0213/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A adesão ao regime de benefícios fiscais concedido pela Lei n.º 23/91, de 04.07, não envolve renúncia ou perda do direito de impugnação judicial e recurso das respectivas liquidações.

II- Este direito ao recurso contencioso e impugnação judicial dos actos de liquidação de impostos constitui garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias que, por isso mesmo e nos termos do art. 18º da CR, é insusceptível de restrições seu exercício fundamentadas em meras presunções de renúncia.

Em conferência, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Inconformada com a aliás douta sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro que lhe julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de Contribuição Industrial e Imposto Extraordinário sobre lucros relativos ao exercício de 1987, dela interpôs recurso para esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, A..., Lda, nos autos convenientemente identificada.

Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do julgado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

1) A recorrente efectuou o pagamento do imposto relativo a Contribuição Industrial e Imposto Extraordinário sobre os Lucros do ano de 1987 dentro do prazo de 180 dias contados da notificação da liquidação, beneficiando da amnistia prevista no art.º 1º alínea x), 2º da Lei n.º 23/91 de 4/07.

2) A adesão à Lei 23/91 de 4/07 não implica a renúncia ao direito de impugnação judicial que assiste ao contribuinte.

3) Ao longo de todo o articulado da Lei 23/91de 4/07, não se fez depender, directa ou indirectamente, a concessão do benefício da renúncia do contribuinte à impugnação da liquidação do imposto em causa, nem daquelas disposições legais resulta qualquer entrave ou restrição à instauração e ao prosseguimento de tal impugnação.

4) Mas é por demais evidente que nem da lei nem dos princípios gerais resulta a perda do direito à impugnação, nem da lei nem da experiência da vida se poderá razoavelmente presumir a invocada renúncia à utilização dos meios de defesa do contribuinte.

5) O processo tributário português está estruturado no sentido de que o contribuinte deverá pagar primeiro e reclamar e impugnar depois, mas se isto é assim com todas as desvantagens que acarreta para o contribuinte, ora também é obrigatório que um pagamento efectuado pela impugnante não possa ser considerado como tendo um “ efeito semelhante á desistência, á confissão e á transacção em processo civil “ como pretende o Meritíssimo Juiz a quo ao apelar ao art.º 681º n.º 2 e 3 do C.P.C

6) Não se pode inferir do comportamento do contribuinte ao aderir á lei 23/91 de 4/7 que este quis renunciar á impugnação.

7) Pelo contrário apenas se infere que a recorrente é um contribuinte cumpridor das suas obrigações fiscais.

8) Pelo que trata-se de uma flagrante injustiça impedir a recorrente de discutir a legalidade da dívida só porque efectuou o pagamento do imposto.

9) O legislador, ao estender o prazo de pagamento para além do trânsito em julgado da sentença pretendeu e demonstrou não existir qualquer relação entre as condições de benefícios da amnistia e a impugnabilidade do acto de liquidação do imposto.

10) Pelo que a decisão recorrida ao não entender assim está a violar o princípio constitucional da igualdade ao permitir que beneficiasse da amnistia quem pagou o imposto e discutiu a sua liquidação até final e não permitir continuar a discussão da legalidade da liquidação a quem pagou o imposto.

11) Da acepção formal do princípio da legalidade tributária resulta que qualquer compressão do direito de accionabilidade dos actos tributários teria que estar prevista em lei formal ( princípio da reserva absoluta de lei formal – art.º 106º n.º 2 e art.º 168º n.º 1 al. i) da C.R.P. – revisão de 1982 )

12) Parece, porém, que uma lei que previsse como condição do uso dos benefícios nela oferecidos a renúncia ao direito de impugnar o imposto se chocaria com a dimensão material daquele princípio da legalidade tributária e do princípio da accionabilidade dos actos administrativos lesivos.

13) A impugnação judicial é uma verdadeira garantia fundamental do contribuinte com assento legal nos artigos 19º al. c) e 23º do C.P.T., sendo estes artigos o reflexo legislativo do art.º 20º e 268º n.º 4 e 5 da C.R.P.

14) A douta decisão recorrida, violou o artigo 1º alínea x) 2º da Lei 23/91,de 4/7 os artºs 13º, 20º, 106º n.º 2 e 168º n.º 1 al. i) e 268º n.º 4 e 5 da C.R.P.

Não foram apresentadas quaisquer contra alegações.

O Exmo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu depois mui douto e bem fundamentado parecer opinando pela confirmação do sindicado julgado, já perante o disposto no art.º 8º n.º 3 do Código Civil e de harmonia com a jurisprudência que, sobre a questão, ao tempo, se afirmava neste Tribunal Superior e de que dá conveniente nota ( a saber, acórdão do Pleno da Secção de 9.06.93, processo n.º 13.087, in AP DR de 31.10.95, pag. 107 ).

Colhidos os vistos legais, e porque nada obsta, cumpre apreciar e decidir.

O tribunal ora recorrido deu por assente, fixando a seguinte matéria de facto:

1. Esta impugnação foi apresentada ou deduzida em 17 de Março de 1993 ( fls. 2);

2. A impugnante foi notificada em 2 de Dezembro de 1992, através do ofício incorporado nos autos a fls. 16/17, acompanhado dos anexos de fls. 18 a 22, tudo aqui se dando, por brevidade, como reproduzido e integrado, de que lhe havia sido corrigida a matéria colectável para efeitos de Contribuição Industrial do exercício de 1987, tendo-lhe sido fixada pelo Chefe de Repartição de Finanças no valor de 142 848 225$00, sendo 28 941 168$00 sujeita ao regime Geral e 113 907 037$00, com isenção temporária,

3. ... ficando ainda notificada para, no prazo de 15 dias efectuar o pagamento da importância de 2 960 591$00, sendo 2 225 623$00 de Contribuição Industrial, 592 296$00 de Imposto Extraordinário sobre os Lucros e 142 672$00 de juros compensatórios e de que

4. ... poderia beneficiar da amnistia dos juros compensatórios ao abrigo da Lei 23/91, se efectuasse o pagamento da Contribuição Industrial e do Imposto extraordinário sobre lucros atrás referidos, no prazo de 180 dias a contar data da notificação.

5. Em 17 de Dezembro de 1992, no uso da faculdade prevista na Lei da Amnistia mencionada em 4, a impugnante pagou na Tesouraria da Fazenda Pública de Albergaria-a-Velha, as sobreditas importâncias de 2.225.623$00 e 592.296$00 ( fls. 43 e 44 ).

E, com base na apontada factualidade, o M.mo Juiz a quo veio a julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, pois julgou antes procedente a questão prévia oportunamente suscitada pelo Representante da Fazenda Pública traduzida na inutilidade da lide decorrente do pagamento voluntário efectuado pela impugnante em aproveitamento dos benefícios fiscais concedidos pela Lei n.º 23/91( perdão de juros compensatórios devidos no valor de 142 672$00 ),

Assim sufragando entendimento de que, tendo a Impugnante requerido e depois beneficiado da amnistia concedida pela referida lei, efectuando, para tanto, voluntária e atempadamente, o pagamento dos tributos liquidados – cfr. ponto 5 do probatório -, “ ... inequívoca, tácita e legalmente renunciou ao seu direito de impugnar a liquidação. “.

E, em abono da tese acolhida, invocou-se, citando, o acórdão de 22 de Janeiro, processo n.º 21.084, desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo tirado, aliás, já no âmbito do DL n.º 255/94, de 5 de Setembro.

A questão jurídica a dirimir no presente recurso jurisdicional para determinar a sorte deste é tão só a de saber se o pagamento voluntário dos impostos devidos, como condição do aproveitamento dos benefícios fiscais, designadamente da amnistia, no âmbito da referida Lei n.º 23/91, de 24 de Julho, envolve para o contribuinte a perda do direito de impugnar judicialmente a correspondente liquidação, consubstanciando, assim, verdadeira renúncia ao correspondente direito impugnatório, tal como vem decidido, Ou se, como sustenta a Recorrente, aquela adesão em nada contende com o questionado direito.

Não foi, de facto, pacífico o entendimento e solução que, para a equacionada questão, esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo sufragou.

Com efeito e se é certo que num primeiro momento se acolheu a tese invocada pela sindicada sentença e de que são aliás eloquentes exemplos quer o citado aresto, quer os acórdãos do Pleno da Secção proferidos em 09.06.93, processos n.º 13.087 e 13.478, in AP DR de 31.10.95, pag. 107 e BMJ 428, pag. 434, não é menos certo e seguro que, depois, se veio antes a firmar jurisprudência que, ao contrário do decidido, acolhe antes a tese da não prejudicialidade da apurada adesão.

Entre outros e já neste sentido podem ver-se os acórdãos da Secção de 28-01-98, processo n.º 19.691, in AP DR de 8.11.2001, pag. 58, de 20-05-98, processo n.º 22.561, in AP DR de 30.11.2001, pag. 1856, de 30.09.98, processo n.º 22.500, in AP DR de 28.12.2001, pag. 2589, de 25.11.98 e processo n.º 22.790, in AP DR de 21.01.2002, pag. 3306.

Neles se acolheu entendimento que, em síntese e fundamentalmente, se estriba quer na possibilidade de, mesmo nos casos de pagamento voluntário de imposições fiscais, a nossa lei processual tributária permitir a discussão judicial, em processo de impugnação, do acto que define a dívida respectiva, quer na circunstância de o eventual pagamento da dívida fiscal pelo contribuinte não permitir presumir qualquer renúncia, ainda que tácita, do questionado direito à impugnação.

E assim porque, mais se doutrinou nos invocados arestos, “ os direitos constitucionais de acesso aos tribunais e ao recurso contencioso impedem que a lei ordinária possa validamente prever casos de atribuição de benefícios com encargos para o contribuinte condicionada a renúncia à impugnação do acto de liquidação.”– cfr. sumário dos acórdãos de 28-01-98 e de 30.09.98 -.

Este é também o entendimento que, por nós, acolhemos para a equacionada questão de direito – cfr. acórdão de 1.07.1998, processo n.º 22.489, publicado nos AP DR de 28.12.2001, pag. 2416 -.

E é o que, como sublinha a Impugnante e ora Recorrente, melhor se adequa à tutela judicial efectiva dos interesses e direitos dos administrados que, por reportada aos direitos, liberdades e garantias destes, mereceu inequívoca consagração constitucional – cfr. art. 268º n.º 4 – e imediata aplicabilidade – cfr. art. 18º n.º 2, ambos da CR -, e agora expressa e inequivocamente referência no art.º 9º n.º 3 da Lei Geral Tributária.

Entendimento que, pelas apontadas razões e também porque no questionado diploma legal – a Lei n.º 23/91, de 04/07 – nada aponta no sentido acolhido pela sindicada decisão, isto é, nada na sua letra ou espírito inculca qualquer ideia de renúncia, ainda que tácita, do questionado direito à impugnação judicial,

Importa aqui também acolher já perante o disposto no art.º 8º n.º 3 do Código Civil, que, a fim de se obter interpretação e aplicação uniformes do direito, recomenda ao julgador tome em consideração e dê tratamento análogo dos casos que o mereçam,

Analogia que, pese embora o subjacente juízo de justiça relativa perseguido pelo Ilustre Procurador Geral ao propugnar a consagração da jurisprudência anterior, há-de antes procurar-se na jurisprudência actual quer porque, esta sim, salvaguarda agora a recomendada uniformidade da aplicação e interpretação do direito enquanto actividade actual, quer ainda porque é a que mais recente e maioritariamente vem sendo dada aos casos análogos.

Termos em que acordam os Juízes desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogar a sindicada sentença e ordenar o prosseguimento da instância de impugnação judicial com vista à apreciação do seu eventual mérito.

Sem custas.

Lisboa, 09 de Outubro de 2002.

Alfredo Madureira – Relator – Brandão de Pinho – Almeida Lopes