02060/03 - Supremo Tribunal Administrativo

O artº 53º 5 do CIRS ao reduzir ou até eliminar a dedução específica relativa aos rendimentos provenientes de pensões não ofende os princípios constitucionais da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva, tributação pelo rendimento líquido, coerência do sistema e confiança.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 1ª Secção, julgou improcedente a impugnação do acto tributário da liquidação de IRS e, por isso, manteve a respectiva liquidação.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

1. Com a entrada em vigor do Código do IRS, o Legislador criou uma discriminação qualitativa entre alguns tipos de rendimentos, entre eles os rendimentos da Categoria A e da Categoria H;

2. Pretendendo o Legislador, à data, tributar de uma forma mais favorável os rendimentos derivados de pensões;

3. Contudo, apesar dessa ser a intenção do legislador, a verdade é que, pela introdução do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, alguns rendimentos de pensões, os abrangidos por esta norma, passaram a ser tributadas de uma forma mais gravosa do que aquela que teria sido pretendido pelo legislador;

4. Desta forma, violam-se alguns dos mais elementares princípios constitucionais do direito fiscal:

5. Assim, é violado o princípio da progressividade do Código do IRS, uma vez que a progressividade deve ser atingida através de taxas progressivas e não pela eliminação da dedução específica;

6. É violado o princípio da capacidade contributiva, já que com a eliminação/redução da dedução específica deixa de se ter em conta, o mínimo de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo. Porquê é que não se passa o mesmo na Categoria A?

7. É, ainda, violado o princípio da igualdade, uma vez que um sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na reforma, têm uma tributação completamente diferente, sendo tributado mais gravosamente na reforma que no activo, quando era precisamente o contrário que o legislador pretendia;

8. Mais, viola-se o princípio da tributação pelo rendimento líquido, uma vez que nos casos em que existe uma eliminação da dedução específica, a taxa incide directamente sobre o rendimento bruto, tal não foi a intenção do legislador;

9. O único caso em que essa foi a intenção do legislador foi os rendimentos de capitais, o que se compreende dada a natureza dos mesmos, mas por esse facto, para a maioria desses rendimentos o legislador criou taxas de tributação liberatórias, que nunca, por nunca ser, atingem os 40/%;

10. Contudo, um pensionista que pare de ter direito à dedução específica, por aplicação do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, vê os seus rendimentos serem sujeitos a uma taxa de tributação de 40%. Onde é que está a discriminação qualitativa que o legislador quis criar para esta categoria de rendimentos? ;

11. Mas mais, esta norma cria uma incoerência no sistema fiscal português, uma vez que o artigo 1.º do Código do IRS, dispõe que os rendimentos sejam sujeitos à taxa depois de se proceder à dedução específica e, o n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, dispõe que se aplique a taxa sem que primeiro se proceda à realização da dedução específica, sem que qualquer razão objectiva esteja subjacente a este normativo:

12. Para finalizar, o n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, viola o princípio da segurança jurídica na modalidade do princípio da confiança:

13. Ora, foi criada a convicção ao Recorrente, e aos pensionistas em geral, que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de tributação mais favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto sujeitos passivos enquadrados na Categoria A;

14. Diga-se, expectativa essa, criada pelo próprio legislador, pelo que consubstancia um direito adquirido ou a aquisição de um verdadeiro direito subjectivo público, oponível ao próprio legislador, que se encontra assim assente no Estado de direito democrático;

15. Face ao exposto, conclui-se que a norma em apreço viola os mais elementares princípios de direito fiscal constitucional, sendo por isso materialmente inconstitucional.

16. Deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado, e, em consequência ser, declarada a ilegalidade por inconstitucionalidade do artigo 53.º, n.º 5 do Código do IRS, porque violadora dos princípios da igualdade, progressividade, justiça, generalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento líquido e princípio da confiança.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que:

1. Embora de forma embrionária a sentença impugnada contém fundamentação de facto (fls.40), não se justificando a anulação oficiosa, para a sua enunciação formal, segundo a estrutura legal (art.123º CPPT;art.712º nº4 CPC/art.749º CPC/art.281º CPPT)

2. Sufragamos o entendimento do tribunal, segundo o qual a norma constante do art.53º nº5 CIRS (redacção do DL nº 198/2001,3 Julho) não viola os princípios constitucionais da progressividade, capacidade contributiva, igualdade justiça, generalidade e tributação pelo rendimento líquido (arts.13º nº1 e 104º nº l CRP RC/2001)

3. Acrescentaremos as considerações seguintes:

a) Principio da progressividade

Aplica-se às taxas do imposto, que incidem sobre o rendimento colectável, e não às deduções específicas (art. 68ºCIRS)

b) Princípio da capacidade contributiva

Manifesta-se na função

- garantística: só devem ser sujeitos a tributação os cidadãos que podem pagar, ou seja, cujo rendimento se situe acima do limiar mínimo de existência (art.70ºCIRS)

- solidarista: todos devem contribuir para o pagamento das despesas públicas na medida da sua efectiva capacidade

O recorrente não estabelece qualquer nexo de causalidade entre a violação deste princípio, na sua dupla função, e a redução (mas não eliminação) da dedução específica efectuada pela AT

c) Princípio da tributação pelo rendimento líquido

No caso «sub judicio» não se verificou violação do princípio, na interpretação sustentada pelo recorrente, porquanto não houve eliminação mas apenas redução da dedução específica (8ªconclusão)

d) Principio da segurança jurídica

Está insito no princípio do Estado de direito democrático (art.2º CRP)

O direito adquirido invocado pelo recorrente, resultante de uma expectativa jurídica no sentido de uma tributação mais favorável dos rendimentos das pensões (categoria H) em relação os rendimentos do trabalho dependente (categoria A), não tem fundamento em qualquer disposição constitucional, nem no preâmbulo ou em quaisquer normas do CIRS.

2. A sentença recorrida afirmou a fls. 40 o seguinte:

“A resolução do pleito não requer mais que solução de Direito.

Em termos fácticos, nada mais foi junto (docs. juntos com a p. i.) em suporte do alegado que uma carta/resposta de que é destinatário o aí referido B... - não o impugnante - e uma nota discriminativa de liquidação.

Da primeira se infere que a propósito de rendimentos de pensões/dedução específica terá existido um despacho de concordância por parte do Exmº Senhor Secretário dos assuntos Fiscais, pretensão que seria objecto de consideração aquando da preparação do OE para o ano de 1998.

Mas tão só até aqui pode ir a afirmação factual; sequer se sabe exactamente qual a pretensão, muito menos se reconhece qualquer intenção de admissão implícita de um qualquer juízo de inconstitucionalidade.

Da nota discriminativa da liquidação se vê que a liquidação em causa respeita a IRS de 2001, em que, além do mais, impugnante e outrém figuram como sujeitos passivos do imposto, com um rendimento global de E 93.841,17 e dedução específica de € 278,33.

Rendimento que inclui de rendimento bruto da categoria H o montante de € 93.841,17, sendo, pois, desta categoria o total do rendimento (cfr. fls. 10 do proc. admin.).

3.1. A sentença recorrida delimitou como questão a apreciar a da “legalidade da referida liquidação de IRS, em particular no que tange à limitação do montante da dedução específica por aplicação do artigo 53.º, n.º 5, do Código do IRS, cujo acerto o impugnante contesta pelas razões já supra narradas”.

Afirmou a fls. 41 que “como se mostra nos autos a AF procedeu à liquidação … de IRS relativa ao ano de 2001, agora impugnada, vindo a considerar como dedução específica o montante de € 278,33.

Apreciando a tese do recorrente concluiu que o art. 53º 5 do CIRS não viola os princípios constitucionais invocados pelo que não anulou o acto tributário da liquidação impugnado.

3.2. Sobre a questão a que se referem os presentes autos pronunciou-se já este STA, em acórdão de 31-03-04, Rec. 2059/03, que, pela sua bondade, passaremos a, de perto, acompanhar particularmente atendendo a que as conclusões de ambos os recursos têm igual conteúdo.

Os princípios que o recorrente identifica como violados devem encontrar-se nos artºs 104º 1 da CRP que estabelece que «O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar» e 103º 1 do mesmo diploma ao afirmar que «o sistema fiscal visa ... uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza».

É nestas normas que encontram assento os invocados princípios constitucionais da igualdade, da progressividade, da justiça, da generalidade, da capacidade contributiva, e da tributação pelo rendimento líquido.

E o preceito violador dos mencionados preceitos constitucionais seria o art. 53º do CIRS, que estabelecia, num primeiro momento (com o nº 51º), que «as pensões de valor anual igual ou inferior a 400.000$00 são deduzidas pela totalidade do seu quantitativo» acrescentando que «a dedução relativa às pensões de valor anual superior ao referido ... é igual àquele montante acrescido de metade da parte que o excede, até ao montante de 1.000.000$00».

Após diversas alterações passou o nº 5 do citado art. 53 a estabelecer que «para rendimentos anuais, por titular, de valor anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro, a dedução é igual ao valor referido nos nºs 1 ou 3, consoante os casos, abatido, até à sua concorrência, da parte que excede aquele vencimento».

Por força deste preceito legal a dedução específica do recorrente foi de € 278,33.

Sustenta o mesmo que esta diminuta dedução aos rendimentos provenientes de pensões que, em certos casos, até pode ser excluída contradiz o nº 1 do artigo 53º (que manda deduzir a totalidade dos rendimentos com esta origem, até certo montante das pensões), provoca uma desigualdade fiscal horizontal, tornando incoerente o sistema e violando os princípios já apontados, além dos da segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança.

E como no mencionado acórdão que se acompanha se entendeu parece que nas alegações não pretende o recorrente imputar à sentença em apreciação nulidade por omissão de pronúncia pois que apenas pretende atacá-la com fundamento em erro de julgamento, ao não ter reconhecido no acto impugnado os vícios de violação de lei que lhe atribui.

É que a sentença apreciou todas as questões que o impugnante havia submetido a julgamento e argumentou de modo a contrariar as teses defendidas pelo recorrente.

3.3. O legislador do CIRS procurou dar um tratamento mais benévolo aos rendimentos de pensões uma vez que estes apenas eram, antes do CIRS, tributados em imposto complementar.

E conseguiu este desiderato estabelecendo uma dedução específica para os rendimentos oriundos de pensões e daí que, na versão original do CIRS, os rendimentos do trabalho dependente, por exemplo, gozassem de uma dedução específica de 65% do seu valor, com o limite de 250.000$00, ou com o limite das contribuições obrigatórias para a protecção social, se superior enquanto que aos rendimentos oriundos de pensões, se não superiores a 400.000$00, deduzia-se a totalidade, e aos superiores a esse montante eram deduzidos os mesmos 400.000$00, mas acrescidos de metade do excedente, com o limite de 1.000.000$00.

Contudo este tratamento mais favorável dado aos rendimentos provenientes de pensões não correspondia a qualquer imperativo constitucional tratando-se de uma opção do legislador ordinário resultante da introdução da tributação sobe rendimentos resultantes de pensões de reforma.

Daí que a não sendo este regime imposto pela Constituição igualmente não impedia esta que aquele regime fosse alterado podendo, por isso, o legislador ordinário alterar a mencionada dedução específica.

É que as deduções específicas, como a própria designação aponta, são consagradas pelo legislador tendo em atenção a sua afinidade com o rendimento a que correspondem pretendendo-se com elas excluir da tributação, as despesas que o titular do rendimento se viu obrigado a fazer para o obter o respectivo rendimento.

Por esta via se concretiza o princípio do rendimento líquido segundo tributando-se não todo o rendimento mas só aquele que resta depois de satisfeitos os encargos indispensáveis para o conseguir.

Nesta perspectiva e pare respeitar o princípio do rendimento líquido, não há que estabelecer deduções específicas iguais para todos os rendimentos, independentemente da sua origem, uma vez que não são necessariamente equivalentes as despesas a fazer para os obter.

Assim é razoável que os trabalhadores por conta de outrem suportem menos encargos para obter o rendimento do seu trabalho do que os trabalhadores por conta própria, pois no caso daqueles grande parte dos gastos será feita pela entidade empregadora, enquanto que os trabalhadores independentes os suportarão sozinhos e daí que se entenda que a dedução específica, no caso dos rendimentos do trabalho por conta própria, merece ser superior à que está fixada para os rendimentos provenientes do trabalho assalariado.

Nesta óptica parece razoável que tal dedução seja ainda mais baixa no caso de rendimentos provenientes de pensões pois que não se vislumbra a que despesas dê, necessariamente, lugar a sua obtenção e a existirem, sempre serão de valor pouco significativo comparativamente àquelas que há que fazer para obter os rendimentos da maioria das categorias sobre que incide o IRS.

Daí que se possa adiantar que a consagração de uma dedução especifica atinente aos rendimentos com origem em pensões até implica um tratamento favorável, relativamente aos rendimentos de categorias que importem custos como seja o caso da dedução relativa aos rendimentos do trabalho por conta de outrem, a qual, sendo fixa, é, essa sim, susceptível de gerar situações de desigualdade.

Podemos, por isso, adiantar que inexiste impedimento constitucional a que se tribute o rendimento bruto, quando este coincide com o líquido, isto é, nos casos em que a sua obtenção não implique a realização de qualquer despesa e daí que não seja o princípio do rendimento líquido a impedir que o legislador ordinário estabeleça, relativamente aos rendimentos derivados de pensões um regime de dedução específica diferente, até menos favorável, do que o adoptado para rendimentos de outras fontes e nomeadamente para os rendimentos provenientes de trabalho dependente.

3.4. Igualmente não é violado o princípio da igualdade por uma opção legislativa que atenda a deduções específicas diferentes, consoante a origem dos rendimentos pois que este princípio impõe que se sujeitem a igual imposto todos aqueles que tenham igual capacidade contributiva impondo simultaneamente que se dê tratamento desigual àquilo que não é igual.

Ou seja a desigualdade de tratamento deve ter um fundamento material devendo ser tratados de igual modo todos aqueles que se encontrem na mesma situação.

É que o princípio da igualdade concretiza-se na generalidade do imposto, ou seja, no seu carácter universal, e na uniformidade do critério legal e daí que o critério para aferir da igualdade seja o da capacidade contributiva, medida pelo rendimento auferido, depois de subtraída a despesa necessária para o conseguir, com o que se chega ao rendimento líquido.

Não vem questionado nos presentes autos que a dita limitação ou até exclusão da dedução em apreciação põe em causa o mínimo de subsistência do agregado familiar, ou seja, as despesas indispensáveis para proporcionar um nível de vida compatível com a dignidade da pessoa humana.

É que a capacidade para contribuir para as necessidades financeiras colectivas só começa a partir do mínimo de subsistência, que deve ser excluído de toda a tributação.

Contudo para alcançar este resultado da salvaguarda do mínimo de subsistência digna, a dedução específica não é o único meio uma vez que para o atingir contribuem, além de outros, as demais deduções e abatimentos e as taxas do imposto.

Daí que a partir de um montante de rendimentos que, entre nós, no tempo e modo que vivemos, é, patentemente, muito superior à média do que auferem a maioria dos agregados familiares, aferindo-se, de resto, pelo vencimento anualizado atribuído a um dos cargos cimeiros do Estado, a consideração de uma dedução específica mais reduzida do que a atendida em outros casos, não fere o princípio da capacidade contributiva, ou o do rendimento líquido, pois não é susceptível de deixar o sujeito passivo desprovido do necessário à sua subsistência e do seu agregado familiar.

Daí que se possa afirmar que face a rendimentos de montante relativamente elevado, não haverá, constitucionalmente, que acautelar o mínimo de subsistência, através da dedução específica, pois esse mínimo continua garantido pelos rendimentos sobejantes, mesmo depois de tributados pela sua totalidade.

Assim não ofende o princípio da igualdade, ou o da justiça, a circunstância de rendimentos de igual montante, se resultantes do trabalho, beneficiarem de dedução específica superior pois que não há igualdade entre os gastos suportados por um trabalhador no activo para obter os seus ganhos e os de um pensionista para auferir a sua pensão.

E a norma em apreciação aplica-se a todos aqueles que cabem no seu campo de previsão não perdendo a generalidade e abstracção que a devem caracterizar pelo facto de apenas ser aplicável à universalidade dos pensionistas com rendimentos mais elevados do que certo montante.

3.5. O princípio da progressividade é uma concretização do princípio da igualdade, que se extrai, desde logo, do artigo 106º nº 1 da Constituição e visa uma repartição justa do rendimento.

No âmbito dos rendimentos pessoais a progressividade só pode aferir-se em vista da carga fiscal que, no conjunto, incide sobre todo o rendimento do agregado familiar.

Na situação dos autos apenas se questiona o rendimento proveniente de pensões pelo que não é o modo como o rendimento desta origem é isoladamente tratado que pode, só por si, afectar o princípio da proporcionalidade.

Contudo o princípio da proporcionalidade realiza-se tributando mais pesadamente os rendimentos relativamente elevados, e mais levemente os relativamente baixos pelo que é de reconhecer que o nº 5 do artigo 53º do CIRS em lugar de contrariar a progressividade pretende atingi-la.

3.6. Entende-se que não ocorre a contradição que o recorrente sustenta entre as disposições dos artigos 1º e 53º nº 5 do CIRS.

Para o recorrente enquanto que o artigo 1º estabelece que a tributação incide sobre o rendimento líquido, e não sobre o bruto, o nº 5 do artigo 53º reduz progressivamente a dedução específica, podendo, mesmo, bani-la de todo, pelo que ocorreria violação do princípio da coerência do sistema fiscal.

Os objectivos definidos pelo legislador atingem-se, algumas vezes, através da consagração de dispositivos de sinal aparentemente contrário, ou porque um deles limita o outro, ou porque cada um visa situações e resultados diferentes, ou porque um excepciona o outro contudo a coerência deverá aferir-se pelo conjunto.

Daí que se possa adiantar que o recorrente não imputa uma incoerência ao sistema, mas, apenas, que certa norma segue caminho diverso do percorrido por outra contudo não existe, entre aqueles artigos 1º e 53º nº 5, qualquer contradição pois que o artigo 1º se limita a estabelecer que o IRS incide sobre o valor dos rendimentos das várias categorias que indica, «depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos».

Naquele segundo dos preceitos normativos mencionados o legislador ao fixar as deduções e abatimentos para cada uma daquelas categorias, não está a contradizer o que do primeiro preceito consta antes está a concretizá-lo.

3.7. E igualmente não ocorre violação do princípio da segurança jurídica, na vertente do princípio da confiança, que o recorrente afirma resultar da introdução no texto da lei do nº 5 do artigo 53º do CIRS pois que só merece tutela a confiança «legítima, fundada e solidificada» dos contribuintes.

Com efeito as intenções do legislador, manifestadas na parte preambular de um diploma, não assumem força igual à da normatividade nele contida do que resulta que não é o preâmbulo do CIRS suporte suficiente para fundamentar a alegada confiança «legítima, fundada e solidificada» em que, no futuro, não haverá alteração do normativo que regula uma dada situação.

Para que exista violação do princípio da confiança torna-se necessário que o legislador tenha regulado as coisas de tal modo que os particulares tenham disposto de certo modo as suas vidas, alterando depois, sem razão justificativa, a disciplina que anteriormente havia estabelecido, desta forma traindo a confiança dos cidadãos (por si criada), que razoavelmente contavam com uma certa longevidade do regime consagrado, e assim viram destruídas as suas expectativas.

E tal não ocorre com as normas que inicialmente integravam o CIRS uma vez que nada fazia crer que o regime da dedução específica iria manter-se ao longo de todo o tempo.

A novidade do CIRS levaria um contribuinte avisado a pensar que as mesmas poderiam ser alteradas pelo decurso do tempo e pela a alteração das circunstâncias que razoavelmente conduzem a diferentes opções do legislador.

Daí que não se vislumbre que o legislador da versão inicial do CIRS haja criado expectativa que tenha traído com a introdução do nº 5 do artigo 53º do CIRS, uma vez que não basta, para que haja violação do princípio da confiança, a mera crença na imutabilidade das leis que vigoram num dado momento histórico pois que o que aconteceu foi, apenas, que «o legislador ordinário usou, de forma que não se pode considerar intolerável, a sua liberdade de conformação» legislativa.

Improcedem, por isso, todas as conclusões das alegações de recurso.

4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida

Custas pelo recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 16 de Junho de 2004 – António Pimpão (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa