2.2. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. Dos Factos:
Na sentença recorrida, fixou a seguinte matéria de facto:
- 1)Na sequência de uma fiscalização realizada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária à sociedade "A..... - - A.............”, S. A., verificou-se que ao impugnante, trabalhador por conta de outrem dos quadro daquela empresa, foram pagos, a título de ajudas de custo, 468.600SOO, assumindo este valor, contudo, a natureza de complemento de remuneração.
- 2)A entidade pagadora não efectuou retenção na fonte sobre o valor supra referido, nem o fez constar da declaração a que se refere a al. c) do n.° l do art. 114. ° do CIRS, dado que não a entregou os serviços competentes efectuaram a liquidação ora impugnada (vd. fl. 21 dos presentes autos).
- 3)Como se refere a fls. 40 dos presentes autos, o valor ora em causa deveria "estar suportado em boletins itinerários que referissem os dias das deslocações, o número de Kms percorridos, a hora de início e fim do serviço e menção do serviço realizado. Só o boletim elaborado dentro dos preceitos legais poderá ser documento considerado para aqueles fins [i.e., para provar que se trata de ajudas de custo]."
- 4)O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 27/4/1999.
Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório a seguinte factualidade relevante para a decisão:
5) A liquidação impugnada foi efectuada na sequência e com base numa fiscalização ao contribuinte no termo da qual foi elaborada a informação constante de fls. 21 com o seguinte teor:
“INFORMAÇÃO
No decurso da fiscalização efectuada ao contribuinte "A......-A............, S.A.", NIPC ............, com sede na Av. .........., n° .... - ..°, freguesia de S. Jorge de Arroios, concelho de Lisboa, área do 4° Bairro Fiscal de Lisboa, determinada pelas Ordens de Serviço n° 68877 a 68880, de 23/05/96, foram detectadas algumas situações anómalas relativas a IRS, acerca das quais me cumpre informar o seguinte:
1.A referida empresa pagou no ano de 1993 aos seus funcionários remunerações constituídas por diversas componentes, de cuja análise se concluiu apenas não terem sido sujeitas a tributação por retenção na fonte as "ajudas de custo".
2.No entanto, depois de analisadas as condições de atribuição das referidas "ajudas de custo", concluiu-se de forma inequívoca que estas assumem a natureza de complemento de remuneração, pelos diversos motivos que se passam a expor:
- a)têm carácter permanente
- b)são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)
- c)encontram-se incluídas nos recibos de ordenados
- d)não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados
- e)aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação
- f)em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base
Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos ás restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado.
- 3.Mais se informa que a entidade pagadora, para além de não ter efectuado retenção na fonte sobre essas importâncias, não fez constar a referida verba na declaração a que se refere a al.c) do n° 1 do Art. 114° do CIRS (modelo 10), uma vez que não a entregou.
- 4.Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Crescidas as seguintes importâncias:
"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00
5. Pelo facto de, nos termos do n°2 do Art.96° do CIRS, com a redacção que lhe foi dada pelo Decr.-Lei 267/91, de 6 de Agosto, caber ao titular dos rendimentos a responsabilidade originária do pagamento do imposto não retido, foi elaborado o respectivo mapa DC-1 / DC-2
...28 de Outubro de 1998.
A P.F.T. de 2ª classe (N°11029)
M....................”
2.2. – Da Aplicação do Direito Aos FactosAtenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão que logra prioridade na sua apreciação no presente recurso é a da falta de fundamentação do acto tributário (conclusões 12 a 14).
Sintetizando o conteúdo das pertinentes conclusões:
São genéricos (porque aplicados a todos os trabalhadores na mesma situação) e não comprovados e expressamente impugnados os argumentos aduzidos pela Administração Tributária para sustentar o acto de liquidação adicional de 1998, relativo aos rendimentos de 1993;
-Ao invocar apenas argumentos genéricos (vide Informação de 28/OUT/1998 remetida ipsis verbis a todos os trabalhadores da A...., S. A. alvo de liquidação adicional do IRS/93) e irrelevantes para integrar as ajudas de custo no conceito de retribuição e fundamentar desse modo o acto de liquidação adicional do IRS/93 do Rte, quando devia ter alegado factos que esclarecessem concretamente (designadamente, se houve ou não deslocações que justificassem o abono das ajudas de custo) a motivação do acto, a AT violou o disposto no art° 123° n° l alínea d), art° 124° n° l alínea a) e art° 125° n° s l e 2 do Código do Procedimento Administrativo, art° 121° do CPT e / ou art° 100° n° l do CPPT, por obscuridade e insuficiência, ferindo-o de falta de fundamentação.
E, na verdade, o que se apura nos autos, foi que, como flui da informação especificada no ponto 5 do probatório que é fundamento da liquidação impugnada, a AT considerou que:
1.A referida empresa pagou no ano de 1993 aos seus funcionários remunerações constituídas por diversas componentes, de cuja análise se concluiu apenas não terem sido sujeitas a tributação por retenção na fonte as "ajudas de custo".
2.No entanto, depois de analisadas as condições de atribuição das referidas "ajudas de custo", concluiu-se de forma inequívoca que estas assumem a natureza de complemento de remuneração, pelos diversos motivos que se passam a expor:
- a)têm carácter permanente
- b)são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)
- c)encontram-se incluídas nos recibos de ordenados
- d)não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados
- e)aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação
- f)em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base
Com base nessa fundamentação, conclui a AT '' Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos ás restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado.
- 3.Mais se informa que a entidade pagadora, para além de não ter efectuado retenção na fonte sobre essas importâncias, não fez constar a referida verba na declaração a que se refere a al.c) do n° 1 do Art. 114° do CIRS (modelo 10), uma vez que não a entregou.
- 4.Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Acrescidas as seguintes importâncias:
"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00”.
Para o Mº Juiz «a quo», consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o acto, está devidamente evidenciado o raciocínio lógico que determinou as correcções efectuadas, tendo o impugnante compreendido cabalmente o sentido daquelas correcções e delas discordando e pronunciando-se expressamente quanto aos motivos daquela alteração efectuada com base em diferente qualificação daqueles montantes por si recebidos.
Posição censurada pelo EPGA para quem, no caso vertente, a Administração Fiscal fundamenta a liquidação sindicada unicamente nos elementos, de carácter vago e genérico, que recolheu da acção inspectiva que efectuou à firma "A..... – A............., SA" sem especificar e concretizar, relativamente ao impugnante, ora recorrente, os factos necessários á caracterização das questionadas "ajudas de custo" como verdadeiros complementos de vencimento. Na perspectiva do EPGA tal fundamentação impede que o contribuinte conheça e possa contraditar ou esclarecer os factos que estão na base da liquidação, bem como impede que se tenha por acertada a correcção efectuada ao rendimento declarado pelo sujeito passivo impedindo, de igual modo, que se conheça da eventual violação de lei por indevida caracterização dos montantes em causa como verdadeiros complementos de remuneração de trabalho dependente a integrar no art. 2°, n° 2 do CIRS.
E na consideração de que a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, equivale a falta de fundamentação e esta impossibilita o conhecimento dos eventuais vícios da violação de lei, por errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, conclui que deve ser concedido provimento ao presente recurso e, revogando-se a douta sentença recorrida, ser julgada procedente a impugnação, anulando-se a liquidação adicional impugnada.
Ora, a nosso ver, o acto impugnado está inquinado do vício de insuficiência de fundamentação pois a entidade decidente estava obrigada a fundamentar a sua decisão mas as razões aduzidas são de tal forma vagas, indeterminadas e desmotivadas que não determinam um acto que se possa considerar como verdadeiramente fundamentado.
Na verdade, os factos tidos em conta na inspecção à entidade patronal do impugnante não são de molde a escusar a entidade decidente a fundamentar a sua decisão de apreciar toda a concreta situação do contribuinte, sendo que a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de impugnação.
A lei (art. 124º CPA e, na especialidade, o artº 77º da LGT) estabelece o dever de fundamentação dos actos administrativos, que «deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão».
A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo, exigindo-se que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido vd. acórdãos do Pleno desta 1ª Secção, de 28.5.87 e 11.5.89, citados pelos Cons. S. Botelho, P. Esteves e C. Pinho, in CPA Anot. e Com., 5ª ed., 715., assegurando-se a dupla finalidade, visada pela lei e pela própria Constituição (art.268º, nº3), de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão vd. acórdão do Pleno, de 21.3.91 (Rº 24555), in AA. e Loc. cit., 719.
No caso sujeito ao veredicto do tribunal, o acto impugnado, como bem demonstra o impugnante na p.i., está justificado na referência a argumentos genéricos e que se deixaram expostos e, como questiona o impugnante, não é fundamentação legalmente aceitável a referência a tais argumentos pois era exigível que, de modo expresso, claro e inequívoco se demonstrasse que em relação a este específico contribuinte, houve deslocações (concretamente, quais) em relação às quais há mapas (concretamente, quais) que não estão devidamente elaborados.
É que, ainda na esteira do EPGA e do impugnante, as ajudas de custo possuem natureza compensatória, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que este teve de suportar em serviço da entidade patronal, inexistindo qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho (Cfr., entre muitos outros, o Ac. do TCA de 19.3.02 - P. 6166/01). Ora, com atinência à factualidade que conduziu à liquidação adicional ora impugnada, tem a jurisprudência vindo a entender que, para além de não ser exigível que sejam emitidos boletins itinerários com conteúdo semelhante aos previstos para os funcionários do Estado, o facto das importâncias atribuídas a esse título apresentarem carácter de regularidade e continuidade não implica que as mesmas não sejam uma compensação por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da entidade patronal, cabendo à A.F. o ónus de demonstrar a não verificação dos respectivos pressupostos.
Ora, em contradição com tal entendimento, o que a Administração Fiscal fez, foi apenas e só, desqualificar, na totalidade, as ajudas de custo e tributá-las integralmente.
Também não está legalmente fundamentada uma correcção ao rendimento tributável e, concomitantemente, à liquidação adicional, baseado em afirmações genéricas, tais como "quando os trabalhadores se deslocavam ao serviço da sociedade, ela suportava todas as despesas incorridas pelo mesmo - alimentação e estadias ".
Ora, salvo melhor opinião, face ao teor da decisão nos segmentos transcritos, entendemos que a mesma está insuficientemente fundamentada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação do destinatário, não perceberia as razões que levaram o órgão a decidir como decidiu.
Com efeito, num universo de não se sabe quantos trabalhadores, dizer sobre eles que as questionadas verbas “têm carácter permanente”, “são pagas pela totalidade dos dias de calendário ao longo dos 12 meses do ano (Assim poderá verificar-se o absurdo de uma pessoa estar em ajudas de custo de 1/Jan° a 31/Dez°)”, “encontram-se incluídas nos recibos de ordenados”, “não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuados e serviços realizados”, “aparecem sob duas ou mais designações ("aj.custo"+"aj. Custo suplementar"), de forma a que, numa primeira abordagem se conclua não terem sido excedidos os limites máximos permitidos para efeitos de exclusão de tributação”, “em termos globais, têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base”, “Trata-se, com efeito, de rendimentos da Categoria A, enquadráveis na al.e) do n°3 do Art.2° do CIRS, pelo que esses valores devem ser acrescidos às restantes verbas sujeitas a retenção na fonte, atribuídas a cada empregado”, “ Relativamente ao empregado supra identificado, e face aos valores declarados, verifica-se que terão de ser "Crescidas as seguintes importâncias:"Ajudas de custo" (complemento de remuneração) - a tributar: 468.600$00”, enfim todas as afirmações acabadas de transcrever, salvo o devido respeito, têm um carácter tão vago e genérico que se fica sem saber se as verbas “têm um valor muito elevado face ao montante da remuneração-base”, (não se sabe sequer a base para se determinar se o montante é muito ou pouco, mais ou menos) a clareza da decisão, a qual, como premissa do silogismo efectuado, deveria ter sido também indicada.
Impunha-se, para efeito de controlo pelo destinatário sobre a veracidade dos fundamentos, que, em relação a cada um dos trabalhadores, fossem concretizadas e quantificadas todas aquelas situações e se explicasse através duma exposição sucinta porque é que as mesmas justificavam as correcções. Doutro modo, não são explicados os fundamentos de facto e de direito da decisão que, assim, não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e muito menos congruente, pois a decisão não constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não envolvendo entre eles um juízo de adequação.
Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.
Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia - cfr. Acórdão do TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01.
Perante o que se conclui que a decisão não indica, com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação.
A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente não ficou o impugnante, nem o tribunal, a saber o porquê de tal decisão já que não esclarece as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Significa que para não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 2 do art° 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante da graduação, sendo que para um destinatário normal não se sabe ao certo em que situação concretamente se encontrava o impugnante.
Todavia, o processo gracioso tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos factos; nele, os particulares intervêm na produção das provas, no cumprimento de um dever de colaboração; é conduzido pela Administração que nele enverga as roupagens de órgão de justiça e de parte imparcial; desenvolve-se segundo um princípio contraditório; e culmina com a prática de um acto estritamente vinculado, que traduz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença de um tribunal.
Por isso mesmo se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional de 24/7/84, publicado no BMJ 354º-229, que a fundamentação tem de ser clara, suficiente, congruente e exacta de modo a permitir a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos seus autores, sob pena da verificação de vício de forma recondutível a preterição de formalidade essencial prevista na lei.
Daí que na fundamentação terá de existir o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.
No caso concreto e face ao que se provou, estamos, manifestamente, perante «fundamentação que não é fundamentação», o que vale por dizer que a fundamentação aduzida não só não é clara nem concisa como também não é suficiente para determinar e tornar eficaz o próprio acto pois não é compreensível a declaração fundamentadora à luz de um juízo de normalidade.
Face a este quadro, dúvidas não sobram de que este discurso fundamentador padece dos vícios que se lhe apontaram indistinção, confusão, dúvida, obscuridade, ambiguidade, incongruência, sendo uma declaração externadora eivada de ilogicidade, incoerência, insensatez, não justificativo dos motivos da decisão que dele se apropriou.
Face a um tal desiderato, teremos de concluir que um declaratário normal, posto perante a declaração fundamentadora e o acto administrativo nela suportado, dificilmente capta o «iter» funcional, cognoscitivo e valorativo do seu autor.
Ora, como “ex-abundantis” se demonstrou, a fundamentação do acto impugnado, é manifestamente insuficiente, obscura e contraditória, pelo que este viola o disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, 125° do Código do Procedimento Administrativo, devendo ser anulado.
Termos em que procedem as conclusões de recurso sob análise, prejudicado ficando o conhecimento dos outros fundamentos.
