0630/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre, nos termos dos arts. 282º e 284º do CPPT , do acórdão proferido, em 31/10/2013, na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso que também a Fazenda Pública tinha interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada e em que se julgara procedente a oposição (anulando-se o despacho de reversão) deduzida por A……………….., à execução fiscal nº 3530200601003500 e aps., instaurada contra B……………….., Lda. e contra aquele revertida. Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo STA em 06/02/2013, no processo nº 01087/12. Admitido o recurso, a recorrente apresentou alegações, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 167-171). No TCA Sul foi proferido despacho, em 05/02/2014 (fls. 176), no qual o Exmo. relator considerou verificada a invocada oposição e ordenou a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes: No presente recurso verificamos que os dois Acórdãos o Recorrido e o Fundamento (proferido pela 2ª Secção do STA, proferido em 06/02/2013, Proc. nº 01087/12) decidiram em sentido oposto, a mesma questão fundamental de direito. Pelo que, vem a FP pugnar pela aplicação na presente situação da mesma solução jurídica adoptada pelo Acórdão Fundamento. Em ambos os arestos, o fundamento e o recorrido, estão em causa situações de facto idênticas; a saber, em sede de execução fiscal, aferir se está verificado o pressuposto de reversão que se refere à manifesta insuficiência de bens da devedora originária, e de que modo se fundamenta essa insuficiência. Se, essa insuficiência se considera fundamentada, tendo em conta os elementos constantes do auto de penhora ou outros que se encontrem no processo de execução fiscal, ou se têm que estar enumerados no despacho de reversão. Quanto à questão de direito , em análise em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, está em causa a interpretação dada ao art. 23° n°1, 2, e 3 da LGT e artº 153º do CPPT . Ou seja, cumpre saber se o facto de não se enumerar no despacho de reversão o resultado das diligências de penhora e assim da exacta insuficiência de bens, (diligências essas, que se encontram documentadas no processo de execução e que foram notificadas previamente ao revertido a quando da notificação para exercer o direito de audição), se nesse caso se verifica a falta de fundamentação do despacho de reversão, ficando assim impedida a verificação do preenchimento dos pressupostos para a concretização da reversão. Assim, no Acórdão fundamento decide-se que, tendo o revertido sido notificado para exercer direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efectuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei. Já no Acórdão recorrido é completamente desconsiderada a prova nos autos relativas às diligências efectuadas para apurar a existência de bens capazes de suportar o pagamento da dívida exequenda, referindo a dado passo: « Contrariamente ao defendido pela recorrente, nem mesmo o projecto de decisão, pelos motivos já referidos, contêm referência fundada à insuficiência de bens, sendo que este requisito devia constar do despacho de reversão e nem por referência a quaisquer outras peças do processo, que nem sequer estão indicadas, se pode concluir pela sua verificação. » Ora, salvo o devido respeito, não podemos concordar com o decidido no Acórdão recorrido, pois ao invés, o processo de execução fiscal tem de ser visto como um todo, em que o despacho de reversão é o culminar e que resulta das diligências ali desenvolvidas. Daí que, ainda que não estejam enumeradas no despacho de reversão, sempre se dirá que em ambos os processos, os revertidos foram notificados para exercer o direito de audição, tendo portanto oportunidade de se pronunciar sobre a reversão e sobre a sua fundamentação, nomeadamente se os bens da sociedade devedora, são ou não suficientes para demonstrar a insuficiência do património da sociedade. Pelo que, o Acórdão fundamento perante a mesma situação de facto, fez uma diferente interpretação e aplicação do direito, que se entende mais consentânea com o normativo aplicável ao concluir que não exige a lei que no despacho de reversão conste quais as diligências que foram efectuadas . De tudo o supra exposto, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela RFP no presente recurso, e de acordo com o sentido decisório do Acórdão fundamento, considerando-se que o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constar a enumeração das diligências efectuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve dar-se provimento ao presente recurso, devendo ser proferido Acórdão que decida no sentido preconizado no Acórdão fundamento. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Com fundamento em oposição de Acórdãos ( art. 284.º do CPPT ) recorre a Fazenda Pública do Acórdão do TCASul de 31.10.2013, alegando que o mesmo está em oposição com o Acórdão deste Supremo Tribunal de 06.02.2013, proferido no processo n.º 01087/12. Como é jurisprudência corrente deste Supremo Tribunal, sintetizada, nomeadamente, no douto Acórdão de 12-12-2012, proferido no processo n.º 0932/12, o “ recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após a entrada em vigor do ETAF de 2002 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA ”, verificando-se o 1.º requisito enunciado se os acórdãos em confronto assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e esteja em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas. Questão é saber se, no caso em apreço, se encontram preenchidos os requisitos da invocada oposição de julgados. É incontroverso, face ao disposto no art. 23.º , n.º 2 da LGT e art. 153.º , n.º 2, alínea b) do CPPT , que a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários é uma das condições da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários. A controvérsia que vem configurada no presente recurso coloca-se no plano da fundamentação do despacho de reversão. A propósito da fundamentação do despacho de reversão refere Jorge Lopes de Sousa que o mesmo « (…) deverá conter indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, designadamente, os factos que levam a concluir que aquele contra quem se profere o despacho de reversão tem a qualidade em que assenta a responsabilidade subsidiária (…) e dos factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários » ((1) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, vol III, 6.ª edição, pág. 68). O revertido, refere ainda o mesmo autor, « (…) deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão da execução fiscal a decidir como decidiu e poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício (…) ». Ora, no que respeita à fundamentação o que considerou a decisão recorrida foi que « o despacho de reversão (…) é totalmente omisso no tocante à fundada insuficiência de bens penhoráveis o que é um pressuposto da reversão (…) e, no que se possa entender como referente a essa questão, só refere que “Face às diligências de fls….” sem indicar qualquer folha. Ora, não havendo qualquer indicação quanto às folhas, nem por remissão se pode entender que esse requisito se verifica ». Daí ter entendido « (…) que o despacho de reversão não satisfaz o requisito de que depende a reversão (fundada insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis (…) pelo « que o mesmo não se encontra fundamentado ». O Acórdão fundamento considerou, por seu turno, que « Não pode (…) afirmar-se que o despacho de reversão não se encontra fundamentado, já que foi proferido após diligências que apuraram a inexistência de bens da executada, sendo certo que não exige a lei que no despacho de reversão conste quais as diligências que foram efectuadas ». A Fazenda Pública, como resulta das Conclusões da sua Alegação de Recurso, vê oposição entre uma e outra decisão, pretendendo que essa oposição se manifesta quanto a saber se terão que constar ou não do despacho de reversão as diligências efectuadas para apuramento da existência de bens. Contudo, salvo o devido respeito e melhor entendimento, a decisão recorrida não contém qualquer pronúncia divergente quanto a essa matéria. O que nela se diz é que o acto de reversão em causa “ é totalmente omisso no tocante à fundada insuficiência de bens penhoráveis ”, considerando que essa referência deve constar do despacho de reversão, não cumprindo esse desiderato a mera alusão a “ diligências de fls… ” sem qualquer outra indicação. Nada se diz quanto a terem que ser ou não enumeradas no despacho de reversão as diligências efectuadas que eventualmente tenham sido efectuadas para apuramento da existência de bens. Não se evidenciam, portanto, nos arestos em cotejo, entendimentos divergentes quanto à solução da mesma questão fundamental de direito. Nesta conformidade, sem mais delongas, pela não verificação dos respectivos pressupostos legais, pronuncio-me pela improcedência do presente recurso que assim deverá ser julgado findo.» 1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes: O Oponente exerceu a gerência da sociedade denominada B…………….., Lda., durante os anos de 2005, 2006 e 2007. (Facto provado por confissão, vide arts. 3.º e 4.º da p.i. Depoimento das testemunhas C……………. e D…………….). 2. Em 15/06/2010 foi proferido despacho de reversão contra o Oponente pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Setúbal 2, do qual consta, nomeadamente: “ Face às diligências de fls…., e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução contra A…………….. …., na qualidade de responsável subsidiário pela dívida abaixo discriminada. Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do art. 160 do CPPT para pagar no prazo de 30 dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (nº 5 do art. 23 da LGT ). Fundamentos da reversão Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo ( art. 24 nº 1 al. b) da LGT ) ”. (cfr. doc. junto ao processo de execução fiscal a fls. 6 e 7). Em 18.6.2010, o oponente foi citado da reversão da execução no processo de execução fiscal nº 3530200601003500 e apensos, nos termos que constam dos docs. juntos ao processo de execução fiscal a fls. 12 e 13. Como se referiu, a Fazenda Pública interpõe o presente recurso do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 31/10/2013, acórdão em que se negou provimento a um recurso que também a Fazenda tinha interposto da decisão do TAF de Almada que julgara procedente a oposição (anulando o despacho de reversão) deduzida pelo recorrido contra a execução fiscal contra si revertida. Invoca-se oposição de acórdãos, com o decidido no acórdão do STA (Secção do Contencioso Tributário) proferido em 6/2/2013, no processo nº 01087/12. Importa, portanto, antes de mais, averiguar se a oposição se verifica, já que, não obstante ter sido proferido, no TCAS, despacho a considerar verificada tal oposição de acórdãos, essa decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, ( Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02. ) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. ( Cfr. o nº 5 do art. 641 do (novo) CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º). ) Vejamos. 3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo ( ))Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. No caso, como se deixou dito, a recorrente alega que o acórdão recorrido diverge e está em oposição com o acórdão fundamento relativamente à questão de saber se terão que constar, ou não, do despacho de reversão as diligências efectuadas para apuramento da existência de bens. Atentando, porém, na fundamentação desse aresto, constatamos que, enunciando-se como questão a decidir a de saber se o despacho de reversão dos autos está ou não fundamentado, se responde negativamente, considerando, em síntese, o seguinte: (i) o revertido invocou a falta de fundamentação do despacho no que respeita aos motivos pelos quais a alegada insuficiência é fundada, pois que apenas se refere que foram feitas diligências no sentido de obter a penhora de activos da devedora originária, nomeadamente a penhora de contas bancárias e de créditos, tendo as mesmas saído frustradas; (ii) ora, sucede que, na verdade, a referência a tais diligências feitas não consta do despacho de reversão (só constando do projecto de decisão constante de fls. 10 e 11 do apenso) e, mesmo esta referência, no projecto, não se encontra minimamente fundamentada com qualquer dado constante nos autos, (iii) acrescendo, por outro lado, que o despacho de reversão constante de fls. 6 do apenso (cfr. n° 2 do probatório) é totalmente omisso no tocante à fundada insuficiência de bens penhoráveis ou à inexistência de bens penhoráveis, o que é um pressuposto da reversão (cfr. art. 23º n° 2 da LGT e n° 2 do art. 153º do CPPT ) e, no que se possa entender como reportando a essa questão, só se refere que “Face às diligências de fls….” sem indicar qualquer folha. (iv) Pelo que, não havendo qualquer indicação quanto às folhas, nem por remissão se pode entender que esse requisito se verifica. Ou seja, o despacho de reversão não satisfaz o requisito de que depende a reversão (fundada insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis). 3.4.1. Por sua vez no acórdão fundamento a factualidade provada era a seguinte: 1º)- Em 23.03.1998, foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3425199801015435, para cobrança de IRS referente ao ano de 1996, no valor de PTE 110.602$99 - cfr. fls. 01 da cópia certificada dos elementos do Processo Executivo, apenso aos autos (doravante PE). 2º)- A este processo foram posteriormente apensados os seguintes Processos, passando a quantia exequenda a perfazer o montante de € 132.559,99 (cfr. fls. 64 a 95 do PE): PEF nº. 3425200501002520, proveniente de dívidas de IVA, referente ao ano de 2000, no montante de € 14.833,90; PEF nº 3425200501005421, proveniente de dívidas de IVA, relativa aos anos de 2001, 2002 e 2003, no montante de € 85.597,01; PEF nº 3425200101020870, proveniente de dívidas de IVA, relativas ao ano de 1999, no montante de € 2.766,37; PEF nº. 3425200501062131, proveniente de dívidas de IRC, dos anos de 2001 e 2002, no montante de € 23.628,05; PEF nº. 3425200501064851, proveniente de dívida de IRC, relativa ao ano de 2003, no montante de € 5.322,55; 3º)- Em 15 de abril de 2005, foi tentada a penhora de bens da sociedade devedora originária, não tendo sido encontrados quaisquer bens pertença da executada - cfr. certidão de diligências constante de fls. com a numeração 42 do PE. 4º)- Por despacho de 02.02.2006 foi determinada a preparação do processo para efeitos de reversão, ordenando-se a notificação da Oponente para efeitos de audição prévia - cfr. fls. 45 do PE; 5º)- Notificada para o exercício do direito de audição, a Oponente, dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Braga-2 os requerimentos que constituem os docs. nºs 6 e 8 juntos com a petição de oposição, que aqui se consideram por integralmente reproduzidos, solicitando, entre o mais, que lhe fossem remetidos documentos/informações referentes às liquidações e ao procedimento inspectivo que lhe estão na origem. 6º)- A Oponente exerceu o direito de audição prévia - cfr. fls. 51 e 53 do PE; 7º)- Em 17 de maio de 2006, foi determinada a reversão das dívidas em execução contra a aqui Oponente, fundando-se a reversão na “inexistência de bens da executada. Nomeação para a gerência do responsável subsidiário supra referido de harmonia com a certidão da Conservatória de Registo Comercial de Braga” - cfr. fls. 54 e 55 do PE. 8º)- A Oponente foi citada para a execução em 02.06.2006 - cfr. fls. 63 e 64 do PE. 3.4.2. E apreciando uma invocada falta de fundamentação do despacho de reversão, o acórdão fundamento considerou, em síntese, no que ora releva: (i) a recorrente alega que do teor do despacho de reversão não se fica a saber que diligências foram realizadas para se concluir pela inexistência de bens, sendo que tal despacho deveria especificar (em si ou por remissão para as informações juntas aos autos que comprovem a realização de diligências para a identificação da existência de bens) a inexistência de bens ou a insuficiência de bens e, neste caso, identificar os bens conhecidos e os seus valores; (ii) porém, por um lado, ao contrário do afirmado, as informações sobre a inexistência de bens não são contemporâneas nem posteriores ao despacho de reversão, pois que o despacho de reversão foi proferido em 17/5/2006 e as diligências tendentes ao apuramento da existência de bens tiveram lugar em 15/4/2005 e, por outro lado, na notificação para o exercício do direito de audição era feita referência a tais diligências, pelo que não pode, assim, afirmar-se que o despacho de reversão não se encontra fundamentado, já que foi proferido após diligências que apuraram a inexistência de bens da executada, sendo certo que não exige a lei que no despacho de reversão conste quais as diligências que foram efectuadas. No caso concreto, a recorrente foi informada dessas diligências sobre as quais não se pronunciou no exercício do seu direito de audição, pelo que nem sequer pode alegar que desconhece as diligências efectuadas. 3.5. Retornando, então, à questão dos requisitos da oposição de julgados, afigura-se-nos que os arestos em confronto não contêm pronúncia divergente quanto à invocada relevante falta de fundamentação da exacta insuficiência de bens, assente no facto de no despacho de reversão não se enumerar o resultado das diligências de penhora efectuadas: Nas palavras da recorrente, “ cumpre saber se o facto de não se enumerar no despacho de reversão o resultado das diligências de penhora e assim da exacta insuficiência de bens, (diligências essas, que se encontram documentadas no processo de execução e que foram notificadas previamente ao revertido a quando da notificação para exercer o direito de audição), se nesse caso se verifica a falta de fundamentação do despacho de reversão, ficando assim impedida a verificação do preenchimento dos pressupostos para a concretização da reversão ”, sendo que, “ no Acórdão fundamento decide-se que, tendo o revertido sido notificado para exercer direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efectuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei», ao passo que no «Acórdão recorrido é completamente desconsiderada a prova nos autos relativas às diligências efectuadas para apurar a existência de bens capazes de suportar o pagamento da dívida exequenda, referindo a dado passo: «Contrariamente ao defendido pela recorrente, nem mesmo o projecto de decisão, pelos motivos já referidos, contém referência fundada à insuficiência de bens, sendo que este requisito devia constar do despacho de reversão e nem por referência a quaisquer outras peças do processo, que nem sequer estão indicadas, se pode concluir pela sua verificação. ” Mas, com o devido respeito, afigura-se-nos que logo na própria alegação da recorrente se evidencia a não ocorrência da invocada oposição de acórdãos: com efeito, como se alega, enquanto no acórdão fundamento se ponderou que, uma vez que as diligências tendentes ao apuramento da existência de bens, bem como as informações sobre a inexistência de bens, são anteriores ao despacho de reversão e tendo na notificação para o exercício do direito de audição sido feita referência a tais diligências, então, não pode afirmar-se que o despacho de reversão não se encontra fundamentado, já que foi proferido após diligências que apuraram a inexistência de bens da executada e « tendo o revertido sido notificado para exercer direito de audição, o despacho de reversão não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efectuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei », no acórdão recorrido o que se diz é que « a referência às diligências feitas nem consta do despacho de reversão » e mesmo a referência que consta do projecto de decisão de fls. 10 e 11 do apenso, é uma referência que « não se encontra minimamente fundamentada com qualquer dado constante nos autos », acrescendo « que o despacho de reversão constante de fls. 6 do apenso (cfr. n° 2 do probatório) é totalmente omisso no tocante à fundada insuficiência de bens penhoráveis ou à inexistência de bens penhoráveis, o que é um pressuposto da reversão (cfr. art. 23º n° 2 da LGT e n° 2 do art. 153º do CPPT ) e, no que se possa entender como reportando a essa questão, só se refere que “Face às diligências de fls…..” sem indicar qualquer folha. Ora, não havendo qualquer indicação quanto às folhas, nem por remissão se pode entender que esse requisito se verifica .» Daí se ter entendido «(…) que o despacho de reversão não satisfaz o requisito de que depende a reversão (fundada insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis (…) pelo «que o mesmo não se encontra fundamentado». Ou seja, no acórdão recorrido julga-se que o acto de reversão “é totalmente omisso no tocante à fundada insuficiência de bens penhoráveis”, considerando que essa referência deve constar do despacho de reversão, não cumprindo esse desiderato a mera alusão a “diligências de fls…” sem qualquer outra indicação. Mas nada se diz quanto a terem que ser ou não enumeradas no próprio despacho de reversão as diligências efectuadas que eventualmente tenham sido efectuadas para apuramento da existência de bens. 3.6. Não se evidenciam, portanto, nos arestos em confronto, entendimentos divergentes quanto à solução da mesma questão fundamental de direito, sendo que também as situações de facto subjacentes às questões jurídicas equacionadas e resolvidas nos acórdãos em confronto são distintas (conforme resulta, aliás, dos respectivos Probatórios), determinando, assim, a inexistência de questão jurídica fundamental com soluções antagónicas. E porque, por um lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009 - e, porque, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. E, assim sendo, por falta de um dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 10 de Dezembro de 2014. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto.