771/13.4BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I - O regime da responsabilidade subsidiária prevista no nº 1 do art. 24º da LGT não é afastado pela outorga, pelo administrador de direito, de procuração a terceiro para o exercício das funções de administração da sociedade devedora originária.

I – RELATÓRIO Vem AT- AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que deferiu a oposição à execução fiscal deduzida por H… com referência ao processo executivo n.º 2143201101032089 instaurado em nome da sociedade C….. - Sociedade Imobiliária, S.A. por dívidas de IMT do ano de 2007 no montante de € 52.744,31. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: Decidiu o douto Tribunal na sentença que ora se recorre, que a Administração Tributária não demonstrou o exercício de facto do cargo de administrador por parte do oponente, ora recorrido, concluindo pela não verificação dos pressupostos de cuja verificação depende a reversão, constante do n.º 1 do artigo 24.º da LGT , e julgando, por isso, ilegal a reversão das dívidas fiscais. Todavia, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, pois da prova produzida nos autos executivos como nos judiciais, encontra-se provado que em 19.02.2004, os únicos membros do conselho de administração da sociedade anónima denominada por “C.... - Sociedade Imobiliária, SA” – H...., V.... e A...., - outorgaram uma Procuração, onde constituíram procuradores da sociedade que representam o senhor J.... e a sua mulher A.... e aos quais conferiram poderes, para que, qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entendessem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta pudessem praticar ou outorgar todos atos. É unânime o entendimento da jurisprudência quanto à responsabilidade subsidiária do gerente de direito que outorga procuração a terceiro para o exercício da gerência facto de uma sociedade, porque os atos praticados pelo mandatário se refletem na esfera jurídica do mandante. Caso assim não fosse, qualquer gerente de direito se poderia eximir, por ato voluntário e unilateral, à sua responsabilidade, mediante a outorga de procuração a terceiro para o exercício das funções de administração ou gerência; Desta forma, são considerados gerentes de facto e consequentemente responsáveis tributários subsidiários, aqueles que, sendo gerentes de direito, outorguem procuração a terceiro para a exercício da gerência de facto. Sendo a gerência de direito do oponente indiscutível e, não se tendo verificado a renúncia ao cargo, tudo se passa como se fosse o próprio a realizar os atos para cuja prática o mandato foi outorgado, até porque, legalmente, a sociedade não poderia funcionar sem a sua intervenção; Ainda que o oponente não tenha assumindo ele próprio a gerência de facto da sociedade, mas intermediando essa função em terceiro, através de procuração, é responsável pelo destino da sociedade e por todos os atos de gestão e administração da mesma, pois de outra forma, estaria a eximir-se a um dever que lhe foi atribuído, em exclusivo, aquando da sua designação. Há ainda que atentar que o oponente, ora recorrido, durante o período pelo qual lhe é imputado a responsabilidade subsidiária, auferiu da sociedade executada originária rendimentos da categoria A de IRS, conforme resultou demonstrado nos autos executivos. Ora, é entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, que desta factualidade apurada, e tida por provada, conjugada com outra também ela demonstrada nos autos, tanto nos executivos como nos de oposição, apenas se pode concluir, de acordo com as regras comuns da experiência de vida, que o oponente, ora recorrido, exerceu, de facto, a administração da sociedade executada originária. Ao assim não o considerar na sentença ora em crise, o Ilustre Tribunal recorrido, no modesto entendimento da Fazenda Pública, sempre com o devido respeito e salvo melhor opinião, incorreu em erro de julgamento, no respeitante à apreciação e valoração da prova, violando, assim, o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC , ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT . Razão pela qual, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!” O Recorrido não apresentou contra-alegações. A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635° , n.° 4 e artigo 639° , n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter considerado o ora Recorrido parte ilegítima na execução fiscal. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Em face da prova carreada para os autos, o Tribunal julga provados os seguintes factos: O Serviço de Finanças de Alcochete instaurou o processo executivo n.º 2143201101032089 contra a sociedade comercial “C.... –SOCIEDADE IMOBILIÁRIA, S.A.”, aqui sociedade devedora originária, relativo a dívidas de IMT do ano de 2007, no valor global de € 52 744,31 (cfr. fls. 1 e ss. do processo de execução fiscal apenso por linha aos autos em suporte papel); Não tendo obtido sucesso no que ao pagamento da dívida tange com a citação da sociedade devedora originária, decidiu o Serviço de Finanças de Alcochete reverter o processo contra o aqui Oponente, com fundamento, no que à responsabilidade pelas dívidas tange, na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária (cfr. fls. 41 e ss. do processo de execução fiscal apenso por linha aos autos em suporte papel); O Oponente foi designado presidente do conselho de administração da sociedade devedora originária em 20/03/2001, sendo vogais V.... e A.... (cfr. certidão permanente da sociedade devedora originária emitida pela Conservatória do Registo Comercial e junta como documento n.º 1 à contestação); A sociedade devedora originária obrigava-se, designadamente, pela assinatura do presidente do conselho de administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores (cfr. certidão permanente da sociedade devedora originária emitida pela Conservatória do Registo Comercial e junta como documento n.º 1 à contestação); Em 19/02/2004, os 3 membros do conselho de administração da sociedade devedora originária outorgaram procuração com o seguinte teor: ( IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS ) (cfr. documento n.º 2 junto com a contestação); Entre os anos de 2001 e 2011, a sociedade devedora originária pagou ao Oponente rendimentos anuais de trabalho dependente (cfr. documento n.º 3 junto com a contestação); O NIF do Oponente consta como representante legal da sociedade devedora originária nas declarações de IRC relativas aos anos de 2007 a 2009 (cfr. documento n.º 4 junto com a contestação); Citado em reversão, veio o Oponente deduzir a presente oposição (cfr. fls. 47 e ss. do processo de execução fiscal apenso por linha aos autos em suporte papel e teor da p.i.). No processo n.º 923/13.7BEALM , que correu termos neste Tribunal e com as mesmas partes dos presentes autos, foram dados por provados os seguintes factos: O Oponente não dava instruções ou ordens aos funcionários da sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.»; O Oponente não contactava com clientes ou fornecedores, não recebia ou efetuava quaisquer pagamentos/recebimentos em nome sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.»; As decisões relativas à gestão e administração da sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.», eram tomadas pelo pai do Oponente – Sr. J… .” (cfr. certidão da sentença proferida no processo n.º 923/13.7BEALM ); Factos não provados Não se provou que: 1. O Oponente exerceu efetivamente funções de administração (isto é, que a administrou de facto) na sociedade devedora originária, nos períodos atinentes às dívidas pretendidas reverter. Inexistem outros factos não provados com relevo para a decisão da causa. Motivação: A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme referenciado em cada alínea do probatório, tudo fundamentado no n.º 2 do art.º 34.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no n.º 1 dos art.ºs 369.º, 370.º, 371.º e 383.º todos do Código Civil (certidão de sentença – cfr. também o n.º 2 do art.º 412.º do Código de Processo Civil , aplicável ex vi al. e) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - e documentos produzidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira) e no n.º 1 dos art.ºs 373.º, 374.º e 376.º, todos também do Código Civil (documentos particulares). Quanto ao facto não provado, a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou, nos presentes autos, a conditio sine qua non de qualquer decisão de reversão que é a gerência/administração de facto, em quatro pilares: o Oponente ter sido designado administrador da sociedade devedora originária, ter outorgado uma procuração em 2004, ter percebido um rendimento anual de trabalho dependente pago por aquela entre os anos de 2001 e 2011 e o respetivo NIF constar nas declarações de IRC como representante legal. Ora, quanto à designação como administrador, há muito que está afastada a aplicação automática de uma presunção de que quem é designado administrador, exerce a administração de facto (sobretudo quando, como no caso dos autos, o Oponente não era o único administrador…), pelo que sem necessidade de outros considerandos, e face à simplicidade de tal alegação, não há como validar o entendimento expresso pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Quanto à procuração junta pela Autoridade Tributária e Aduaneira, há que notar, por um lado, que tal instrumento e respetivo teor se coadunam com o que a propósito da forma de obrigar a sociedade devedora originária foi consignado no respetivo pacto social. Todavia, a mera existência de uma procuração outorgada pelo Oponente (e pelos outros dois membros do conselho de administração da sociedade devedora originária) enquanto representante legal da sociedade devedora originária, desacompanhada de qualquer ato próprio de administração ao longo de sete anos (desde a outorga da procuração até ao último ano indicado pela Autoridade Tributária e Aduaneira como de perceção de rendimentos, lapso temporal onde se inclui o período a que respeitam as dívidas pretendidas reverter), não se apresenta como bastante para concluir pela administração de facto do Oponente, antes se podendo configurar, no limite, como um ato isolado. Sendo que a procuração que a Exma. Representação da Fazenda Pública junta diz respeito ao ano de 2004, quando os impostos pretendidos reverter respeitam a IMT de 2007… Por outro lado, ainda que o Oponente tenha auferido remunerações pagas pela sociedade devedora originária, isso pode indiciar a prática de atos de administração, mas não representa de per si, a prática de tais atos, sobretudo quando, tal como se disse a propósito da outorga da procuração, existiam outros administradores e nenhum ato (à exceção da procuração) é carreado pela Autoridade Tributária e Aduaneira para prova do pressuposto da administração de facto: isto é, dos autos não consta nenhum e-mail, nenhuma missiva, nenhum cheque, nenhum contrato, que se mostre subscrito pelo Oponente na qualidade de administrador da sociedade devedora originária, ou qualquer outra prova (nem sequer testemunhal) que permita confirmar aquele indício, sustentando-o com a demonstração de um exercício da administração praticado ao longo do tempo e assente em factos concretos . Acresce ainda que da simples menção do NIF do Opoente, como representante legal, nas declarações de IRC da sociedade devedora originária, não é possível retirar qualquer ato de gerência de facto. Ora, de indícios ou de atos isolados não é possível extrair a conclusão de que o Oponente administrou de facto a sociedade devedora originária. Finalmente e não menos importante, temos a matéria de facto dada por provada no processo – entre as mesmas partes - n.º 923/13.7BEALM , onde, inclusive, na sessão de produção de prova testemunhal, o pai do Oponente testemunhou dizendo que eram dele as decisões relativas à gestão e administração da sociedade devedora originária, e não do Oponente. Concluindo, face à ausência de um suporte probatório consistente e coerente, o Tribunal considera o exercício da administração de facto por parte do Oponente como não provado.”. Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil , por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório os seguintes factos: Em 31/05/2013 no âmbito do processo de execução fiscal nº 2143201101032089 foi proferido despacho de reversão contra H.... constando como fundamentos da reversão “ Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária ( art. 23 /2 e 3 da LGT ): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito ( art. 24 /1/b da LGT ), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255º e/ou 399º do Código das Sociedades Comerciais )”, constando ainda o valor da dívida exequenda de € 52.744,31 e em lista anexa que se trata de IMT e juros compensatórios do ano de 2007 – cfr. pág.19/20 do processo físico. Em 06/03/2013 foi proferida sentença pelo Tribunal de Comércio de Lisboa – 3º juízo declarando a insolvência da sociedade C.... – Sociedade Imobiliária, S.A. (cfr. fls. 58 e 99/100 do processo físico). FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a oposição à execução fiscal por considerar que o ora Recorrido era parte ilegítima na execução fiscal, em virtude de a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não ter logrado provar o exercício do cargo de administrador da sociedade devedora originária no período a que respeita a dívida exequenda. Discordando do assim decidido veio a AT interpor o presente recurso alegando para o efeito e em síntese, que a sentença padece de erro de julgamento quanto à apreciação e valoração da prova tendo violado o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC , defendendo que o oponente exerceu, de facto, a administração da sociedade, na medida em que, tendo outorgado procuração a favor de terceiro para o exercício da gerência/administração de facto de uma sociedade, os atos praticados pelo mandatário refletem-se na esfera jurídica do mandante. Afirma que são considerados gerentes de facto e consequentemente responsáveis tributários subsidiários, aqueles que, sendo gerentes de direito, outorguem procuração a terceiro para a exercício da gerência de facto. Mais alega que o oponente, no período a que se reporta a dívida exequenda recebeu da sociedade devedora rendimentos da categoria A. Conclui alegando que: “ F. Sendo a gerência de direito do oponente indiscutível e, não se tendo verificado a renúncia ao cargo, tudo se passa como se fosse o próprio a realizar os atos para cuja prática o mandato foi outorgado, até porque, legalmente, a sociedade não poderia funcionar sem a sua intervenção; Ainda que o oponente não tenha assumindo ele próprio a gerência de facto da sociedade, mas intermediando essa função em terceiro, através de procuração, é responsável pelo destino da sociedade e por todos os atos de gestão e administração da mesma, pois de outra forma, estaria a eximir-se a um dever que lhe foi atribuído, em exclusivo, aquando da sua designação. Há ainda que atentar que o oponente, ora recorrido, durante o período pelo qual lhe é imputado a responsabilidade subsidiária, auferiu da sociedade executada originária rendimentos da categoria A de IRS, conforme resultou demonstrado nos autos executivos. ”. Vejamos então. No caso em apreço estamos perante oposição à execução fiscal instaurada originariamente contra a sociedade C.... – Sociedade Imobiliária, S.A., por dívidas de IMT e juros compensatórios do ano de 2007 no montante total de € 52.744,31, e posteriormente revertidas contra o ora Recorrido, na qualidade de responsável subsidiário, ao abrigo do disposto no art. 24º da LGT . Consagra o nº 1 do art. 24.° da LGT : “ Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento .”. Como a jurisprudência dos tribunais superiores tem destacado em inúmeros Acórdãos, “ de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações daquelas previsões legais, (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT ); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT )” (cfr. entre muitos, Acórdão do STA, de 10/16/2013, proc.º 0458/13). Do regime legal acima transcrito resulta que o chamamento dos “ administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados ”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência/administração, ou seja a existência de uma situação de gerência/administração de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente/administrador, isto é, a gerência/administração nominal ou de direito. A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador. Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “ Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava ”. É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência/administração. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º , n.º 1, da LGT , já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência/administração de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente/administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência/administração. Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência/administração de direito, a Fazenda Pública não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência/administração, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência/administração da globalidade da prova produzida. Na verdade, e tal como já referimos anteriormente, desde logo em função da inclusão na disposição apontada das expressões “ exerçam, ainda que somente de facto, funções ” e “ período de exercício do seu cargo ”, fácil é concluir que não basta para a responsabilização das pessoas indicadas no artigo 24º , nº1 da LGT a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções. Assim, reitera-se que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto. Importa também destacar que, no caso em apreço, a Recorrente não impugnou a matéria de facto, tendo no seu recurso alegado errada interpretação dos factos defendendo que se mostra demonstrada a administração de facto por parte do Oponente, pelo que, não tendo sido impugnada a matéria de facto, esta mostra-se estabilizada. In casu resultou assente que o Oponente, ora Recorrido, foi designado em 20/03/2001 presidente do conselho de administração da sociedade devedora originária e que esta se obrigava pela assinatura do presidente do conselho de administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores (cfr. alíneas C) e D) do probatório). Mais resultou provado que em 19/02/2004 os três, e únicos membros do conselho de administração outorgaram procuração a favor de J....e sua mulher A....conferindo-lhes poderes para que “ qualquer um deles autonomamente, nos termos e condições que entenderem por melhores para a mandante e em nome, por conta e em representação desta, possam praticar ou outorgar todos e quaisquer dos actos” melhor identificados na procuração transcrita na alínea E) do probatório). Ficou igualmente provado que o Oponente auferiu da sociedade executada, rendimentos de trabalho dependente nos anos de 2001 a 2011 e que foi mencionado o NIF do Oponente como representante legal da sociedade devedora originária nas declarações de IRC relativas aos anos de 2007 a 2009 (cfr. alíneas F) e G) do probatório). Foram ainda considerados como provados os seguintes factos: O Oponente não dava instruções ou ordens aos funcionários da sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.»; O Oponente não contactava com clientes ou fornecedores, não recebia ou efetuava quaisquer pagamentos/recebimentos em nome sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.»; As decisões relativas à gestão e administração da sociedade «C.... - Sociedade Imobiliária, S.A.», eram tomadas pelo pai do Oponente – Sr. José Jorge Valério.” (cfr. alínea I) do probatório) O Tribunal a quo considerou que a AT não logrou provar a prática de atos de administração por parte do oponente, tendo evidenciado o seguinte “(…) Quanto à procuração junta pela Autoridade Tributária e Aduaneira, há que notar, por um lado, que tal instrumento e respetivo teor se coadunam com o que a propósito da forma de obrigar a sociedade devedora originária foi consignado no respetivo pacto social. Todavia, a mera existência de uma procuração outorgada pelo Oponente (e pelos outros dois membros do conselho de administração da sociedade devedora originária) enquanto representante legal da sociedade devedora originária, desacompanhada de qualquer ato próprio de administração ao longo de sete anos (desde a outorga da procuração até ao último ano indicado pela Autoridade Tributária e Aduaneira como de perceção de rendimentos, lapso temporal onde se inclui o período a que respeitam as dívidas pretendidas reverter), não se apresenta como bastante para concluir pela administração de facto do Oponente, antes se podendo configurar, no limite, como um ato isolado. Sendo que a procuração que a Exma. Representação da Fazenda Pública junta diz respeito ao ano de 2004, quando os impostos pretendidos reverter respeitam a IMT de 2007.” . Dissente do decidido a Recorrente invoca por um lado que a remuneração auferida pelo Recorrido de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária constituiria prova da gerência de facto, e por outro lado que decorre da procuração outorgada pelo Recorrido, a administração de facto porquanto os atos praticados pelos mandatários refletem-se na esfera jurídica do mandante, sendo considerados gerentes de facto os responsáveis subsidiários que, sendo gerentes de direito tenham outorgado procuração a terceiro para o exercício da gerência de facto. Quanto ao fundamento de que a remuneração auferida pelo Recorrido de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária constituiria prova da gerência de facto, importa destacar o entendimento vertido no Acórdão deste TCA Sul de 11/01/2023 – proc. 1043/13.0BELRS nos termos do qual “ A conclusiva apelação à existência de remuneração enquanto categoria A, não permite, per se, concluir pela gestão de facto, desde logo porque não se encontra esclarecido se o recebimento pelo Oponente de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que o Oponente estava inscrito no registo, nada dimanando, desde logo, quanto a eventuais descontos para a Segurança Social .” E acrescenta ainda o mesmo aresto “ É certo, outrossim, que o despacho de reversão faz alusão à remuneração do Recorrido enquanto categoria A, mas a verdade é que não resulta, desde logo, esclarecido se o recebimento pelo Oponente de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas, ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que o Oponente estava inscrito no registo, nada dimanando, desde logo, quanto a eventuais descontos para a Segurança Social. Aliás, nem foi junta, tão-pouco, a correspondente declaração contributiva da Segurança Social. Ademais, não é apenas pela mera circunstância de um gerente de direito receber remuneração enquanto membro de órgão estatutário, que se pode inferir, sem mais, que o mesmo exerce, de facto, as respetivas funções, até porque o recebimento de rendimentos da categoria A, nessa qualidade, será uma decorrência daquela inscrição, não tendo, por conseguinte e sem mais, a virtualidade de comprovar positivamente a alegada gerência de facto para o período em causa (Vide, designadamente, Acórdãos do TCA Sul, proferidos nos processos nºs412/14 e 422/14, ambos de 15.12.2021, e TCA Norte, proferidos nos processos nºs 00489/06.4BEPNF , 15.09.2016, 00761/13, de 08.03.2018 e 1649/14, de 21.06.2018.)” . (fim de citação). Relativamente à outorga da procuração pelo Recorrido nos termos da qual foram constituídos procuradores da sociedade devedora originária, J....e sua mulher, tendo-lhes sido conferidos poderes para em nome da mandante, por conta e em sua representação, poderem praticar ou outorgar os atos elencados na referida procuração, defende a Recorrente que é unânime o entendimento jurisprudencial no sentido de os atos praticados pelos mandatários se refletirem na esfera jurídica do mandante, sendo considerados gerentes de facto os responsáveis subsidiários que, sendo gerentes de direito tenham outorgado procuração a terceiro para o exercício da gerência de facto. Na verdade, a jurisprudência dos tribunais superiores tem entendido de forma reiterada que, quando o gerente/administrador de direito outorga procuração a terceiro para o exercício da gerência/administração de facto de uma sociedade, ou seja, para o substituir na prática de atos de administração ou representação da sociedade (devedora originária), como aqui manifestamente aconteceu, os atos dos mandatários produzem efeitos na esfera jurídica do mandante. Essa jurisprudência é unânime no sentido de que a procuração outorgada pelo gerente a favor de terceiro é ineficaz para a transmissão da administração de direito (arts. 252º nº 5 e 261º nº 2 CSC), sendo também a dita procuração ineficaz para a transmissão da gerência/administração de facto porque titula um mandato com representação, nos termos do qual os atos do representante produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado – gerente/ administrador (arts. 258º e 1178° nº l Código Civil). (Nesse sentido vejam-se os Acórdãos do STA de 14/02/2001 - proc.º 025594 e do TCA de 09/04/2002 – proc. 5817/01). Como se afirma nos Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 25/03/2021- proc. 372/10.9BESNT e de 25/03/2021- proc. 915/1.6BEALM “ Com efeito, e embora os mandatários, na sua qualidade de gerentes ou administradores de facto possam também responder pelas dívidas tributárias da executada, a verdade é que os actos por estes praticados se reflectem juridicamente na esfera dos oponentes. E nem se diga que eles não atribuíram poderes expressos para a prática de actos de gestão pois, ao constituírem mandatários, passaram a responder por todos os actos destes. (…) O entendimento dos oponentes conduziria ao afastamento deliberado e unilateral da responsabilidade subsidiária dos gerentes ou administradores de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada pois, continuando embora gerentes ou administradores de direito, afastariam a responsabilidade subsidiária outorgando procuração a terceiro para o exercício de tais funções. Ora, salvo o devido respeito, não querendo gerir a sociedade executada, aos oponentes restava uma solução: renunciar à gerência. Não o tendo feito e continuando eles a gerir a empresa através de terceiros para o efeito mandatados, a sua responsabilidade subsidiária mantém-se, já que para todos os efeitos legais, o exercício da gerência de facto lhes é imputável por força do mandato”. No caso em apreço verifica-se que os elementos do conselho de administração da sociedade executada, nos quais se incluiu o ora Recorrido, constituíram dois procuradores conferindo-lhes amplos poderes para a prática de atos de gestão/administração, em nome e representação da sociedade, exercendo, assim, a administração de facto da devedora originária, ainda que indiretamente. Na verdade, não tendo o Recorrido renunciado à administração da sociedade devedora originária, para todos os efeitos legais continuou a administrar a sociedade, através de terceiros para o efeito mandatados, pelo que os atos de administração praticados por J…, que se encontram provados nos presentes autos (alínea I do probatório) são imputáveis ao Recorrido por força do mandato. Importa ainda referir que a menção feita na sentença recorrida, quanto ao facto de a outorga da procuração ter ocorrido em 19/02/2004 e a dívida exequenda ser relativa a IMT de 2007, tal afirmação é irrelevante para a apreciação da gerência/administração de facto, porquanto, não tendo ocorrido a extinção da procuração nos termos do art. 265º do CC , a mesma encontra-se plenamente válida até que ocorra a sua revogação ou o mandatário renuncie à gerência/administração, ocorrências que no caso em apreço não se verificaram. Em face do exposto conclui-se que efetivamente a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à gerência de facto por parte do Recorrido, sendo este parte legítima da execução fiscal concede-se provimento ao recurso. Importa agora conhecer, em substituição, os demais fundamentos invocados pelo Oponente, cujo conhecimento pelo tribunal a quo ficou prejudicado face à procedência da oposição, a saber, erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária e a falta de fundamentação do despacho de reversão. Com referência aos fundamentos acima enunciados seguiremos de perto, com as necessárias adaptações, o entendimento vertido no Acórdão deste Tribunal proferido no âmbito do processo nº 915/13.6BEALM , atenta a similitude da argumentação nele expendida e referente a outro responsável subsidiário da mesma devedora originária, Acórdão subscrito pela ora Relatora, na qualidade de 1ª Adjunta . Relativamente ao erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária, resultou do probatório por nós aditado que, por sentença de 06/02/2013 a sociedade devedora originária foi declarada insolvente (alínea K) do probatório), sendo que o despacho de reversão foi proferido em 31/05/2013 (cfr. alínea J) do probatório ). Afirma-se naquele Aresto que “ O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art.º 23.º da LGT , aditado pela Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT , só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art.º 23.º, pág. 223.). Assim, não pode aceitar-se o entendimento do oponente de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida, ou com errónea informação, sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art.º 181.º , n.º 2, do CPPT ) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art.º 23.º , n.ºs 2 e 7, da LGT ) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17). Nem se diga, como faz o oponente, que a SDO tem bens, que as liquidações exequendas foram impugnadas, que a Fazenda Pública reclamou créditos na insolvência e que sendo as dívidas provenientes de IMT gozam de garantia real que assegura ao credor pagamento preferencial, uma vez que a suficiência não se afere pela relação entre o valor dos bens patrimoniais e o valor das dívidas, mas pela capacidade de o primeiro assegurar o pagamento do segundo, a apurar em face da concreta situação patrimonial da sociedade. É essa a razão de ser da suspensão da execução contra o revertido após o termo do prazo de oposição até completa excussão do património da executada sociedade, prevista no n.º 3 do art.º 22.º da Lei Geral Tributária.” E quanto à alegada falta de fundamentação do despacho de reversão afirma-se o seguinte: “ No que em particular concerne à falta de fundamentação da reversão, também não podemos acompanhar o oponente, pois do despacho que a concretizou constam as razões de facto e de direito que a determinaram: «Insuficiência de bens da devedora originária ( art.º 23 /2 e 3 da LGT ), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal»; «Gerência (administrador, gerente, director) de direito ( art.º 24 /1/b) da LGT ), no termino do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)»; «Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais ». Na relação anexa ao despacho consta a identificação da quantia exequenda (certidão executiva, período de tributação, data limite de pagamento, natureza e proveniência da dívida (IMT), (imposto, juros compensatórios) e o respectivo montante). São elementos suficientes para o oponente poder acompanhar o percurso factual e jurídico seguido na prática do acto e tomar uma decisão esclarecida de conformação ou impugnação do mesmo. Questão diversa, é saber se a fundamentação enunciada está correcta ou enferma de erro nos pressupostos, mas a resposta a essa questão em nada contende com a fundamentação formal do acto ( artigos 23 /4 e 77.º da Lei Geral Tributária). De acordo com o disposto no art.º 23 /4 da LGT , a reversão é precedida de audição do responsável subsidiários, nos termos da presente lei, ou seja, remete para o seu art.º 60.º, que dá execução à garantia constitucional do direito de participação no procedimento. O direito de participação foi assegurado ao oponente, mas alega ele que não foram ouvidas no procedimento as testemunhas por ele arroladas na resposta à audição prévia com vista à demonstração de factos que, se provados, obstariam à reversão. A lei não comina com a ilegalidade a recusa do órgão instrutório em promover diligências de prova requeridas pelo interessado, não determinando tal recusa a anulação do acto final do procedimento por esse fundamento. No entanto, se o juízo explícito ou implícito do órgão instrutor quanto à impertinência, inutilidade ou desnecessidade da prova requerida se mostrar erróneo, a AT corre o risco acrescido de ver anulada a decisão pelos tribunais por erro nos pressupostos determinado pela não realização das diligências probatórias requeridas e ponderação do seu resultado na decisão final .”. Destarte julgamos improcedentes o alegado erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária bem como a falta de fundamentação do despacho de reversão. Por tudo o que vem exposto conclui-se ser de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a oposição à execução fiscal. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a oposição à execução fiscal. Custas pelo Recorrido, sem prejuízo da dispensa da taxa de justiça na presente instância dado não ter contra-alegado. Lisboa, 6 de fevereiro de 2025 Luisa Soares Isabel Vaz Fernandes Lurdes Toscano