0140/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, identidade substancial das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A…………., SA, com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do aresto proferido em 29/11/2013 no Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso que aquela mesma interpusera da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios respeitantes aos anos de 1998, 1999 e 2000. Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 29/06/2011, no processo n.º 497/11. 1.2. A recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações nas quais conclui pela invocada oposição de julgados (fls. 192-200) e a recorrida Fazenda Pública contra-alegou, concluindo pela não verificação de tal oposição (fls. 202-203). No seguimento, foi proferido, no Tribunal “a quo”, despacho (fls. 206-207v.) no qual se considerou estarem verificados os requisitos para fundamentar a oposição de acórdãos. Tendo, consequentemente, sido ordenada a notificação das partes para alegarem quanto ao mérito do recurso. 1.3. Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes: A decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento ao recurso da Recorrente e confirmou a decisão do Tribunal Administrativo do Porto, que julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente, contra as liquidações do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos respetivos juros compensatórios , respeitantes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 , no montante global de Eur. 130.348,09 (cento e trinta mil trezentos e quarenta e oito euros e nove cêntimos), deve ser revogada, porque nela se fez inadequada aplicação do Direito; A questão fundamental de direito aqui em apreço reside na qualificação do contrato, celebrado pela Recorrente, de cedência de um prédio: se locação isenta de IVA, nos termos do n.º 30, do artigo 9º, do CIVA, se prestação de serviços a que se referem os artigos 1º e 4º, n.º 1 do mesmo Código. O Acórdão recorrido encontra-se em contradição com outro , já transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito, não tendo sobre a matéria sido fixada jurisprudência por esse Supremo Tribunal Administrativo; A Recorrente, de acordo com o previsto no seu objeto social, celebrou, em 15 de Dezembro de 1998, um contrato de arrendamento pelo qual cedeu às Entidades aí designadas como Segundos Contraentes, o prédio urbano sito na Rua ………., n.º ….., na freguesia e concelho da …….; Atentos os direitos e deveres que emergem das cláusulas do referido contrato, pode-se, desde logo, concluir que nos encontramos perante uma verdadeira locação de imóvel, tal como prevista nos artigos 1022º , do Código Civil , e 9º, n.º 30, do Código do IVA, e 13º-B, alínea b), da Sexta Diretiva ; Os serviços acessórios ao contrato “ sub judice ” , que a Recorrente possa ter prestado aos Segundos Contraentes, eram serviços não tipificados na disciplina jurídica civilística da locação, que as Partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por irem de encontro aos interesses contratuais em causa; Tais prestações de serviços, acessórias ao contrato de arrendamento em causa, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esse contrato, pelo que as operações decorrentes do contrato sub judice estão, automaticamente e por força da lei, isentas de IVA, nos termos do n.º 30, do artigo 9º, do Código do IVA ; Por outro lado, e contrariamente ao decidido pelo Acórdão a quo , a simples cedência, pela Recorrente, de mobiliário e equipamento, só por si, não basta para estarmos perante a locação de um bem imóvel da qual resulta a transferência da exploração de estabelecimento comercial ou industrial - alínea c), do n.º 30, do artigo 9º, do Código do IVA; O Acórdão recorrido não identifica a atividade produtiva, de natureza comercial ou industrial, que a Recorrente, alegadamente, transmitiu aos Arrendatários, nem identifica os elementos globalmente considerados que poderiam permitir afirmar-se estarmos perante um estabelecimento comercial; A factualidade dada como provada evidencia que o contrato celebrado pela Recorrente é de arrendamento e não de transferência da exploração de estabelecimento comercial ou industrial, pelo que a mesma não tinha que liquidar IVA, atenta a isenção dos valores pagos, a título de renda, nos termos do nº 30 do artigo 9º, do Código do IVA (atual nº 29); A atividade de locação de imóvel exercida pela Recorrente também não é enquadrável no âmbito da atividade hoteleira ou outra com funções análogas, prevista na alínea a), do n.º 30º, do artigo 9º, do Código do IVA. A cedência de um espaço com o fornecimento do mobiliário e equipamento não pode ser suficiente para considerar a locação sujeita a IVA sob pena de qualquer locação tradicional de um bem imóvel acompanhado de bens de mobiliário estar sempre sujeita a IVA, interpretação que contraria e viola o disposto no nº 30, do artigo 9º, do Código do IVA. O Acórdão recorrido, decidindo como decidiu, violou os artigos 9º, n.º 30, do Código do IVA, na redação aplicável, bem como o artigo 13º, alínea b), da Parte C), da VI Diretiva Comunitária, bem como o artigo 6º, n.º 1, da Convenção Europeia dos Direitos do Homem (CEDH). Nestes termos, e nos que Vossas Excelências mui doutamente suprirão, dando provimento ao presente recurso e revogando o Acórdão proferido, e, em consequência, anulando as liquidações aqui em causa, farão, como sempre, inteira e sã JUSTIÇA! Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Com fundamento em oposição de Acórdãos ( art. 280.º , n.º 2, 281.º , 282.º e 284.º , todos do CPPT ) recorre a “A……………, S.A. do douto Acórdão do TCA Norte de 29.11.2013, alegando que o mesmo está em oposição com o douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 29.06.2011, proferido no processo n.º 0497/11. Alega, concretamente, que verificando-se identidade de situações fáticas e sendo estas subsumíveis à mesma norma jurídica (n.º 30, do art. 9.º do CIVA), são contraditórias as decisões proferidas, “ na medida em que no acórdão recorrido se entendeu que não há um contrato de arrendamento mas um contrato inominado por a locação de imóveis estar acompanhada da prestações de serviços sem autonomização e discriminação de valores, enquanto no caso do acórdão fundamento se entendeu que as prestações de serviços, associadas aos contratos em causa, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, consubstanciando meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilistas da locação, que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença ”. Como é jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, sintetizada, nomeadamente, no douto Acórdão de 12-12-2012, proferido no processo n.º 0932/12, o “ recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após a entrada em vigor do ETAF de 2002 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA ”, verificando-se o 1.º requisito enunciado se os acórdãos em confronto assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e esteja em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas. No caso em apreço, salvo melhor opinião, não se mostram preenchidos os requisitos legais para o conhecimento do presente recurso pois que, ao invés do que vem alegado, não se manifesta contradição operante entre a decisão do Acórdão recorrido e a decisão do Acórdão fundamento relativamente à questão que a Recorrente elege como sendo aquela em que a oposição se manifesta e que tem a ver com a caracterização do contrato em causa como sendo ou não de locação de imóveis, para efeitos da isenção então prevista no art.º 9º, n.º 30 do CIVA. Com efeito, saber se um determinado contrato, com prestações de serviços associadas, pode ser caracterizado como de locação de imóveis, para efeitos de funcionamento da regra de isenção, é questão que está indissoluvelmente ligada ao contrato concretamente celebrado e muito particularmente à natureza dos serviços que acessoriamente o conformam. Ora, no caso em apreço, os serviços associados aos contratos apreciados nos doutos acórdãos em cotejo - de cedência de mobiliário, equipamentos vários, cozinha e outros, em regime de permanência, no caso do acórdão recorrido, e de serviços de limpeza, vigilância e aparcamento, no caso do acórdão fundamento - são, como bem refere a Fazenda Pública na sua Contra-Alegação, de natureza e qualidade inteiramente distintas, apresentando os segundos, ao invés daqueles outros, “ uma relação intrínseca e coerente com a eficiente utilização e manutenção do espaço arrendado ” o que explicará que no acórdão fundamento se tenha considerado que a existência desses serviços não punha em causa a natureza de locação inerente aos contratos apreciados e que no acórdão recorrido, colocando-se o acento tónico na “ cedência ou fornecimento de mobiliário e equipamento ”, outro tenha sido o entendimento perfilhado. Não parece decorrer a apontada divergência de quaisquer entendimentos antagónicos sobre uma mesma questão fundamental de direito, antes derivando da diversa factualidade sobre a qual incidiram os arestos em confronto. Nesta conformidade, sem outras considerações, pela não verificação dos respectivos requisitos legais, pronuncio-me pela improcedência do presente recurso que deverá ser julgado findo. É o meu parecer.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes: 1 - A impugnante dedica-se à actividade do sector imobiliário, nomeadamente à compra e venda de prédios rústicos e urbanos e revenda dos adquiridos, avaliação de bens imóveis, administração, coordenação e fiscalização de projectos e obras de construção; promoção de investimentos imobiliários; prestação de serviços conexa com o desenvolvimento do seu objecto social e arrendamento de bens imóveis de que seja proprietária e ainda à cedência das suas instalações, a funcionários e convidados, bem como à prestação aos mesmos de serviços de restauração. 2 - A impugnante foi objecto de uma inspecção tributária relativamente aos exercícios económicos de 1998 a 2000. 3 - A inspecção referida em 2), deu lugar às correcções em sede de IVA daqueles períodos e ora impugnadas. 4 - Os fundamentos de facto e de direito para as correcções em causa, são os constantes do relatório de fls. 17 a 32 do PA e que aqui se dão por reproduzidas, mas cujos extractos a seguir se transcrevem: “(…)(…) ACTIVIDADE EXERCIDA - Como sua característica fundamental, o facto de todos os serviços serem prestados em regime de exclusividade às empresas do “Grupo ………..”, que a seguir se identificam e nas quais o sujeito passivo é sócio ou membro dos respectivos corpos gerentes (...) Tendo sempre como denominador comum a citada propriedade “A……………”, (…) Em data indeterminada do princípio da década dos anos 90, o imóvel foi assolado por um incêndio; (...) Até meados de 1997, constata-se a ausência de quaisquer transmissões de bens ou serviços, mas tão somente a incorrência de custos ligados ao investimento em obras de reconstrução e beneficiação de toda a propriedade, (…) A partir de 1997-06-18, segundo dados da contabilidade, foram sendo prestados os serviços relacionados com a vertente secundária da actividade que fora aditada conforme citada escritura, (...), ou seja, “a cedência das suas instalações a funcionários e convidados dos seus accionistas, bem como a prestação aos mesmos de serviços de restauração (...) No decurso do ano de 1998 e seguintes, verifica-se que prosseguiram prestações de serviços do mesmo tipo mas apenas confinadas quase exclusivamente ao fornecimento de refeições para os mesmos destinatários, (…) sendo de referir como característica deste tipo de Serviços, ao invés do procedimento normal do ano precedente, o facto de a empresa ter subcontratado o fornecimento de refeições pelo recurso aos serviços de Catering, o mesmo acontecendo aliás no que respeita a outras despesas de carácter logístico incorridas no âmbito dessa prestação de serviços (aluguer pontual de mesas e cadeiras, louças, arranjos florais, etc). (...) CONCLUSÕES - Os dados expostos são de molde a concluir que toda a actividade tem reiteradamente como exclusivos destinatários as empresas do citado grupo económico, e as transmissões de bens isentas de IVA são largamente maioritárias no contexto da actividade, sendo porém dado relevante a salientar, o facto de tais operações isentas relativas ao ano de 1998 não terem sido feitas constar das respectivas declarações periódicas de IVA (...) por outro lado é de realçar também o IVA deduzido em “Existências” e em todos os períodos em análise se refere à aquisição de matérias primas e subprodutos destinados à vertente secundária da actividade, para além de outros “Bens e Serviços”. (...) NO que se refere à actividade efectivamente exercida no seu conjunto consta: (...) No decurso do triénio 1998/2000, conforme já foi referenciado, foram exercidas:- Como actividade Principal, o arrendamento decorrente do contrato (...) cujas prestações recebidas foram consideradas isentas de IVA por alegado enquadramento no nº 30 do artº 9º do Código do IVA; (...) Como actividade Secundária, a transmissão de Serviços sujeita a IVA e como tal liquidado pelo sujeito passivo às taxas respectivas (...) em função dos indicadores efectivamente observados, constata-se que para além da cedência dos prédios que constituem a denominada “A…………..” (…) é ainda efectivamente cedido todo um conjunto de serviços acessórios neles incluídos indivisa e implicitamente (Mobiliário, de equipamentos vários, vigilância, Manutenção. Segurança, cozinha, etc.), em regime de permanência, circunstância que será de molde a configurar um contrato de prestação de serviços assimilado aos que são tipificados no sector de Turismo de habitação e congéneres, (…) ”. 5 - Dão-se aqui por reproduzidos os recibos de renda constantes do PA de fls. 33 a 35. 6 - Dão-se aqui por reproduzidos os contratos de arrendamento constantes do PA de fls. 45 a 54 do PA. 3.1. Como se referiu, a recorrente A…………… S.A., interpõe o presente recurso (oposição de acórdãos) do aresto proferido em 29/11/2013 no TCA Norte (que negou provimento ao recurso que aquela também interpusera da sentença proferida pelo TAF do Porto em que, por sua vez, se julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1998, 1999 e 2000, no valor total de 113.512,70 Euros. E invoca oposição com o decidido no acórdão proferido por esta Secção do STA, em 29/6/2011, no processo nº 097/11. Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante o despacho do Exmo. Relator no TCA Norte (fls. 206/207), a considerar verificada a invocada oposição de acórdãos, esta decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, ( Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02. ) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. ( Cfr. o nº 5 do art. 641 do (novo) CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º). ) Vejamos. 3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente A…………., SA (que reconduz a questão dos autos à de saber se a locação de bens imóveis (assim qualificada pelas sociedades impugnantes - que têm idêntico objecto social - e ambas tendo celebrado contratos de cedência de espaços e contratualizado prestar outros serviços) se enquadra ou não na isenção prevista no nº 30 do art. 9º do CIVA) substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação seguinte: enquanto que no acórdão recorrido (desconsiderando-se, sem mais, a natureza da locação do contrato, sem analisar ou ponderar os interesses contratuais das partes) se entendeu não existir contrato de arrendamento mas, antes, um contrato inominado, dado a locação de imóveis estar acompanhada de prestação de serviços sem autonomização e discriminação de valores, e que, assim sendo, a operação não está isenta de IVA (se o contrato de arrendamento não traduz apenas a cedência de espaço, havendo, pelo menos, também a cedência ou fornecimento de mobiliário e equipamento, então a operação não está isenta de IVA), no acórdão fundamento entendeu-se que as prestações de serviços associadas aos contratos ali em causa não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos consubstanciando meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilística da locação, e que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença, pelo que, assim sendo, a operação está isenta de IVA. 3.4. Ora, no acórdão recorrido exara-se, além do mais, o seguinte: « Porém, em função dos indicadores efectivamente observados, constata-se que, para além da cedência dos prédios que constituem a denominada “A…………..” sem qualquer identificação, especificação ou delimitação de artigos matriciais ou partes autónomas que a compõem, áreas, espaços, benfeitorias, etc. é ainda efectivamente cedido todo um conjunto de serviços acessórios neles incluídos indivisa e implicitamente (Mobiliário, equipamentos vários, vigilância, manutenção, segurança, cozinha, etc.), em regime de permanência , circunstância que será de molde a configurar um contrato de prestação de serviços assimilado aos que são tipificados no sector de Turismo de Habitação e congéneres, relevando-se a importância determinante de que se reveste a significativas quota parte do aluguer dos bens mobiliários e serviços auxiliares implicitamente contidos.». (...) 2.2) - Já no que se refere aos valores declarados a título de “Rendas recebidas”, no âmbito da presente acção inspectiva logramos considerar tais Proveitos como sendo passíveis de liquidação em IVA à taxa normal, invocando para tal os fundamentos que o próprio sujeito passivo utiliza na Alínea 11) da sua participação e que vem referenciada na precedente Alínea 1.3), ou seja, a definição de contrato inominado que é inerente ao caso sub judice, e que deriva da circunstância de tal “...locação dos imóveis ser acompanhada de prestação de serviços sem autonomização e discriminação de valores...” pelo que o mesmo assume “...a natureza de contrato inominado, estando as prestações dele emergentes sujeitas a IVA pela totalidade do seu valor” (SIC, conforme transcrição efectuada pelo próprio sujeito passivo, do último parágrafo do Despacho 03-12-93, Proc. I.201 91 004, do SAIVA); Tal definição emerge claramente dos termos do “Contrato de Arrendamento” em Anexo nº 6 e dos próprios “recibos” processados e que servem de base aos respectivos lançamentos contabilísticos conforme fotocópias dos mesmos relativos a 1998 (Anexos 1, 2 e 3). Assim, a compulsa de todos esses suportes é de molde a concluir inequivocamente o que já vem referenciado na Alínea 5.2) do Capítulo III do presente relatório, concretamente o facto de a citada “A……………” ser constituída por 5 inscrições matriciais, e, conforme, todos os dados recolhidos e consubstanciados na própria contabilidade, para além dos mesmo prédios não estarem autonomizados nesse Contrato, é cedido todo um universo que incorpora também implícita e indivisamente as prestações de serviços de manutenção, segurança, vigilância, secretariado etc. cujos custos inerentes são objecto de contabilização conforme referenciado no quadro inserto na Alínea 4/2 e descrito parcelarmente na Alínea 4.2.2), e ainda, de forma bem significativa, engloba também todos os bens mobiliários que constam implantados nessas instalações, assumindo particular destaque pela sua elevada expressão valorimétrica, os que constam descritos na relação indexada à Nota de Lançamento em Anexo Nº 5, para além de alguns dos documentos de aquisição referenciados nas Alíneas 4.1.1.2) e 4.1.2.2) do mesmo Capítulo III; Para além desse facto, pelo que resulta dos vários indicadores obtidos no local e consubstanciados na própria contabilidade, é de salientar ainda que a parte da propriedade que é inscrita sob o Artº 30 da respectiva matriz urbana e que é descrito como “Habitação de Pessoal de Apoio” conforme Alínea 1) do mesmo Capitulo III, está afecta a uso próprio de um accionista da empresa, concretamente o Dr. (...) cujas instalações forem devidamente adequadas conforme se comprova também da leitura das facturas Nºs 1072 de 4/2/97 e 1146 de 31/7/97 que constam descritas na Alínea 4.1.1.2) do Capítulo III, assim como a factura Nº 2371, de 4/2/97 referenciada na mesma alínea, descreve despesas com “Instalação de aquecimento central no quarto da empregada”.» Ou seja, diferentemente do que transparece das conclusões da recorrente, as liquidações impugnadas não resultam da confusão das duas actividades exercidas pela recorrente, as quais foram distintamente tratadas pela administração fiscal. E daí que nos autos não esteja em causa a actividade apelidada de secundária pela administração fiscal, de Prestação de Serviços. Apenas se discute a actividade da recorrente que decorre do contrato denominado de “Arrendamento” pelas partes e junto como Anexo 6 ao relatório da fiscalização. A administração fiscal entende que não há um contrato de arrendamento, mas um contrato inominado por a locação de imóveis estar acompanhada de prestação de serviços sem autonomização e discriminação de valores. Nos termos do artigo 9.º, n.º 30 do Código do IVA a locação de imóveis está isenta de IVA. O legislador quis isentar apenas o arrendamento, designação que toma a locação de imóveis ( artigo 1023.º do Código Civil ). Nos termos do artigo 1022.º do Código Civil , a locação é contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição. No contrato de arrendamento a prestação económica caracteriza-se, assim, pela disponibilização de um espaço, “paredes nuas”. Esta operação está isenta de IVA nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA. No caso dos autos a administração tributária carreou elementos demonstrativos de que a recorrente não se limitou a ceder o gozo do espaço, antes presta também um conjunto de “ serviços acessórios neles incluídos indivisa e implicitamente (Mobiliário, equipamentos vários, vigilância, manutenção, segurança, cozinha, etc.), em regime de permanência ”. Daí o acerto da sentença recorrida quando refere que «no caso em apreço e atendendo aos elementos acima descritos, conclui-se que não se está perante um simples contrato de arrendamento, uma vez que não se está a transmitir simplesmente o gozo da coisa, como configura o artº 1022º do Código Civil , mas sim numa cedência de fruição de um todo, de uma universidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa. Com efeito, da matéria de facto dado como assente, conclui-se que os espaços cedidos, são constituídos por várias coisas móveis - equipamentos e utensílios, visando o desenvolvimento de uma actividade de prestação de serviços de alojamento.» Ora, a recorrente desenvolve a tese da existência de duas actividades distintas, e quanto a este concreto aspecto, limita-se a dizer que os serviços de manutenção, de segurança e de secretariado não podem ser actividades incorporados no contrato de arrendamento e visam, ao invés, a prossecução do escopo de prestação de serviços. Mas ainda que tal alegação tivesse correspondência na factualidade provada, e não tem, a verdade é que a recorrente não questiona a cedência de mobiliário e equipamentos, o que só por si basta para não se estar perante um simples contrato de arrendamento, de paredes nuas, e a actividade estar sujeita a IVA nos termos da alínea c) do n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA .» 3.5. Por sua vez, no acórdão fundamento refere-se o seguinte, quanto à matéria que aqui releva: « 4. Quanto à questão de fundo, a divergência entre a recorrente e a AT reside na qualificação do contrato celebrado pela cedência do prédio aqui em causa: se locação isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, se prestação de serviços a que se referem os artigos 1.º e 4.º, n.º 1 do mesmo Código. A esse respeito, também a decisão recorrida nenhum reparo nos merece. Com efeito, segundo a jurisprudência comunitária a que se arrima, e conforme o parecer do Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, a interpretação que nela se faz ao contrato em apreço é a mais adequada (v., também o acórdão do TJUE, de 18/11/04, proferido no processo n.º 284/03, em que se conclui em caso semelhante não haver uma prestação de serviço susceptível de ser diferentemente qualificada). Em rigor, da factualidade provada o que resulta é que a ora recorrente declarou “ceder espaços” correspondentes a partes do prédio, recebendo dos co-contratantes, como contrapartida, uma determinada quantia mensal com elas acordada. E, atentos os direitos e deveres que emergem das cláusulas dos contratos datados de 2/1/2000, não restam dúvidas que nos encontramos perante uma verdadeira locação de imóvel, tal como prevista nos artigos 1022.º do CC e 9.º, n.º 30 do CIVA, e 13.º-B, alínea b) da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17/5/1977). É certo que, alguns dias depois, foram outorgados aditamentos a esses contratos (v. ponto 6 do probatório) pelos quais a recorrente se obrigou a algumas prestações de serviços. Contudo, como se esclarece na decisão recorrida, tais prestações de serviços, associadas aos contratos em causa, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, consubstanciando meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilística da locação, que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença. Por outro lado, não têm relevância económica enquanto operações efectuadas, a título oneroso, pelas quais os co-contratantes paguem uma determinada contrapartida e que, por si, sejam tributáveis. Aliás, como se diz na decisão sob recurso, as próprias partes configuraram os contratos em causa como uma única operação económica, já que, na contraprestação acordada, não vem discriminada a quantia a pagar à recorrente pela prestação desses serviços nem se demonstra que os mesmos fossem autonomamente imputados na contabilidade da recorrente, como se prescrevia nos artigos 28.º, n.º 1, alínea g), e 44.º do CIVA. O que não descaracteriza o conceito de locação de imóveis, para efeitos de isenção de IVA, conforme vem previsto no artigo 9.º, n.º 30 (actual 29). Entendimento diferente poderia defraudar os interesses tutelados pela isenção aí atribuída e não se compadecia com o facto de esse mesmo preceito excepcionar, nas suas alíneas a) a e), a locação que traz acoplada outras prestações de serviços que entendeu, dada a preponderância económica dessoutros serviços em relação à locação, ser de tributar. Acresce, ainda, que, no caso, a recorrente exerce a actividade de arrendamento de imóveis (v. ponto 4 do probatório). Daí que se conclua, na esteira da decisão recorrida, que as operações a que se referem os contratos sub judice estão, automaticamente e por força da lei, isentos de IVA, nos termos do então n.º 30 do artigo 9.º do CIVA. » 3.6. Retornando, então, à questão dos requisitos da oposição de julgados, afigura-se-nos que estes arestos em confronto não contêm pronúncia divergente quanto à questão que a recorrente enuncia como tendo sido divergentemente decidida e que, na alegação da recorrente, se reconduz à de saber se à invocada locação de bens imóveis é aplicável ou não a isenção prevista no nº 30 (actual nº 29) do art. 9º do CIVA. É que, atentando nos enquadramentos supra referidos, resulta que o diferente sentido das decisões nos apontados acórdãos do STA não emerge de qualquer posição dissonante relativamente a saber se a locação de imóveis se enquadra ou não na isenção prevista no nº 30 do art. 9º do CIVA. A divergência antes radica na circunstância de ser diferente a factualidade subjacente a cada decisão, nomeadamente a factualidade que relevou para a caracterização do contrato em causa como sendo ou não de locação de imóveis: (i) enquanto no acórdão fundamento se entendeu resultar da factualidade provada que o contrato de cedência de espaços correspondentes a partes do prédio, por contrapartida do pagamento de uma determinada quantia mensal, se configura como contrato de locação de imóvel, não alterando esta natureza jurídica a posterior outorga de aditamentos contratuais atinentes a determinadas prestações de serviços (cedência de espaços para aparcamento, serviços de limpeza, serviços de vigilância – cfr. o nº 6 do respectivo Probatório), por se reconduzirem a meras cláusulas acessórias, sem relevância económica enquanto operações efectuadas, a título oneroso, pelas quais os contratantes paguem uma determinada contrapartida e que, por si, sejam tributáveis, mantendo-se, portanto, um típico contrato de locação de imóveis, (ii) já no acórdão recorrido o que se entende é que da factualidade ali provada resulta que não se está perante um simples contrato de arrendamento, uma vez que não se está a transmitir simplesmente o gozo da coisa, como configura o art. 1022º do CCivil, mas sim numa cedência de fruição de um todo, de uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa, sendo os espaços cedidos integrados com várias coisas móveis - equipamentos e utensílios, visando o desenvolvimento de uma actividade de prestação de serviços de alojamento - que não é actividade incorporada no contrato de arrendamento e visa, ao invés, a prossecução do escopo de prestação de serviços (extravasando, aliás, o âmbito das actividades ligadas a serviços de manutenção, de segurança e de secretariado), sendo que, caso tal alegação tivesse correspondência na factualidade provada, a recorrente também não questiona a cedência de mobiliário e equipamentos, o que só por si impede que o contrato possa caracterizar-se como mero contrato de arrendamento (paredes nuas) para efeitos da isenção de IVA prevista na al. c) do nº 30 (actual nº 29) do art. 9º do CIVA. Foi, pois, esta diversa qualificação jurídica dos contratos (determinada pelo diverso enquadramento factual e jurídico das respectivas cláusulas) que determinou a conclusão sobre a caracterização do contrato como «contrato de de locação de imóveis» ou como «contrato inominado» e, consequentemente, quanto à verificação, ou não, da questionada isenção de IVA. Ora, como bem salienta o MP, « saber se um determinado contrato, com prestações de serviços associadas, pode ser caracterizado como de locação de imóveis, para efeitos de funcionamento da regra de isenção, é questão que está indissoluvelmente ligada ao contrato concretamente celebrado e muito particularmente à natureza dos serviços que acessoriamente o conformam » e, no caso, « os serviços associados aos contratos apreciados nos doutos acórdãos em cotejo - de cedência de mobiliário, equipamentos vários, cozinha e outros, em regime de permanência, no caso do acórdão recorrido, e de serviços de limpeza, vigilância e aparcamento, no caso do acórdão fundamento - são, como bem refere a Fazenda Pública na sua Contra-Alegação, de natureza e qualidade inteiramente distintas, apresentando os segundos, ao invés daqueles outros, “uma relação intrínseca e coerente com a eficiente utilização e manutenção do espaço arrendado” o que explicará que no acórdão fundamento se tenha considerado que a existência desses serviços não punha em causa a natureza de locação inerente aos contratos apreciados e que no acórdão recorrido, colocando-se o acento tónico na “cedência ou fornecimento de mobiliário e equipamento”, outro tenha sido o entendimento perfilhado. Não parece decorrer a apontada divergência de quaisquer entendimentos antagónicos sobre uma mesma questão fundamental de direito, antes derivando da diversa factualidade sobre a qual incidiram os arestos em confronto .» Em suma, as decisões em confronto assentam em diferentes e particulares situações de facto, ou diferentemente valoradas em termos de ilações factuais delas ainda decorrentes, não se verificando a proclamada identidade substancial de situações de facto (mesmo entendida como respeitando à subsunção dos factos às mesmas normas legais) ou, sequer, da questão de direito. E, assim, independentemente do bem ou mal fundado da decisão, não se evidencia a alegada divergência quanto à solução da mesma questão fundamental de direito. Conclui-se, portanto, pela falta de pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, o qual deve, consequentemente, ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 15 de Junho de 2016. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto .