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- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – FUNDAÇÃO DONA MARIANA SEIXAS, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 8 de Março de 2010, que, relativamente à oposição por si deduzida contra a execução fiscal n.º 3700200801042947 instaurada para cobrança de IVA referente aos anos de 2004 a 2007, julgou verificado erro na forma de processo insusceptível de convolação em impugnação judicial em razão da intempestividade da petição para ser apreciada como impugnação, apresentando as seguintes conclusões: A Recorrente foi notificada da Douta Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na qual este considerou pertinente apreciar a questão prévia suscitada pela Fazenda Pública de erro na forma do processo, cuja eventual procedência obsta ao conhecimento da oposição, por prejudicar as restantes questões suscitadas, determinando, assim, a procedência daquela a impossibilidade de o juiz proferir decisão de mérito da causa. Nos termos do art.º 199.º do Código de Processo Civil as consequências resultantes do erro na forma de processo poderão divergir consoante se possam ou não aproveitar os actos praticados, tendo em vista as garantias do réu. Assim, se da errada forma processual resultar uma diminuição das garantias do réu, deverão anular-se todos os actos posteriores; caso contrário, deverão anular-se, apenas, os que não podem ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime de forma estabelecida na lei. Ora, salvo o devido respeito se se aceita que através de uma convolação, porque o meio utilizado pelo contribuinte não é o adequado, o meio que o Douto Tribunal entende adequado não pode, a final, ser utilizado pelo contribuinte para que a situação “sub judice” seja claramente apreciada pelo Tribunal competente, então, é óbvio que está o próprio tribunal a permitir o menos mas inviabilizando, desde logo, o mais. Há, indubitavelmente, diminuição da garantia que uma convolação possa trazer, genericamente, ao contribuinte. É referido pela Digna representante da Fazenda Pública, em 30 de Novembro de 2009, “9. E sendo certo que a convolação é possível desde que preenchidos os respectivos pressupostos processuais, no caso em apreço tal convolação não é admissível porque embora a oposição tenha sido tempestivamente deduzida , ao tempo da sua apresentação já tinha decorrido o prazo para poder impugnar judicialmente.” … “10. Atente-se, portanto, que não está em causa a tempestividade da presente oposição judicial que, conforme informação constante dos autos, foi deduzida em tempo, mas antes o facto de que para a convolação poder operar torna-se indispensável que, aquando da apresentação desse meio de reacção, ainda tivesse em tempo para poder impugnar judicialmente, o que manifestamente não sucede no caso em apreço.” Ora, salvo o devido respeito, perguntamos: Não deverá o princípio inerente à figura da convolação ser manifestamente superior ao respeito dos prazos processuais? Isto é, sem conceder, ainda que se aceite que a acção possa ou deva ser convolada, não nos parece juridicamente aceitável que se dê o dito por não dito, alegando que o prazo para a impugnação judicial já se havia expirado. Isto é, quem permite o mais também terá, parece-nos, de permitir o menos, sob pena de descaracterizar a própria figura da convolação e retirar ao contribuinte a expectativa que a sua questão fiscal fosse analisada por um Tribunal. E, é o n.º 4 do art.º 98.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que dispõe: “Em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”… “Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio utilizado não for o adequado segundo a lei», nos termos do n.º 3 do artigo 97.º da Lei Geral Tributária. No âmbito da ponderação dos princípios processuais, os princípios antiformalista, “pro actione” e “in dúbio pro favoritate instanciae”, para além dos princípios da oportunidade, igualdade, legalidade, da adequação formal que parecem impor, sempre, uma interpretação que se apresente como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva. Pelo que é nosso entendimento dever considerar-se improcedente a excepção de erro na forma de processo, permitindo-se, assim, a convolação da oposição judicial em impugnação judicial, devendo, para tal, os autos baixarem ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para prosseguirem como impugnação, de acordo com os princípios da oportunidade, igualdade, legalidade, adequação formal e de garantia de acesso ao Direito e a uma decisão final e justa dos contribuintes. 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Ministério Público não emitiu parecer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se, como decidido, se verifica erro na forma de processo adoptada, insusceptível de convolação na forma de processo adequada, em razão da intempestividade da apresentação da oposição para ser apreciada como impugnação judicial. 5 – Constam do probatório fixado na sentença recorrida os seguintes factos: A oponente foi notificada, em 7/5/2008, do relatório de inspecção tributária, no âmbito da Ordem de Serviço nº OI200800051, e das correcções efectuadas à matéria tributável, da qual resultou IVA em falta, relativamente aos exercícios de 2004 a 2007, respectivamente nos montantes de € 43.130,74, € 47.562,90, € 50.655,62, e € 58.996,03, conforme documento de fls. 121 verso que se dá por integralmente reproduzido. A oponente foi notificada da liquidação do IVA mencionado em 1, que admitia pagamento voluntário até 31/7/2008. A oponente foi citada, em 1/10/2008, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3700200801042947, instaurado para cobrança das quantias referidas em 1. A presente oposição foi remetida pelo correio, sob registo, em 30/10/2008, para o Serviço de Finanças de Viseu -2. 6 – Apreciando. 6.1 Do erro na forma de processo A sentença recorrida, a fls. 292 a 299 dos autos, julgou verificada a excepção de erro na forma de processo , absolvendo a Fazenda Pública da instância , considerando que o fundamento invocado pela oponente como alegadamente subsumível na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) o não é, antes envolve a apreciação em concreto da legalidade da liquidação do imposto, razão pela qual apenas podia ser invocado como fundamento de impugnação judicial, meio processual adequado para o invocar e apreciar, ex vi do artigo 99.º do CPPT (cfr. sentença recorrida, a fls. 295, 296 e 299 dos autos). Fundamenta-se o decidido em jurisprudência dos Tribunais superiores da jurisdição administrativa e fiscal, citando exemplificativamente alguns acórdãos, e na posição expressa por JORGE LOPES DE SOUSA em anotação ao artigo 204.º do CPPT , que cita e transcreve, concluindo de acordo com a jurisprudência e o autor citados que o fundamento invocado envolve a apreciação da legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda e constatando que o processo de impugnação judicial seria a via processual adequada para atacar liquidação do imposto em causa, com a consequente anulação do acto tributário que definiu o “quantum” a exigir ao contribuinte (cfr. sentença recorrida, a fls. 295 e 296 dos autos). A recorrente não ataca propriamente o decidido quanto ao erro na forma de processo, apenas recorre da decisão que considerou não ser possível, por intempestividade, convolar a oposição deduzida em impugnação judicial. Da questão objecto de recurso haverá, pois, que cuidar. Mas como o julgamento quanto à possibilidade de convolação pressupõe a prévia decisão quanto à inidoneidade do meio utilizado, sempre se dirá que bem julgou o tribunal “a quo” ao decidir verificar-se erro na forma de processo, pois que o fundamento invocado pela oponente como alegadamente fundando a inexigibilidade da dívida exequenda – a sua qualidade de Instituição Particular de Solidariedade Social, isenta de IVA nos termos do n.º 8 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente no que concerne ao fornecimento de refeições e serviço de bar aos alunos e pessoal da escola profissional – envolve a apreciação em concreto da legalidade do acto de liquidação, e não a ilegalidade em abstracto ou absoluta a que se refere a alínea a) do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT , ilegalidade esta da própria lei (por violação de norma de hierarquia superior) e não no acto que a aplica, sendo esta ilegalidade em concreto, e não aquela ilegalidade abstracta, a que se verifica quando é liquidado imposto a quem dele está alegadamente isento (cfr. o Acórdão deste Tribunal de 7 de Fevereiro de 1996, rec. n.º 019077, onde se sumaria: A existência de uma isenção constitui fundamento de ilegalidade do acto tributário e, por isso, só pode ser invocada como causa de pedir da respectiva anulação no processo de impugnação judicial ). Ora, não sendo invocado qualquer outro fundamento de oposição à execução fiscal subsumível em alguma das alíneas do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT e não cabendo o fundamento invocado na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º, antes se estando perante arguição de ilegalidade (em concreto) do acto de liquidação, bem decidiu a sentença recorrida ao julgar verificado erro na forma de processo impeditiva do conhecimento do pedido, pois que a causa de pedir invocada apenas poderia servir de fundamento a impugnação judicial da liquidação, nos termos do artigo 99.º do CPPT . 6.2 Da insusceptíbilidade de convolação da oposição apresentada em impugnação judicial em razão da intempestividade daquela para ser apreciada como impugnação Tendo a sentença recorrida concluído no sentido da existência de erro na forma de processo, ponderou, como lhe impõe a lei (cfr. os artigos 97.º n.º 3 da Lei Geral Tributária e 98.º n.º 4 do CPPT ), da possibilidade de convolação da oposição deduzida em impugnação judicial, concluindo não ser possível tal convolação pois que mostra-se ultrapassado o prazo de 90 dias a que alude o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pelo que, a ordenar-se tal convolação, incorrer-se-ia na prática de um acto inútil, e proibido por força do disposto no artigo 137.º do Código de Processo Civil . É que, pondera a sentença recorrida, a liquidação em causa admitia pagamento voluntário até 31/7/2008 e a presente oposição foi remetida pelo correio, sob registo, para o Serviço de Finanças de Viseu-2, em 30/10/2008. Deste modo, atenta a natureza substantiva do prazo de impugnação e o disposto nos artigos 57.º n.º 3 da Lei Geral Tributária e 20.º do CPTT – que mandam contar o prazo de 90 dias previsto no artigo 102.º do CPPT nos termos da lei civil ( artigo 279.º do Código Civil ) – impõe-se concluir que o prazo para impugnação judicial se esgotou no dia 29/10/2008, ou seja, na véspera do dia em que foi efectivado o registo postal da oposição remetida ao serviço de finanças por essa via e que vale, nos termos do n.º 6 do artigo 103.º do CPPT , como data do acto processual (cfr. sentença recorrida, a fls. 298 dos autos). Insurge-se contra a decisão de não convolação da petição de oposição em impugnação judicial a recorrente, pretendendo que se ordene, mesmo assim, a de acordo com os princípios da oportunidade, igualdade, legalidade, adequação formal e de garantia de acesso ao Direito e a uma decisão final e justa dos contribuintes. Bem lamentamos dizer, contudo, não ser possível convolar a petição de oposição em impugnação pois que, embora aquela fosse tempestiva se pudesse como tal ser julgada, é, contudo extemporânea para ser apreciada como impugnação, pois que foi apresentada no dia seguinte ao do termo do prazo (cfr. os números 2 a 4 do probatório fixado na sentença recorrida), como bem julgou, e pelos fundamentos aí invocados, a decisão recorrida. A lei é clara ao ordenar que a contagem do prazo de impugnação se faça de acordo com o disposto do artigo 279.º do Código Civil (cfr. o n.º 1 do artigo 20.º do CPPT , o que significa que tal prazo não se suspendeu durante as férias judiciais, terminando efectivamente no dia 29/10/2008, ou seja, na véspera do registo postal do envio da petição de oposição, que há-de considerar-se, atento o disposto no n.º 6 do artigo 103.º do CPPT , a data em que o acto de apresentação da petição foi praticado. O prazo de impugnação é estabelecido por lei formal (princípio da legalidade quanto às garantias dos contribuintes – artigo 103.º n.º 2 da Constituição da República) e conta-se em termos idênticos para todos os contribuintes, como não podia deixar de ser atento o princípio da igualdade. Não há, nesta matéria, lugar para a ponderação do invocado princípio da oportunidade , pois que os prazos de reacção contenciosa estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária (artigo 103.º n.º 2), sendo fixados imperativamente pelo legislador, sendo no respeito dos prazos fixados que se há-de julgar da adequação formal dos meios de reacção utilizados em face das pretensões deduzidas em juízo, garantindo-se o acesso ao Direito e uma tutela jurisdicional efectiva . Este Supremo Tribunal tem reiteradamente aplicado os invocados princípios anti-formalista , pro actione e pro favoritate instantiae para ordenar a convolação de meios processuais inadequadamente utilizados nos meios processuais adequados sempre que tal se lhe apresente como possível sem subversão da legalidade (cfr., a título de exemplo, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 21 de Janeiro de 2009, rec. n.º 0688/08). Não o pode, porém, fazer, nos casos em que à data da apresentação da petição se tinha já esgotado o prazo para interposição do meio processual adequado (no caso, a impugnação judicial), pois que tal se traduziria num acto inútil, e como tal proibido por lei (cfr. o artigo 137.º do Código de Processo Civil ), pois que o destino dessa impugnação seria necessariamente o de ser liminarmente indeferida, por extemporaneidade. A sentença recorrida que assim o decidiu não merece, pois, censura, estando o recurso votado ao insucesso. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Sem custas, pois que a recorrente delas está isenta. Lisboa, 24 de Novembro de 2010. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Brandão de Pinho – António Calhau.
