01083/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I - De acordo com o disposto nas alíneas a), d) e p) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 97. do CPPT, a acção administrativa especial constitui o meio processual adequado para a impugnação dos actos que não comportem a apreciação de um acto de liquidação, salvo nos casos em que a lei faz uso da expressão "impugnação", sendo a impugnação judicial o adequado à impugnação dos actos que tal apreciação comportem, II - Daí que o meio processual adequado para impugnação de acto de indeferimento de pedido autónomo de dedução do IVA seja a acção administrativa especial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1- A…, SA, com os sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na parte em que se decidiu pela excepção de inadequabilidade do meio processual utilizado, na acção administrativa especial proposta contra o acto administrativo de indeferimento do Subdirector-Geral dos Impostos, datado de 13.07.2007, do pedido de dedução extraordinário de IVA referente ao ano de 2002, formulando as seguintes conclusões: Por Despacho Saneador veio o douto Tribunal a quo considerar procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública e, consequentemente, veio a julgar inadequado o meio judicial utilizado pela Recorrente. Com efeito, considerando o Tribunal a quo que, estando o direito à dedução interligado com a liquidação do Imposto (IVA), entendeu que o meio processual adequado seria a própria impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional. Nesse termos, considerou o Tribunal a quo que do acto de liquidação de imposto efectuado ao sujeito passivo cabia impugnação judicial, não só relativamente ao imposto liquidado adicionalmente, como com fundamento no direito à dedução do imposto suportado nas operações consideradas pela Adm Fiscal como sujeitas e não isentas de imposto. Salvo o devido respeito, não pode a Recorrente deixar de contestar esse entendimento, considerando que mal andou o Tribunal a quo ao considerar que o acto aqui em crise deveria ter sido impugnado conjuntamente com a liquidação adicional do imposto. Pelo que o presente recurso tem como objecto a parte da decisão que julgou a Acção Administrativa Especial o meio processual inadequado; As razões pelas quais entende a Recorrente que o entendimento apresentado pelo Tribunal a quo não poderá ser mantido, devendo, consequentemente, ser revogado o Despacho Saneador, são, no essencial três: o tipo do acto em causa, a natureza do contencioso tributário e o mecanismo consagrado para o pedido do direito à dedução extraordinário. No que concerne ao tipo do acto em causa, cumpre aqui chamar à colação o disposto no artigo 97º do CPPT . Nos termos do citado preceito, o processo tributário compreende não só a impugnação judicial dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade dos actos de liquidação [alínea d) do nº 1 do artigo 97º)] como compreende o recurso contencioso de actos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade dos actos de liquidação. Assim, o que distingue a forma de processo - impugnação judicial vs. recurso contencioso (actualmente, Acção Administrativa Especial), é a apreciação ou não apreciação da legalidade dos actos de liquidação. Ora, no caso em análise o que está em causa é a contestação de um indeferimento expresso de pedido de dedução extraordinário. Ainda que se admita uma certa prejudicialidade entre a liquidação adicional e o pedido de dedução (visto que só haverá lugar a dedução caso a liquidação, entretanto impugnada, seja confirmada pelo Tribunal), a verdade é que no presente caso - meio de reacção ao indeferimento do pedido de dedução extraordinário - não está em causa a apreciação da legalidade de qualquer liquidação. A apreciação da (i)legalidade do acto de liquidação do imposto (IVA) será feito em sede de impugnação judicial tempestivamente deduzida pela aqui Recorrente. O acto de indeferimento do pedido de dedução extraordinário é assim um acto administrativo em matéria tributária que (embora conexo) não comporta em si a apreciação da (i)legalidade de qualquer acto de liquidação, podendo / devendo, por isso, ser contestado através da Acção Administrativa Especial. No que toca à natureza do contencioso tributário importa não esquecer que - sem prejuízo da divisibilidade do acto tributário permitir ao Tribunal “moldar” uma liquidação, julgando-a parcialmente procedente - a verdade é que, por regra, o contencioso tributário assume a natureza de contencioso de mera anulação. Assim sendo, não nos parece que na realidade pudesse sequer a ora Recorrente, aquando da impugnação judicial da liquidação adicional de IVA, requerer, ainda que de forma subsidiária, o pedido de dedução do IVA aos inputs ocorridos com a realização das operações em crise. Com efeito não nos parece que - atendendo à própria natureza do contencioso tributário - pudesse o Tribunal ordenar à Administração fiscal que procedesse à dedução do IVA. Por fim, em terceiro lugar, acresce ainda que estando aqui em causa uma dedução extraordinária seria sempre necessário que o Sujeito Passivo procedesse à apresentação de um pedido de dedução autónomo. Ora, é precisamente do acto de indeferimento desse pedido de dedução - praticado pelo Subdirector Geral - que a ora Recorrente interpôs a presente Acção Administrativa Especial, requerendo, nessa sede, a anulação do despacho que indeferiu o pedido de dedução extraordinário. Como já se referiu, não está aqui em causa a apreciação da legalidade da liquidação adicional do imposto mas sim um acto administrativo tributário: o acto de indeferimento do pedido de dedução de IVA. Estamos assim perante um acto distinto, autónomo e definitivo o qual claramente não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação mas o acto de indeferimento do pedido de dedução extraordinário. Aliás, se assim não fosse, seria caso para perguntar como é que a aqui Recorrente poderia ter apresentado (e depois reagido judicialmente) um pedido de dedução extraordinário caso se tivesse conformado com a liquidação do IVA e, consequentemente, não tivesse deduzido impugnação judicial? Em suma, face ao exposto, julga a Recorrente que, de facto e de direito, mal andou o Tribunal a quo ao não considerar a Acção Administrativa Especial o meio processual adequado, Pelo que o presente Despacho Saneador violou o disposto nas alíneas d) e p) do nº 1 e o nº 2 do artigo 97º do CPPT . 2- O recorrido Subdirector-Geral dos Impostos contra-alegou nos termos que constam de fls. 262 e seguintes e em que conclui que o recurso jurisdicional deve ser julgado improcedente. 3- Da mesma decisão recorreu também o Subdirector-Geral dos Impostos, na parte em que decidiu convolar a acção administrativa especial em pedido de revisão do acto tributário, formulando as seguintes conclusões: 1 - A douta sentença recorrida ao decidir pela convolação da presente acção administrativa especial em pedido de revisão do acto tributário a ser apreciado pela Administração Fiscal, com base no artigo 60º e n° 4 do artigo 98° do CPPT , fez, salvo o devido respeito uma incorrecta interpretação e aplicação do direito aos factos pelo que não deve ser mantida. 2 - Na verdade, aquelas disposições legais bem como quaisquer outras não lhe permitem convolar uma acção judicial num procedimento administrativo. 3 - Efectivamente, estando em causa um mero erro na forma processual utilizada, deve o Tribunal, por força dos artigos 97° , n° 3 da LGT e 98°, n° 4 do CPPT, apreciar da possibilidade da convolação do meio processual impróprio no meio processual próprio. 4 - Ora ao decidir como decidiu pela impropriedade do meio processual utilizado e pela caducidade da acção a da douta sentença recorrida não podia concluir como concluiu, mas, decidir pela absolvição do R. do pedido. 5 - Não podia, pois, o Tribunal “a quo” considerar, como fez, que tendo a acção caducado e, consequentemente, inviabilizado a convolação no meio processual próprio, decidir pela convolação no procedimento de revisão do acto tributário. 6 - Ao concluir, como concluiu, convolando uma acção judicial num procedimento administrativo violou, desde logo, o princípio da separação de poderes consagrado no artigo 111º da CRP. 7 - A douta sentença recorrida não só pôs em causa aquele princípio, pondo, igualmente, em causa o princípio de equidistância relativamente às partes no processo. 