026248 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Código do Procedimento Administrativo é aplicável subsidiariamente ao procedimento tributário no que concerne às suas normas que concretizam preceitos constitucionais, já o sendo antes da entrada em vigor da L.G.T

II- O C.P.T. indica o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes [alínea c) do art. 19.º], direito este que, quando não está concretizado através de formas especiais do procedimento tributário, é assegurado com a aplicação das normas do C.P.A., designadamente o art. 100.º deste.

III- Como resulta dos próprios termos do art. 100.º do C.P.A., o direito de audiência apenas tem de ser assegurado nos casos em que é realizada instrução procedimental.

IV- O acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.

V- Um acto tributário está suficientemente fundamentado quando através do seu teor é possível a um destinatário normal aperceber-se das razões de facto e de direito pelas quais a autoridade que o praticou decidiu no sentido em que decidiu.

VI- Para efeito da isenção de sisa relativa à aquisição de prédio «destinado exclusivamente a habitação», não é imprescindível que o prédio esteja em condições de ser habitado no momento da aquisição, podendo beneficiar da isenção a aquisição de prédio ainda em construção, desde que o seu «destino normal» seja exclusivamente o de habitação.

Acordam na Secção do Contensioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., impugnou judicialmente liquidações de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto de Selo.

O Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto julgou a impugnação improcedente.

Inconformada a impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo, que lhe negou provimento.

Novamente inconformada, a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

A) O douto acórdão, ao não dar provimento ao recurso por entender não aplicável à liquidação impugnada o preceituado no art.º 100.º e segs. do Código do Procedimento Administrativo, violou estes preceitos legais bem como o art.º 8.º do mesmo Código e o princípio da participação consagrado no art.º 267.º., n.º 5, da Constituição da República Portuguesa

B) Ao não julgar procedente o recurso com base no alegado vício de falta de fundamentação, o douto acórdão violou o preceituado nos arts. 21.º e 82.º do Código de Processo Tributário, em articulação com os arts. 125.º e segs. do Código do Procedimento Administrativo

C) Ao negar provimento ao recurso com base na não verificação das condições para a isenção do imposto municipal de sisa, foi pelo douto acórdão sob recurso violado o preceituado no art.º 11.º, n.º 22, do CIMSISD bem como os pertinentes princípios de direito probatório material.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, afirmando concordar com o acórdão recorrido.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1) – Por escritura pública celebrada em 11/07/91 no 2.º Cartório Notarial de Vila Nova de Gaia a aqui impugnante adquiriu à sociedade B... 32 fracções autónomas do prédio em regime de propriedade horizontal sito na Praceta de ..., n.ºs ..., ..., ... e ..., da freguesia de ..., concelho de Vila Nova de Gaia, à data ainda omisso à matriz, mas tendo sido já apresentada a respectiva declaração mod. 129 para a sua inscrição em 20/06/90, e actualmente inscrito sob o artº ... .

2) – Daquela aquisição constam, entre outras, as fracções autónomas designadas pelas letras : AE, AF, AG, AH, AI, AJ, AL, AM, AN, AO, AP, AQ, AR, AS, etc.

3) – Em relação a estas fracções a impugnante beneficiou da isenção da sisa nos termos do artº 11.º, n.º 22 do Código da Sisa.

4) – Do contrato de compra e venda celebrado em 11/07/91 entre as empresas B... e C..., empresa actualmente designada por A..., consta que as fracções atrás referidas se destinavam a revenda e exclusivamente a habitação.

5) Tais fracções foram adquiridas em estado semiacabado.

6) As obras respeitantes a tais fracções foram concluídas em 25/03/93.

7) E a respectiva licença de habitabilidade foi emitida em 30/03/93 pela Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia.

8) A impugnante, em 09/11/94, foi notificada para efectuar o pagamento da sisa referente às fracções atrás indicadas, no montante de Esc. 9.681.120$00, e o imposto de selo, no valor de Esc. 412.090$00.

9) Na base das liquidações esteve o seguinte entendimento:

"1- D..., actualmente A... ... adquiriu em fase de construção as fracções do prédio sito na Praceta de ..., n.ºs ..., ..., ... e ..., Oliveira do Douro ... à firma B...

2- ... foi apresentada nesta Repartição de Finanças a declaração mod. 129 em 03/01/91, com base na qual o prédio foi avaliado e inscrito na matriz sob o art.º ...;

3- ... as obras continuaram por conta da firma adquirente, tendo sido concluídas em 25/03/93

4- Dos factos expostos pela requerente e dos elementos constantes da escritura, conclui-se:

a) – a declaração mod. 129 foi indevidamente apresentada pois não se verificava então qualquer dos condicionalismos previstos na al. d) do artº 14.º do CCA relativamente às fracções adquiridas

b) – o reconhecimento da isenção de imposto de sisa nos termos do n.º 22 do art.º 11.º do CIMSISD relativamente às fracções ditas destinadas exclusivamente a habitação foi-o face a declarações não condizentes com a situação das fracções pois encontrando-se em fase de construção ainda não se podiam considerar destinadas a habitação ..." – cfr. a informação de fls. 78, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos.

10) – O respectivo aviso de recepção foi assinado em 10/11/94.

11) – A impugnante apresentou como custos das obras referidas no ponto n.º 6) supra o montante de Esc. 64.700.860$00.

12) – Em 19 de Abril de 1990 os serviços da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia consideraram que o prédio de que fazem parte as fracções aqui em causa estava apto para ser afecto à propriedade horizontal.

3- A primeira questão colocada no recurso é da aplicabilidade do art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo ao procedimento tributário.

A impugnante foi notificada para pagar a sisa em 9-11-94, após a entrada em vigor do C.P.A., mas antes da entrada em vigor da L.G.T., que prevê, na alínea c) do seu art. 2.º, a aplicação subsidiária daquele Código.

A Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do C.P.T., a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo na redacção de 1997) exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».

Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação.

O art. 100.º do C.P.A. é uma concretização desse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.°, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».

No entanto, a C.R.P. não exige que o direito de participação que assegura seja concretizado precisamente através de uma comunicação prévia do sentido provável da decisão final, sendo a fórmula constitucional compatível com outras formas de participação dos particulares nos procedimentos administrativos, desde que possibilitem a estes influenciar o sentido da decisão final.

O C.P.T. enunciou na alínea c) do art. 19.º o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, ao lado dos direitos de reclamação, impugnação ne oposição.

Na concretização destes direitos, efectuada no art. 23.º, faz-se referência ao direito de audição apenas relativamente ao processo contra-ordenacional – alínea e) – concretizando-se a forma do exercício desse direito através de uma notificação para exercício do direito de defesa (arts. 199.º e 200.º do C.P.T.).

No entanto, esta referência expressa ao direito de audição para estes processos e não também para os procedimentos de liquidação dos tributos, não significa que o C.P.T. e as leis tributárias não assegurassem, através de outras vias, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões.

Na verdade, nos casos em que o processo de liquidação se inicia com base nas declarações dos contribuintes, o que é regra (art. 76.º, n.ºs 1 e 2, do C.P.T.), essa participação é assegurada imediatamente, não havendo necessidade de qualquer outra intervenção daqueles no procedimento se a liquidação se vier a efectuar com base nos dados que constam dessas declarações.

Por outro lado, nos casos em que a administração tributária faz alterações ao teor das declarações, são asseguradas formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário através da notificação das correcções efectuadas, que conferem aos contribuintes a possibilidade de requererem a revisão ou impugnarem administrativamente tais actos, podendo manifestar aí as suas posições antes de ser praticado o acto final do procedimento, que é o que concretiza a liquidação do tributo (arts. 84.º do C.P.T., art. 67.º do C.I.R.S. e arts. 53.º, 54.º e 112.º do C.I.R.C., entre outras normas). (Neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214, cuja fundamentação se segue.)

Para além disso, o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece no seu art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, que a aplicação das suas normas que concretizam preceitos constitucionais a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial (Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado, 1.ª edição, página 30.).

Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é art. 100.º do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário.

No entanto, a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, concretizada em vários arestos da Secção do Contencioso Administrativo, tem sido no sentido de que as suas normas só são aplicáveis quando não há normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas. (Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo, relativos à prevalência das normas que asseguram o direito de audição do arguido em procedimento disciplinar sobre o regime previsto no C.P.A.:

- de 28-9-95, proferido no recurso n.º 33172, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-1-98, página 7069;

- de 1-4-98, proferido no recurso n.º 41646;

- de 17-3-99, proferido no recurso n.º 41560;

- de 5-4-2000, proferido no recurso n.º 38210.)

Assim, conclui-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu art. 60.º), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu art. 103.º e do próprio condicionalismo em que o art. 100.º prevê tal direito de audiência.

No caso em apreço, não foi assegurada qualquer forma de participação da impugnante na formação do acto de liquidação.

Por isso, haverá que determinar se se está perante uma situação em que o direito de audiência deveria ser assegurado.

O próprio exame do teor literal do art. 100.º, ao estabelecer que o direito de audiência é assegurado «concluída a instrução», revela que só nos casos em que há lugar a instrução há direito de audiência.

Como actos de instrução são de considerar aqueles que o C.P.A. refere, nos seus arts. 86.º a 99.º.

No caso em apreço não há indicação de que qualquer acto desses tipos tenha sido praticado, designadamente que, antes das liquidações, tenha sido emitido no procedimento tributário qualquer parecer ou tenha sido realizada qualquer diligência de averiguação de factos, nem tal é alegado pela impugnante.

Por isso, não pode considerar-se demonstrado o vício de violação do direito de audiência que a recorrente imputa aos actos de liquidação impugnados.

4- A segunda questão colocada no presente recurso jurisdicional é a da falta de fundamentação dos actos de liquidação impugnados.

O art. 21.º do C.P.T. estabelece que as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito e que os contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação, que será notificada com a decisão.

No entanto, a omissão da indicação da fundamentação na notificação não pode conduzir à anulação do acto de liquidação notificado.

Com efeito, o acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 13-4-83 (do Pleno, publicado Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 262, página 1205);

- de 6-7-88, recursos nºs 5608 e 5630, publicados em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 352, páginas 368 e 562;

- de 28-9-88, recurso n.º 5631, publicado em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 352, página 575;

- de 26-11-88, recurso n.º 4905, publicado em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 353, página 230;

- de 3-5-89, recurso n.º 5472, publicado em Apêndice ao Diário da República 15-5-91, página 522,

- de 12-7-89, recurso n.º 10428, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-2-92, página 924;

- de 9-10-91, recurso n.º 13540, publicado em Apêndice ao Diário da República de 20-1-94, página 440;

- de 23-9-92, recurso n.º 13713, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-6-95, página 2237;

- de 14-10-92, recurso 14070, publicado em Apêndice ao Diário da República de 9-10-95, página 2521; e

- de 2-12-93, recurso n.º 14471, publicado em Apêndice ao Diário da República de 20-5-96, página 4152;

- de 3-5-2000, proferido no recurso n.º 22608.)

Assim, embora a notificação devesse conter a fundamentação (como resulta do preceituado no n.º 3 do artigo 268º da Constituição, na redacção de 1989, vigente à data da prática do acto impugnado) tal omissão não pode conduzir a anulação do acto impugnado, só sendo susceptível de afectar a sua eficácia.

É este entendimento que está subjacente ao art. 64.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário, vigente na data em que foi efectuada a notificação e continuou a ser aceite em legislação posterior, designadamente nos arts. 77.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária e 36.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Com este entendimento, os direitos do destinatário da notificação não são prejudicados, uma vez que, se não providenciar no sentido de sanar tal falta usando a faculdade prevista no art. 21.º do C.P.T. ou qualquer outro meio que o conduza ao conhecimento da fundamentação e consequente sanação da deficiência da notificação, o acto notificado continuará a não produzir efeitos em relação a ele.

A exigência constitucional da notificação da fundamentação, que se retirava do n.º 3 do art. 268.º da C.R.P., na redacção de 1989, vigente à data em que a notificação foi efectuada, não implica que o acto notificado sem notificação da fundamentação seja inválido, mas só que não se lhe reconheça eficácia em relação ao destinatário, enquanto não existir uma notificação válida ou, no caso de ela ser deficiente, enquanto as suas deficiências não devam considerar-se sanadas.

O art. 120.º do C.P.T., em que se prevê como fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade, reporta-se naturalmente, às ilegalidades que possam afectar o acto impugnado, que é aquele que é objecto do processo nos termos do art. 143.º do mesmo Código.

Essas ilegalidades só podem ser, logicamente, as atinentes a esse mesmo acto e ao procedimento administrativo que o preceda, na medida em que estas últimas possam repercutir-se no acto final por afectarem os pressupostos em que este assenta, mas não as eventuais ilegalidades posteriores à prática do acto final, que não podem ter qualquer relação de causalidade com a legalidade deste acto e seus pressupostos.

Por isso, não podem os actos impugnados ser anulados com fundamento na falta de notificação da sua fundamentação.

5- No que concerne ao teor do próprio acto que determinou a liquidação, reproduzido no probatório, que é apresentado pela administração tributária como reportando-se a ambas as liquidações (como se infere do facto de ser antecedido da expressão «Motivo das liquidações», como se vê a fls. 78) constata-se que a razão pela qual foi decidido ordenar a liquidação de sisa foi a de se entender que as fracções adquiridas pela impugnante, por se encontrarem ainda em fase de construção quando foram adquiridas, não poderiam beneficiar de isenção de sisa, à face do n.º 11 do art. 22.º do C.I.M.S.I.S.D., por não terem como destino a habitação [ponto 4 b) do despacho que ordenou a liquidação].

Estes termos do despacho referido permitem a um destinatário normal aperceber-se das razões de facto e de direito pelas quais a autoridade ordenou a liquidação de sisa, pelo que é de entender que o acto de liquidação deste imposto não enferma de vício de forma por insuficiência de fundamentação.

O mesmo não sucede, porém, com a liquidação de imposto do selo.

Na verdade, em relação a este imposto, o acto referido é completamente omisso, referindo-se nele apenas os motivos da liquidação de sisa, sendo mesmo esta a única liquidação que nele é ordenada.

Por isso, relativamente à liquidação de imposto do selo, não se pode descortinar pelo acto referido quais as razões, quer de facto quer de direito, por que a administração tributária entendeu dever efectuar a liquidação.

Assim, é manifesto que a liquidação de imposto de selo viola o preceituado no art. 21.º do C.P.T., enfermando de vício de forma, por carência absoluta de fundamentação, pelo que tem de ser anulada (art. 135.º do C.P.A.).

6- A última questão colocada pela impugnante é a da interpretação do n.º 22 do art. 11.º do C.I.M.S.I.S.D

Estabelece esta norma, na redacção vigente em 1991 (quando ocorreu a transmissão) que está isenta de sisa a aquisição de prédio ou fracção de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, desde que o valor sobre que incidiria a sisa não ultrapasse 7.000.000$00 (redacção da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro).

A recorrente beneficiou de isenção de sisa relativamente a 15 fracções adquiridas, ao abrigo desta disposição.

A administração tributária entendeu que, estando as fracções ainda em construção, quando foram adquiridas, elas ainda não se destinavam a habitação, nesse momento.

No caso em apreço, a propriedade horizontal já estava constituída, sendo na respectiva escritura indicado como sendo habitação o destino das fracções que beneficiaram da isenção (escritura que consta de fls. 21 e seguintes).

O facto de as fracções não estarem ainda concluídas, no momento em que foram adquiridas pela impugnante, não obsta a que fosse esse o destino das fracções e que ele fosse de entender para efeito da referida isenção.

Na verdade, o C.I.M.S.I.S.D. contém outras disposições em que é atribuído relevo a um destino para habitação ainda dependente de concretização através da realização de construção, como é o caso

- do n.º 8 do mesmo art. 11.º, em que se isenta de sisa «a aquisição de terrenos para a construção de prédios destinados a habitação», construção essa ainda nem sequer iniciada;

- do n.º 9, do mesmo art. 11.º, em que se isenta a «constituição do direito de superfície, quando o prédio seja destinado a habitação»; e

- do n.º 11.º-A do mesmo art. 11.º, em que se isenta a compra, por cooperativas de construção, de «terrenos para a construção de casas de habitação para atribuição aos sócios».

Por outro lado, no mesmo art. 11.º, quando se pretende fazer referência a destino para habitação já concretizado, utiliza-se outra expressão, como se vê pelo seu n.º 11, em que se isenta de sisa a compra de «prédios já habitáveis». Nestas condições, devendo presumir-se que o legislador soube exprimir em termos adequados o seu pensamento (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), é de concluir que no referido n.º 22.º, ao utilizar-se a expressão prédio ou fracção «destinado exclusivamente a habitação», e não prédio ou fracção «já habitável», não se pretendeu condicionar a isenção à habitabilidade imediata do prédio ou fracção, mas sim a que aquele fosse um destino que, se não concretizável imediatamente, viesse a concretizar-se no futuro.

Por outro lado, é também esta a interpretação mais razoável, pois, em face da finalidade de incremento do parque habitacional que justifica as isenções referidas, não será menos justificável que ela seja concedida à aquisição de um prédio em construção para esse fim do que a um terreno para construção, não iniciada, pois a concretização do desejado destino para habitação estará mais próxima naquele caso do que neste.

Para além disso, este Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, não havendo no C.I.M.S.I.S.D. conceito de prédio e sua classificação deve utilizar-se o que consta do Código da Contribuição Autárquica (e, já antes, do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola). (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5-2-97, proferido no recurso n.º 21164, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.° 464, página 296.)

Ora, à face do Código da Contribuição Autárquica, o conceito de prédio abrange não só os edifícios como as construções de qualquer natureza incorporados numa fracção de território (art. 2.º, n.º 1, do C.C.A.) e para um prédio ser considerado para habitação não é imprescindível que esteja para tal licenciado, pois basta que esse seja o «destino normal» (art. 6.º, n.º 2).

No caso em apreço, as fracções referidas nos autos, resultantes da constituição da propriedade horizontal referida, apesar de não estarem ainda acabadas, cabem neste conceito de prédio e, apesar de não estarem ainda licenciadas para habitação, deveriam ser consideradas como habitacionais, por ser esse o seu «destino normal», referido na escritura de aquisição e no título constitutivo da propriedade horizontal, com confirmação da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, após vistoria em que se comprovou a conformidade com o projecto aprovado (certidão de fls. 52-74), e confirmado pela posterior concessão da licença de habitabilidade (ponto 7 da matéria de facto fixada).

Assim, não sendo aceitável, numa perspectiva que tenha em conta a coerência valorativa do sistema jurídico, que um prédio seja «habitacional» para efeitos de sobre ele fazer incidir Contribuição Autárquica e não seja considerado como destinado a habitação para efeitos de isenção de sisa, deverá entender-se que o que releva para este efeito, será também este destino normal independentemente de o prédio ser imediatamente habitável.

Por isso, é de concluir que, no caso, a impugnante deveria beneficiar de isenção de sisa, relativamente às quinze fracções referidas nos autos.

Consequentemente, o acto de liquidação impugnado, no que respeita à sisa, enferma de vício de violação de lei (n.º 22 do art. 11.º do C.I.M.S.I.S.D.), que justifica a sua anulação (art. 135.º do C.P.A.).

7- No que concerne ao Imposto de Selo, a isenção de sisa não tem qualquer relevo, nem a recorrente refere no presente recurso jurisdicional qualquer razão para ele não ser liquidado.

Termos em que acordam em

- conceder provimento ao recurso;

- revogar o acórdão recorrido, nas partes relativas ao vício de violação de lei imputado ao acto de liquidação de sisa e vício de falta de fundamentação imputado ao acto de liquidação de imposto do selo;

- julgar a impugnação procedente, anulando o acto de liquidação de sisa por vício de violação de lei (art. 11.º, n.º 22, do C.I.M.S.I.S.D.) e o acto de liquidação de imposto do selo por falta de fundamentação.

Sem custas.

Lisboa, 10 de Abril de 2002

Jorge de Sousa - Relator - Brandão de Pinho - Vítor Meira