22.- DO DIREITO:
Com base nesta factualidade e atentas as alegações delimitavas do objecto do recurso (cf. Artº 690º nº 1 do CPC), afrontemos as questões neste suscitada e que são a aplicabilidade do regime da dúvida estabelecido no art° 100º do CPPT (conclusões 1ª,2ª, 3ª,4ª, 5ª e 8ª) e são o erro na apreciação das provas juntas aos autos (conclusões 6ª, 7ª e 9ª).
Assim:
I - Da aplicabilidade do regime da dúvida estabelecido no art° 100º do CPPT
Analisando atentamente as conclusões, logo nos apercebemos que, nesse âmbito, a recorrente invoca matéria que não era objecto da p.i. e de que, por isso, a 1ª instância não se ocupou, pois a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1993 por métodos indiciários, tem por causa de pedir de anulação a factualidade articulada na p.i. sob os artºs 10°:- "todo o articulado da reclamação que oportunamente se interpôs, (doc.1)"; 11°:- "os custos de aquisição dos materiais aplicados representam 60% dos valores facturados"; 12°: " nesta conformidade propõe-se (..) que se considere o seguinte lucro tributável: (..)310115$00" e 13°: "demonstrando-se assim o manifesto excesso da matéria tributável quantificada pelo agente fiscalizador"
Acresce que a reclamação graciosa referida no art.º 10º da dita p.i. e que se encontra junta a fls. 5 e segs. dos autos e no que concerne à liquidação relativa ao exercício de 1993, apresenta nos art°s. 10° e 11° a mesma factualidade que na petição de impugnação.
O pedido com o qual termina a p.i. é de "anular-se por ilegalidade decorrente de errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários, o acto de liquidação de IRC ora impugnado."
Face ao exposto, evidenciam os autos que o fundamento da nulidade da liquidação adicional de IRC de 1993 por fundadas dúvidas resultantes da prova produzida relativamente à existência e quantificação do facto tributário derivada da aplicação de métodos indiciários, art° 100° n°s. l e 2 CPPT, questão condensada nas conclusões 1ª a 6ª e 8ª extravasa as razões invocadas na petição inicial, configurando, assim, questão nova que não pode ser aqui apreciada e decidida pois o objecto do recurso está cingido apenas às questões a apreciadas em sede de sentença, a "tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem", com ressalva das de conhecimento oficioso - cfr. art°s. 690° n° l e 660° n° 2, CPC, aqui aplicáveis ex vi art° 2° e) CPPT; vd. Anselmo de Castro, Processo Civil Declaratório, Coimbra Editora, 1982, Vol. III, pág. 142.
Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (art.º 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs. do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).
No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. art.º 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no art.º 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.
Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.
Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.
Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.
No caso vertente, o recorrente coloca a falada questão apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».
Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que o recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.
Assim, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.
Termos em que delas não se conhece.
IIDo erro na apreciação das provas juntas aos autos
Neste ponto segue-se, com a devida vénia, a fundamentação aduzida no Acórdão deste TCA de 06/05/03, tirado no Recurso nº 7438/02 e relatado pela Exmª 2ª adjunta desta formação:
O acto tributário impugnado é a liquidação n° 8310003270 efectivada em 09.01.96 “... segundo os pressupostos de correcção da matéria colectável constantes do relatório dos serviços de inspecção que a ora Recorrente contestou na reclamação graciosa deduzida junto da Comissão de Revisão (art.º 84° CPT à data) e que foi indeferida.
Relativamente aos actos praticados pela Administração Fiscal, que a ora Recorrente denomina no corpo de alegação de "nova fiscalização para informar a impugnação judicial interposta" e que entende que "embora produzida pela administração fiscal não deixa de aproveitar ao recorrente como infere do disposto no art° 515° do Código de Processo Civil, aplicável pelo artigo 2° do CPPT", cabe referir o seguinte.
Em primeiro lugar trata-se de actos praticados já depois de instaurada a impugnação judicial, entrada (...) na 2ª RF de Abrantes, como se verifica pelo carimbo aposto e constante de fls. 2, ou seja, no âmbito do regime estatuído nos artºs. 129º e 130 do CPT já na nova redacção introduzida pelo art° 2º do DL 47/95 de 10.3, e com a finalidade ali consignada de levar o acto impugnado à apreciação do director distrital de finanças (ou director de finanças ou funcionário qualificado com delegação de competências).
No caso concreto a proposta de deferimento parcial não foi aceite pelo funcionário competente agindo com delegação de poderes que, expressamente e com a fundamentação constante, declarou manter o acto tributário.
Toda esta matéria consta do ponto 6 do relatório da matéria de facto exarado na sentença recorrida. O que quer dizer que o acto impugnado foi sindicado em sede de sentença face aos pressupostos de facto da liquidação, ou seja, das razões de facto que determinaram o recurso a métodos indiciários - e que constam do relatório da inspecção - e dos índices de quantificação da matéria colectável - que também constam do relatório da inspecção.
A prova produzida no incorrectamente referido "2° relatório da inspecção" não tem nenhuma relevância no domínio do acto tributário impugnado, pelas seguintes razões:
- -o relatório de inspecção que fundamenta a liquidação adicional (...) impugnada é só o primeiro;
- -o relatório junto aos autos no domínio dos art°s. 129° e 130° CPT nem sequer constitui a fundamentação do despacho da entidade administrativa a que tais normativos se reportam na medida em que esta se pronunciou pela manutenção da liquidação adicional, assim rejeitando a fundamentação ali constante;
- -o despacho da entidade que se pronuncia no domínio dos art°s. 129° e 130° CPT que determinou a manutenção do acto tributário é antecedido de fundamentação própria, sendo esta apenas a que importa em sede adjectiva;
- -a Recorrente aduz ao denominado relatório a natureza de fundamentação do acto praticado pela entidade administrativa, natureza jurídica que não tem porque a decisão é precisamente no sentido contrário:
- -não sendo fundamento do acto praticado no domínio dos arts. 129° e 130" CPT. também não tem a natureza de meio probatório, pois não é prova (não é fundamento' de coisa nenhuma;
- -o acto de liquidação impugnado não deriva das razões de um relatório que não só lhe é posterior,' como foi rejeitado pela entidade administrativa.
Pelo exposto, também aqui não assiste razão quanto ao erro de julgamento sobre meios de prova produzidos nos autos, na medida em que a documentação em causa nem sequer é fundamento da liquidação que a Recorrente impugnou, pelo que também improcedem as questões suscitadas nos itens 6, 7 e 9.”
É que, como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada na resposta da autoridade fiscal no processo de impugnação por força do disposto nos artºs 129º e 130º do CPT, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
A anulação da liquidação não pode por isso basear-se na informação ao Director Distrital de Finanças prestada nos aludidos termos e por ele não aceite, e não pode a recorrente estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
Daí que não mereça qualquer censura a sentença recorrida quando fundamenta que não questionando, ao invés aceita expressamente - art. 6° da p.i.-, a aplicação de métodos indiciários, cabia à Ite o ónus de provar o excesso na respectiva quantificação e que o desempenho probatório da Ite nestes autos foi nulo, quanto a este aspecto, pelo que, não pode proceder a sua pretensão. Anote-se que na sua proposta inicial – cfr. art.º 12º da p.i., a Ite propunha que se considerasse um resultado do exercício, com prejuízo mais elevado do que aquele que havia declarado na respectiva declaração de rendimentos.
É que, conforme também sustenta o Mmº Juiz « a quo», confrontando o conteúdo desta informação com o teor da acta da reunião da comissão de revisão e sobretudo do documento de fls. 12/15, é forçoso concluir que aquela se mostra pouco ou nada instruída com documentação que nos permita aferir a validade e realidade dos valores em que se baseia e, determinantemente, não justifica cabal e convincentemente, a proposição de que se deve considerar "aceitável a proposta (da Ite) que os custos de aquisição de materiais aplicados representam 60% dos valores facturados".
A recorrente não justificou a aplicação de tal percentagem, quando é certo que a inexistência de facturação, de orçamentos, que eram destruídos, de balancetes e outras irregularidades detectadas na sua contabilidade, como a não classificação dos documentos e respectiva relacionação em ditas folhas de caixa mensais.
