determinando, em consequência, a anulação do acto tributário impugnado.
Sem custas por isenção legal da recorrida.
Lisboa, 02/12/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Lucas Martins)
