3Do direito
3.1. Do que vem alegado pela Impugnante e aqui Recorrente, quer no recurso, quer na própria impugnação judicial que apresentou no TAF de Viseu, resulta que a mesma não se conforma com a interpretação sufragada pela AT e acolhida na decisão recorrida, segundo a qual, no essencial, as regras respeitantes à dedução à colecta de IRC do benefício fiscal RFAI (2009), previstas no artigo 3.º daquele regime jurídico aprovado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, “não se sobrepõem” à limitação imposta e prevista pelo artigo 92.º do CIRC, na redacção em vigor à data do exercício fiscal aqui em causa, ou seja, em 2012.
Dispunham os preceitos legais em crise o seguinte:
Artigo 3.º Incentivos fiscais (do RFAI-2009, aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009)
1 - Aos sujeitos passivos de IRC residentes em território português ou que aí possuam estabelecimento estável, que exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola abrangida pelo n.º 1 do artigo anterior que efectuem, em 2009, investimentos considerados relevantes, são concedidos os seguintes benefícios fiscais:
- a)Dedução à colecta de IRC, e até à concorrência de 25 % da mesma, das seguintes importâncias, para investimentos realizados em regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional:
- i)20 % do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de (euro) 5 000 000;
- ii)10 % do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a (euro) 5 000 000;
- b)Isenção de imposto municipal sobre imóveis, por um período até cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam investimento relevante;
- c)Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante;
- d)Isenção de imposto do selo relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante.
2 - A dedução a que se refere a alínea a) do número anterior é efectuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se inicie em 2009.
3 - Quando a dedução referida no número anterior não possa ser efectuada integralmente por insuficiência de colecta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes.
4 - Para efeitos do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1, as isenções aí previstas são condicionadas ao reconhecimento, pela competente assembleia municipal, do interesse do investimento para a região.
5 - O montante global dos incentivos fiscais concedidos nos termos dos números anteriores não pode exceder o valor que resultar da aplicação dos limites máximos aplicáveis ao investimento com finalidade regional para o período de 2007-2013, em vigor na região na qual o investimento seja efectuado, constantes do artigo 7.º.
Artigo 92.º Resultado da liquidação (CIRC na redacção em vigor em 2012)
1 — Para as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º
2 — Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais:
- a)Os que revistam carácter contratual;
- b)O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
- c)Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
- d)Os previstos nos artigos 19.º, 32.º, 32.º-A e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Redacção dada pelo artigo 113.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).
3.1.1. Na interpretação sufragada pela Recorrente, embora o benefício fiscal RFAI não figure entre os elencados no n.º 2 do artigo 92.º do CIRC, ou seja, entre aqueles que são “excepcionados” da limitação imposta pelo n.º 1 do mesmo artigo, ele deve entender-se igualmente excepcionado daquela limitação, porquanto, para que este benefício fiscal seja operativo – leia-se, efectivo – só podem aplicar-se, em termos de dedução à colecta de IRC, as limitações prevista nos n.ºs 1 e 5 do artigo 3.º do regime RFAI 2009.
Ainda em abono da sua tese, alega a Recorrente que à data em que realizou o investimento (em 2009), a limitação prevista no então artigo 86.º do CIRC era distinta, prevendo o texto desse artigo o seguinte: “[P]ara as entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não abrangidas pelo regime simplificado, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º” (destacado nosso).
3.1.2. Já a Fazenda Pública, estribando-se no princípio da legalidade, limita-se a afirmar que o disposto no artigo 92.º do CIRC, à data do exercício fiscal em questão, impunha uma limitação da dedução dos benefícios fiscais da qual não excepcionava o RFAI2009 e, como tal, nenhuma censura merecia o acto de liquidação adicional por si praticado.
3.2. Para determinar o sentido correcto do segmento normativo que resulta da conjugação do artigo 3.º do regime RFAI2009 aprovado pela Lei n.º 10/2009 com o artigo 92.º do CIRC, na redacção em vigor em 2012, data em que foi praticado o acto tributário impugnado, importa ter em atenção, além do elemento literal, também os elementos histórico e teleológico.
Assim, como bem lembra a sentença recorrida, a limitação da dedução à colecta de IRC dos valores respeitantes a benefícios fiscais – os referidos artigos 86.º do CIRC, a que sucedeu o artigo 92.º do CIRC – foi sucessivamente modificada
- (i)pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (LOE/2010), que passou a prever que: “(…) o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 75 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e do artigo 75.º”; e
- (ii)pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (LOE/2011), que novamente alterou aquele limite para: “(…) o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º.”.
E a intenção desta limitação (e do seu sucessivo agravamento) encontra explicação expressa no Sumário Executivo que acompanha a Proposta de Lei n.º 42/XI (2.ª) — Orçamento do Estado para 2011, que viria a dar lugar à Lei n.º 55-A/2010, quando aí se afirma:
«[…]
III.2.2.2.6. Limitação Global dos Benefícios Fiscais de IRC
Ainda com a preocupação de alargar a base de incidência do IRC e de garantir maior equidade no tratamento fiscal das empresas, a Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2011 procede a uma revisão do limite global ao aproveitamento de benefícios fiscais que figura no artigo 92.º do Código do IRC. Trata-se de uma disposição que foi já objecto de revisão na Lei do Orçamento do Estado para 2010, momento em que se elevou a percentagem de referência de 60% para os actuais 75%, apontando para uma taxa de tributação efectiva de 18,75%. Com a Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2011 introduzem-se duas alterações tendentes a reforçar esta limitação: primeiro, elevando para 90% a percentagem de referência abaixo da qual se desconsideram os benefícios fiscais; e segundo, invertendo a estrutura desta regra de limitação, dado que em vez de enunciar positivamente os benefícios a que se aplica, passa a aplicar-se genericamente a qualquer benefício fiscal, enunciando-se apenas as excepções. Com isto, aponta-se para uma taxa de tributação efectiva de 22,5% e reproduz-se no âmbito do IRC uma regra de moralização semelhante à que se introduz em sede de IRS.
[…]».
[in Diário da Assembleia da República, II Série A, n.º 17, de 16 de Outubro de 2010, pp. 82.]
Assim, dúvidas não restam de que, ao contrário do que alega a Recorrente, a interpretação das referidas disposições legais conjugadas é no sentido de que o benefício fiscal RFAI (2009), não figurando entre as excepções elencadas no n.º 2 do artigo 92.º, é abrangido pela regra do n.º 1 daquele artigo, querendo isto dizer que sofre a “dupla limitação” dedutiva, de acordo com a qual só pode ser deduzido o montante (percentagem) apurado segundo o disposto no artigo 3.º e 7.º do RFAI (2009) e que esse montante só é dedutível até à concorrência do limite global da dedução admissível à colecta de IRC, apurado pelas regras do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.
Não se ignora, porém, que o Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de Junho, aditou, na alínea
e) do n.º 2 do artigo 92.º do CIRC, o RFAI previsto no Código Fiscal do Investimento entre as excepções à limitação do n.º 1 daquela norma do CIRC. Em outras palavras, a partir de 2013, por força da aprovação deste novo regime legal, que tinha como finalidade “estimular fortemente o investimento direto em Portugal, seja nacional, seja estrangeiro, quer o investimento português no estrangeiro“ (preambulo do Decreto-Lei n.º 82/2013), passou a ser possível deduzir à colecta de IRC o montante total dos investimentos dedutíveis a título de benefício fiscal RFAI, calculados à luz daquele regime legal e sem a limitação imposta pelo n.º 1 do mesmo artigo 92.º do CIRC.
Todavia, este “alargamento” da possibilidade de dedução à colecta de IRC do benefício fiscal RFAI não é aplicável aos exercícios anteriores. É isso que resulta expressamente do princípio da legalidade e da correcta interpretação das disposições legais em confronto e ainda das sucessivas redacções do artigo 92.º do CIRC. Com efeito, convocados os elementos da interpretação jurídica, percebemos que a intencionalidade do legislador em 2011 e 2012 foi de restringir a possibilidade de dedução à colecta de IRC, nesses anos, dos montantes apurados a título de benefício fiscal, uma vez que era seu objectivo aumentar, por esta via, a receita efectiva do IRC. Ao passo que com a alteração legislativa de 2013 a sua finalidade foi a de aumentar o investimento por via da despesa fiscal com os benefícios fiscais previstos no Código Fiscal do Investimento, entre os quais se incluía o aí consagrado RFAI.
Em suma, não tem razão a Recorrente quando alega erro da sentença recorrida na interpretação dos preceitos legais aplicáveis.
3.3. A Recorrente alega ainda que no caso não poderia aplicar-se a limitação do artigo 92.º do CIRC, na redacção em vigor em 2012, não obstante ser esse o ano do exercício fiscal aqui em apreço, porquanto o benefício fiscal se reporta a 2009, data do investimento e da constituição do benefício fiscal. De acordo com a tese que expende nas suas alegações de recurso, nessa data não estava em vigor a limitação à dedutibilidade da colecta de IRC que viria a ser aprovada pela LOE/2011. Conclui, por isso, que a aplicação daquela limitação quanto à dedução do benefício fiscal se tem de afastar por força do princípio da protecção da confiança legítima.
E consideramos que, não obstante o carácter lacónico das suas conclusões, é apenas essa a dimensão que vem alegada, ou seja, que a pretensão do Recorrente é a de que a limitação prevista no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC lhe seja “desaplicada” por violar o princípio da protecção da confiança legítima e não porque do artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais resulte uma expressa “desaplicação” daquele regime jurídico.
Esta segunda pretensão seria totalmente infundada no plano jurídico, seja porque o princípio da legalidade e da igualdade tributária impõem que a tributação dos rendimentos se faça de acordo com as regras em vigor no momento do facto tributário (ou seja, no ano a que os rendimentos tributados dizem respeito, leia-se, para os rendimentos de 2012, as normas em vigor nesse ano) e nenhuma disposição expressa aqui indicaria o contrário; seja porque um benefício fiscal como o RFAI, caracterizado pela automaticidade e pelo carácter de “incentivo fiscal”, visa, tal como o nome indica, incentivar uma despesa de investimento, ou seja, dar um estímulo adicional à realização de uma despesa que é uma despesa efectuada com animus empresarial e não meramente fiscal (o benefício fiscal é apenas um plus relativamente ao impulso do investimento e não o mobil do mesmo), o que, por contraposição, confere aos titulares destes benefícios fiscais uma tutela jurídica menos intensa do que aquela que decorre de um benefício fiscal contratualizado com o Estado, nos quais está presente, também, a prossecução de um interesse público mais directo ou imediato.
E esta diferença é importante, não só para compreender a razão pela qual o RFAI (2009) não constava da lista de excepção do n.º 2 do artigo 92.º do CIRC, ou seja, dos casos excepcionados dos limites mais intensos à dedutibilidade de despesa fiscal decorrente de benefícios fiscais à colecta de IRC, como ainda para explicar a tutela menos intensa que o direito confere aos respectivos titulares face a outros titulares de benefícios fiscais, como os que são constituídos por contratos fiscais.
Assim, não se ignora que no momento em que efectuou o investimento – em 2009 – o regime jurídico respeitante à dedução de parte dessas despesas de investimento a título de benefício fiscal em sede de IRC era mais favorável e que aquela dedução constituía uma expectativa jurídica legítima para o Recorrente. Porém, igualmente não se ignora que a protecção jurídica dessa expectativa legítima foi expressa e intencionalmente afastada pelo legislador ao condicionar de forma mais intensa a limitação da dedução à colecta de IRC dos benefícios fiscais, nos exercícios fiscais seguintes e que essa limitação se fundou num bem ou interesse público prevalecente, expressamente enunciado no relatório da proposta de Lei de Orçamento de Estado para 2011 que introduziu aquelas limitações – a saber: a necessidade de consolidação orçamental, o que levou à adopção, pelo mesmo quadro normativo, de outras medidas penalizadoras de expectativas jurídicas como o “condicionamento da dedução de prejuízos fiscais” ou a “limitação do planeamento fiscal na distribuição dos lucros”.
Compulsadas as razões de interesse público em que se funda a adopção da medida penalizadora, conjuntamente com a protecção jurídica devida a expectativas jurídicas com a densidade daquela que aqui está presente, somadas ao facto de o novo quadro normativo (mais penalizador) não estatuir uma impossibilidade total de dedução daqueles benefícios fiscais, mas apenas (quando fosse o caso) de uma parte dele (até à concorrência com os 10% da colecta de IRC) e num exercício fiscal (o de 2012, lembre-se) que não era o imediatamente subsequente ao da realização da despesa (o que indicia, também, que a dedução daqueles montantes não se pôde fazer em exercícios anteriores, em que a limitação da dedução era menos penalizadora, por ausência de colecta que o permitisse – artigo 3.º, n.º 3 do RFAI2009), permitem-nos concluir que inexiste in casu violação do princípio da protecção da confiança legítima.