4- O recorrido A…, SA contra alegou nos termos que constam de fls. 239 e seguintes que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: Dado que a Autora (aqui Recorrida), inconformada com a decisão proferida que julgou a excepção de inadequabilidade procedente apresentou recurso, solicitando que a decisão proferida fosse alterada por forma a julgar a forma processual utilizada - acção administrativa especial - adequada, o presente recurso apresenta-se assim com um carácter subordinado, só devendo ser apreciado caso improceda o referido recurso intentado pela Autora. Por Despacho Saneador veio o douto Tribunal a quo considerar procedente a excepção de inadequação do meio processual invocada pela Fazenda Pública, convolando, todavia, o meio processual utilizado pela Autora - Acção Administrativa Especial - em Pedido de Revisão Oficiosa do Acto Tributário a ser apreciado, naturalmente, pela Administração fiscal. Sustenta o Tribunal a quo a convolação no disposto nos artigos 97º , nº 3, da LGT e 98º, nº 4, do CPPT. Com efeito, dispõem os citados preceitos que impende sobre o Tribunal, sempre que possível, convolar um processo inadequado (errado) na forma de processo correcto. Nesses termos, como já se referiu, considerando incorrecta a forma de processo utilizado pela Autora - decisão essa também objecto de recurso, desta feita pela própria Autora - entendeu o Tribunal a quo convolar a mesma num Pedido de Revisão Oficiosa do Acto Tributário. É precisamente desse acto de convolação que a Fazenda Pública, inconformada, aqui recorre. Nos termos das alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, mal terá decidido o Tribunal a quo ao proceder à referida convolação na medida em que considera que tal não seria possível no presente caso. Os fundamentos apresentados pela Fazenda Pública para sustentar essa sua teoria são: (i) a caducidade e (ii) os princípios da separação de poderes e da equidistância relativamente às partes no processo. Salvo o devido respeito, julga todavia a aqui Recorrida que o presente recurso carece de fundamento, nada havendo, neste particular, a censurar na decisão proferida pelo Tribunal a quo, sendo por isso de manter a convolação caso o recurso interposto pela Autora - quanto à decisão que julgou a Acção Administrativa Especial como meio judicial impróprio - seja julgado improcedente. No que concerne à caducidade, considera a Fazenda Pública que a única forma adequada em que seria possível convolar seria na impugnação judicial, contudo, tendo em consideração a data da notificação dos actos de liquidação adicional do imposto em causa (IVA), tal já não seria possível por intempestividade, pelo que o instituto da convolação não poderia ter sido aqui aplicado. Com o devido respeito por opinião contrária, julga a aqui Recorrida que o argumento apresentado pela Fazenda Pública carece de qualquer apoio. Com efeito, tendo a Autora, em sede de resposta à excepção invocada, solicitado, à cautela, que em caso de procedência da referida excepção fosse a Acção Administrativa Especial convolada “na forma processual adequada”, e considerando o disposto nos citados preceitos 97º da LGT e 98º do CPPT, não se vislumbra como é que, na realidade, não tivesse o Tribunal a quo de proceder à convolação. Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, reportando-se às funções do Juiz, este só estará desonerado da obrigação de ordenar a correcção da forma de processo quando ela se mostre de todo inviável. Ora, nesses termos, considerando o Tribunal a quo inadequado o meio processual utilizado pela Autora - a acção administrativa especial (decisão essa objecto de recurso por parte da Autora), competia-lhe assim averiguar se haveria ou não lugar à convolação na forma de processo adequada, Tendo o Tribunal a quo concluído que a única possibilidade seria a de convolar a acção administrativa especial, não em impugnação judicial, mas sim, num pedido de revisão de acto tributário. Pelo que, ainda que se considere que o direito à impugnação judicial já havia caducado - o que, como se verá de seguida, não se aceita, a verdade é que o direito a apresentar o pedido de revisão de acto tributário, ainda não havia caducado. O que aliás nem sequer foi posto em causa pela Fazenda Pública. Pelo que, face ao exposto, improcede assim o argumento da Fazenda Pública da caducidade. Não obstante, a verdade é que a convolação em impugnação judicial também seria efectivamente possível, pois na realidade, ao contrário do que entendeu o próprio Tribunal a quo , o prazo para aferir a (in)tempestividade da mesma não se afere, no presente caso, da data de notificação dos actos de liquidação adicional do imposto mas sim da decisão de indeferimento do pedido de regularização apresentado pelo Sujeito Passivo. Qualquer outro entendimento - como aquele que o próprio Tribunal defendeu - estaria a ferir o princípio constitucional de acesso aos Tribunais na medida em que estaria a impedir o Sujeito Passivo de recorrer à via judicial no caso em que, concordando com a liquidação, o pedido de regularização extraordinário fosse indeferido. Face ao exposto, requer a Autora, aqui Recorrida - nos termos do artigo 684º-A do CPC , aplicável por força da alínea e) do artigo 2º do CPPT - a ampliação do âmbito do presente recurso de forma a que este Venerando Tribunal considere que o prazo para uma eventual acção judicial do indeferimento de um pedido de dedução extraordinário inicia-se com a notificação do seu indeferimento, alterando assim a decisão do Tribunal a quo quanto a esta matéria. Termos em que, mais uma vez, improcede o fundamento de caducidade invocado pela Fazenda Pública. No que concerne ao segundo argumento utilizado pela Fazenda Pública: alegada violação do princípio da separação de poderes e do princípio de equidistância, julga a Autora que, uma vez mais, é o mesmo totalmente descabido e, consequentemente, improcedente. Com efeito, nem o princípio da separação de poderes nem o princípio de equidistância foram minimamente beliscados com a decisão de convolação. Na verdade, o Tribunal a quo limitou-se, e bem, a exercer a sua função jurisdicional, limitando-se a, nos termos das suas competências, a convolar um meio que julgou inadequado no meio processual que julgou correcto. Assim, o que o Tribunal a quo fez foi somente - em cumprimento dos supra citados artigos - convolar um procedimento num outro diferente, no caso, um processo judicial num processo gracioso; Deixando, contudo, a decisão sobre o mesmo para quem de direito compete, pelo que, não se compreende como pode a Fazenda Pública afirmar que com a convolação está o Tribunal a quo a violar o princípio da separação de poderes. O facto de se convolar um meio judicial num meio processual num meio judicial não consubstancia qualquer violação do princípio de separação de poderes. Tendo, aliás, tal questão sido já objecto de decisão por parte do STA, nomeadamente no âmbito do processo 1115/02, de 23.10.02, o qual confirmou uma decisão proferida pelo Tribunal de 1ª Instância que havia convolado uma acção judicial (impugnação) numa acção graciosa (requerimento de 2ª avaliação). Por fim, improcede igualmente o argumento de que a convolação põe em causa o princípio da equidistância, pois na realidade, o Tribunal a quo não toma nem favorece nenhuma parte da lide limitando-se a aplicar a lei Surpreendente não foi a decisão do Tribunal a quo mas sim a posição ora assumida pela Fazenda Pública, pois incumbindo à Administração fiscal a prossecução do interesse público, vinculada aos princípios da legalidade e da justiça (entre outros), deveria acatar a decisão do Tribunal a quo e apreciar a questão como um pedido de revisão do acto tributário. Até porque, recorde-se, no caso presente, quando a Administração fiscal indeferiu o pedido de dedução extraordinário apresentado pela Autora, não identificou sequer quais os meios que o contribuinte dispunha para reagir ao indeferimento..., sendo agora curioso notar que se impõe contra uma convolação. 5- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto notificado nos termos do artº 146º, nº 1 do CPTA, nada veio dizer aos autos. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 6- O despacho sob recurso, após concluir que a acção administrativa especial intentada não constituía o meio processual adequado para impugnar o acto de indeferimento proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos, datado de 13/07/07, do pedido de dedução extraordinária do IVA suportado no ano de 2002 e referente ao mesmo período de imposto a que se reportam as liquidações adicionais desse ano, procedeu à convolação dessa acção em pedido de revisão do acto tributário. Para tanto, ponderou-se, no essencial, que – “ A circunstância de se haver formulado esse pedido autónomo não altera o objecto da pretensão ora deduzida nos autos de ser reconhecido o direito à dedução do imposto suportado naquelas operações, nem pode constituir um meio de abertura da nova via contenciosa para sindicar aquele acto de liquidação, tanto mais que as regularizações a que se refere o art. 71.º do CIVA se inserem no próprio procedimento de liquidação do imposto-cfr. nesse sentido o disposto no n.º 2 do artigo 22.º e 26.º n.º 1, daquele Código. De resto Aquele procedimento de correcção do imposto apurado constitui-se mesmo como condição prévia do processo de impugnação administrativa ou judicial do acto tributário, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 90º do Código” . A- Recurso interposto por A… A questão que vem colocada no recurso prende-se em saber qual o meio processual adequado à impugnação do acto de indeferimento do pedido de dedução extraordinária do IVA do ano de 2002, formulado de forma autónoma pela recorrente, se a acção administrativa especial ou a impugnação judicial, como se entendeu no despacho recorrido. A resposta a essa questão terá necessariamente de ser encontrada no artigo 97.º do CPPT . Ora, decorre do disposto nas alíneas a), d) e p) do n.º 1 e n.º 2 daquele normativo que a acção administrativa especial (antes do CPTA, recurso contencioso) constitui o meio processual adequado para a impugnação dos actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, salvo nos casos em que a própria lei faz uso da expressão “impugnação” e a impugnação judicial o meio adequado à impugnação de um acto de liquidação ou um acto que comporte a apreciação da legalidade desse acto. Significa isto que a opção legislativa para a determinação do meio processual adequado radica no próprio conteúdo do acto e não em qualquer outro factor, como seja a sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que foi proferido - vide, neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls. 677, anotação 18ª ao artigo 97.º. Sendo assim, para se aferir da adequação da acção administrativa especial para impugnar o acto de indeferimento do pedido de dedução do IVA irreleva o facto de poder ser considerado que esse acto se insere no procedimento de liquidação do imposto, ao invés do que se entendeu na decisão recorrida, uma vez que, como já se disse, o decisivo para esse efeito é o conteúdo do próprio acto. No caso em apreciação, em momento algum o acto de indeferimento conhece de alguma ilegalidade dos actos de liquidação adicionais praticados, que foram objecto, aliás, de impugnação judicial por parte da recorrente (cfr. fls.101 e seguintes dos autos), limitando-se a decidir o pedido dedução do IVA (cfr. fls. 48), autonomamente formulado. Importa, pois, concluir que a acção administrativa especial intentada pela recorrente constitui o meio processual adequado à impugnação do acto de indeferimento do pedido de dedução do IVA, sem prejuízo de se reconhecer a prejudicialidade da acima aludida impugnação judicial também deduzida pela recorrente, circunstância essa, no entanto, que em nada interfere com a questão da adequação do meio processual. Procedem, desta forma, as conclusões da alegação da recorrente, B- Recurso interposto pelo Subdirector-Geral dos Impostos O recorrente apenas impugna o despacho recorrido no segmento em que se procede à convolação da acção administrativa especial em pedido de revisão do acto tributário. Daí que, como resultado do provimento do recurso anteriormente apreciado em que se conclui pela adequação da acção da acção administrativa especial que fora intentada, o conhecimento deste recurso se encontre prejudicado. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso interposto por “A…, SA”, revogando-se o despacho recorrido, devendo os autos baixar ao TAF de Sintra para prosseguimento da ulterior tramitação da acção administrativa especial, se a tal mais nenhum outro motivo a tal obstar, não se conhecendo do recurso interposto pelo Subdirector-Geral dos Impostos, por prejudicado. Custas a cargo da recorrida Fazenda Pública, dado que contra-alegou, fixando-se a procuradoria em 1/8, não sendo devidas custas pelo recurso interposto pelo Subdirector-Geral dos Impostos. Lisboa, 22 de Abril de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa .