0368/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A Representante da Fazenda Pública, notificada do acórdão proferido no processo nº 1284/04.0BEBRG , de impugnação contra a liquidação adicional de IVA respeitante ao ano de 1999 e as liquidações referentes a juros compensatórios dos períodos 05/1999 e 07/1999, proferido em 9 de Junho de 2016, em que é impugnante A……… Automóveis, L.dª, veio deduzir recurso com fundamento na oposição de acórdãos, nos termos dos artigos 280.º, n.º 2 e 3 e 284.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, invocando oposição do ali decidido com o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Março de 2016, proferido no proc. n.º 400/15, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões: O acórdão em recurso entendeu que a AT não tinha feito prova do acordo simulatório entre a impugnante e a emitente B……….. E, por essa razão, julgou procedente a presente impugnação. O STA tem-se pronunciado diversas vezes sobre a questão do ónus da prova em matéria de facturas falsas. E tem constante repetido que à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação e que, efetuada essa prova, cumpre ao contribuinte provar a veracidade das operações subjacentes às faturas (CF., entre outros, acórdão do STA de 17 /04/2002, proferido no processo n.º 0026635). Recentemente o STA tem ainda decidido que cabe à AT recolher indícios fundados de falsidade mas não provar um conluio entre os intervenientes na emissão/utilização das faturas (Cf Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 17 de fevereiro de 2016, processo n.º 0591/15 e ainda acórdão fundamento). A decisão recorrida, ao exigir a prova do acordo simulatório, distanciou-se, pois, da jurisprudência dominante do TCA. Por essa razão, não pode manter-se na ordem jurídica. De facto, a jurisprudência do STA é a mais conforme à natureza da problemática das faturas falsas, que envolve não apenas casos de simulação subsumível ao art. 240.ª do C.C. mas também situações de efetiva falsidade material. A AT recolheu indícios suficientes de que a B…… não teve atividade de venda de veículos, nem qualquer interferência nas transações em causa nos autos. Ela cumpriu, pois, o seu ónus probatório pelo que a vertente impugnação tem que improceder. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso com as legais consequências. Admitido liminarmente o recurso não foram presentes as alegações do recorrido, mas foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público, que indicou que: «Afigura-se-nos, assim, que se verifica a identidade da questão jurídica, tendo por base situações de facto similares, e em que foram proferidas decisões expressas, nas quais se perfilharam soluções diversas, e tendo por base o mesmo quadro legal. Mostram-se, assim, reunidos os pressupostos do recurso de oposição de acórdãos previsto no artigo 284.º do CPPT . Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso. Nas instâncias deu-se como provada a seguinte matéria de facto: A Impugnante adquiriu em estado de novo em Maio de 1999, à «K…, Unipessoal, Lda» um veículo ligeiro da marca «Audi», modelo «A4 – 1.9», ao qual foi atribuída a matrícula «NS»; O valor de compra do referido veículo foi de Esc.: 7.386.208$00, tendo sido pago através de cheque emitido sobre a «Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Felgueiras» em 27/07/1999; A Impugnante vendeu o referido veículo à sociedade «P… - Indústria de Calçado, Lda.», emitindo a respectiva factura nº 143 em 29/05/1999, no valor de Esc.: 7.600.000$00; A sociedade «P… - Indústria de Calçado, Lda.» liquidou o mencionado veículo através de um cheque no valor de Esc.: 2.400.000$00 e da entrega para retoma de um veículo da marca «Jeep», modelo «Grand Cheroquee», ao qual foi atribuído o valor de Esc.: 5.200.000$00; O veículo «Audi» encontra-se registado desde 29/07/1999, na Conservatória do Registo Automóvel em nome da sociedade «P… - Indústria de Calçado, Lda.»; A Impugnante adquiriu em estado de novo em Julho 1999, à «K…,Lda.» um veículo ligeiro da marca «Mercedes», modelo «CLK 230», ao qual foi atribuída a matrícula «NS»; O valor de compra do referido veículo foi de Esc.: 12.500.000$00, tendo sido pago através de cheque emitido sobre a «Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Felgueiras» em 27/07/1999; A Impugnante vendeu o referido veículo à sociedade «E…, Lda», através do sistema de locação financeira, emitindo a respectiva factura nº 149 em 12/07/1999, em nome do banco financiador «BPN - Banco Português de Negócios», no valor de Esc.: 13.000.000$00, que creditou na sua conta este valor. Na sequência de uma acção inspectiva (análise interna), foram efectuadas, à impugnante, liquidações adicionais em sede de IVA e juros compensatórios, relativas ao ano de 1999, no valor de total de 18.028,67€ - cfr. fls. 194, 195 e 196 do processo administrativo apenso aos autos. Tais liquidações adicionais resultaram do facto de a Administração Fiscal ter efectuado correcções técnicas à matéria colectável da impugnante, do ano 1999, em sede de IVA. Em 27/03/2003, a impugnante foi notificada, através de carta registada com aviso de recepção, do teor das correcções e da fundamentação constante do relatório resultante da referida acção inspectiva. Todos os factos, constantes do relatório supra referido, são relativos exclusivamente à actuação da K…, nomeadamente: “A - Caracterização do sujeito passivo Trata-se de uma sociedade unipessoal sendo o Sr. ………… seu único sócio (…) A sua sede social está situada na Rua ………, …., sala ….. – Porto. (…) B- Conclusão: Resumidamente, e em face do que foi exposto ao longo deste relatório, podemos tirar as seguintes conclusões: a). Após diligências efectuadas, conforme foi por nós descrito no capítulo B deste relatório, nunca foi possível o contacto com o único sócio, Sr. …….. b). Deslocamo-nos várias vezes à sede social da K…, nomeadamente: dias (…) e nunca encontramos ninguém. c). Foram enviados ofícios e notificações (registadas com datas de 25/10/1999; 02/11/1999 e 20/12/1999) que não foram devolvidas, o quer dizer, que tiveram conhecimento; (…) Da análise das facturas que tivemos acesso, facilmente se chega à conclusão de que as mesmas foram emitidas por várias pessoas; Uma grande parte das viaturas “vendidas” pela “K…”, segundo informações fornecidas pela administração fiscal belga, alemã e francesa, foram adquiridas a fornecedores e a intermediários sobre os quais recaem indícios de estarem envolvidos numa fraude fiscal do tipo carrossel; Não encontramos documentos que nos indicassem inequivocamente que as viaturas tinham sido encomendadas pela K…; h). A quase totalidade das viaturas foram pagas por intermediários em numerário ou cheque por eles emitidos. Quanto aos cheques emitidos pelo BCP, desconhecemos quem solicitou a sua emissão; i) Conforme já foi referido no ponto 2) e 3) do capítulo C, a recepção das viaturas e o pagamento dos serviços foram efectuadas por pessoas que aparentemente não estão ligadas à K…; (…) Das situações descritas podemos tirar as seguintes ilações: Que a “K…” é um empresa “ecran”, isto é (…) Aparentou inicialmente ser uma empresa cumpridora, em termos fiscais, com vista a criar a tal ilusão de ser uma empresa normal; Introduzir no mercado nacional, na sua maioria das vezes, viaturas a preços inferiores ao do mercado; Liquidar o IVA em facturas sabendo que não o iria entregar nos cofres do Estado; Possibilitar em termos formais, aos adquirentes enquadrados num dos regimes previsto no CIVA, a dedução do IVA mencionado nessas facturas; Que as facturas emitidas em nome da “K…” correspondem a operações simuladas.” - cfr. fls. 147 a 193 do processo administrativo apenso aos autos, remetendo-se para o seu teor integral. Resulta das conclusões do Relatório de Inspecção Tributária, como intróito, ser decorrente da análise interna que se procedeu, nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, à correcção do IVA deduzido pelo sujeito passivo relativamente às aquisições efectuadas à empresa “K…, Lda.”, durante o exercício de 1999, no montante de 2.889.449$ (14.412,51€), em virtude de se ter chegado à conclusão e em resultado da inspecção efectuada àquela empresa, que as facturas por ela emitidas correspondem a operações simuladas. No ponto E do Relatório de Inspecção Tributária identificam-se as correcções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IVA: “Não será por nós considerado o direito à dedução do IVA deduzido pelo sujeito passivo constante das facturas a seguir descriminadas, por períodos de imposto, tendo por base o fundamento de que o IVA deduzido resulta de operações simuladas, como foi amplamente demonstrado ao longo deste relatório (…) [factura n.º 466 e factura n.º 500]”. Nada mais se levou ao probatório. O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º , n.º 3 do Código de Processo Civil e, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), definidos pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, no domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Nas decisões jurídicas em confronto decidiu-se: -no acórdão recorrido: As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que foram objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida resultaram de uma acção de inspecção interna, em que a administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas pela sociedade “K…, Unipessoal, Lda.”, no valor global de €14.412,51 (ano de 1999), por entender que as mesmas não se referem a operações efectivas. O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º; porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correcções impugnadas. Segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. Ora, a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil . Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjectiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objectiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor). Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cfr. artigo 19.º do CIVA) se realizaram efectivamente – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/15. Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, sendo certo que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação formal do juízo que formula quanto à dedução indevida por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material – cfr., neste sentido, entre outros, acórdão do STA, de 17/04/2002, proferido no âmbito do processo n.º 026635. Isto significa que se impõe à administração tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito ( artigo 75.º da LGT ), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a administração tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração. No entanto, entende-se que tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível. Ou seja, a AT não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cfr. artigo 240.º do Código Civil ), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” - cfr. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154 e, ainda, no sentido de a AT não ter de fazer prova da existência de acordo simulatório, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/15. Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, p. 311. Estamos, assim, perante o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução. Deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo, no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. Contudo, na sentença recorrida, sem que se tivesse efectuado qualquer análise ou abordagem acerca da recolha de indícios pela administração tributária, o tribunal avançou, de imediato, para a apreciação da prova que cabe ao contribuinte - de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto se realizaram efectivamente. Sendo contra este alheamento total da factualidade reunida pela administração tributária que se insurge a Recorrente. Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem. Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações. Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora, averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos. O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da realização de procedimento interno de inspecção, que assentou, tão-somente, na análise das informações recolhidas em inspecção à “K…”. Efectivamente, uma vez que a administração tributária não colocou especificamente em causa que as transacções comerciais subjacentes às facturas tenham realmente existido, não encontramos no relatório de inspecção indícios suficientemente sólidos que permitam concluir pela existência de operações simuladas. Os indicadores mais significativos seleccionados pela administração tributária são apresentados com forte pendor conclusivo e respeitam somente à emitente das facturas “K…”. Da conclusão que a administração tributária retirou quanto à emitente das facturas não decorre, por si só, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, por isso, a aqui Recorrida perca o direito à dedução do IVA. Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à emitente “K…”. Mas, tais factos, pouco ou nada indiciam quanto às relações comerciais com a ora Recorrida nem quanto a uma eventual participação desta num acordo simulatório com vista a enganar terceiros. Na verdade, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que a Impugnante fez um qualquer acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cfr. artigo 240.º do Código Civil ). Nenhum indício relevante foi aduzido pela administração tributária no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados à sociedade emitente das facturas. Em suma, a conclusão que a administração tributária retirou dos indícios que apurou quanto à emitente não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrida esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, perca o direito à dedução do imposto. É nossa convicção que os indícios apurados pela administração tributária não se mostram suficientes para demonstrar que a ora Recorrida tenha beneficiado da dedução do IVA, porque estava ligada a empresa dita “ecran”, para proceder a operações simuladas. Impunha-se que a administração tributária fosse mais longe e averiguasse indícios de o sujeito passivo não ter pago o valor referente ao IVA, ou verificar se da conciliação dos documentos contabilísticos e das contas bancárias seria possível demonstrar que a Recorrida procedeu a retenção do IVA, ou até promover diligências no sentido de apurar que as facturas emitidas pelos vendedores das viaturas tiveram a colaboração da aqui Recorrida. Em boa verdade, nem sequer foi caracterizada a actividade da Impugnante, nem consta dos registos da inspecção tributária qualquer análise contabilística ou recolha de elementos reportados à Auto ..., Lda., ora Recorrida. Efectivamente, dos fundamentos constantes do relatório de inspecção não consta qualquer factualidade indiciadora de conluio entre a ora Recorrida e a emitente das facturas, nem tão-pouco que não tenha pago o IVA referente às viaturas. Na verdade, do relatório inspectivo constam unicamente conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual ou indicadores que se situem na esfera da Recorrida. Se a emitente das facturas não entregou o IVA ao Estado, não significa necessariamente que a adquirente das viaturas, aqui Recorrida, não tenha procedido ao seu pagamento. A AT devia ter ido mais longe, investigado mais, tendo em vista encontrar algum indício nesse sentido; o que não foi efectuado. O que quer dizer que a Administração Tributária não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, mantendo-se, por este motivo e com esta fundamentação, a sentença recorrida. Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao recurso. -no acórdão fundamento: Sem prejuízo de no citado acórdão do Pleno estar em causa a possibilidade de deduzir o IVA mencionado nas facturas enquanto no presente caso se questiona a possibilidade de relevar no apuramento do lucro tributável custos titulados pelas facturas, também relativamente ao mérito do recurso nos vamos limitar a seguir a doutrina fixada nesse recente aresto, que, mutatis mutandis, é também aqui aplicável. Passamos a citar: «Como se viu, no acórdão recorrido considera-se que a AT, para satisfazer o ónus de prova (que sobre si impende) no caso de proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado em facturas, tem de efectuar a prova da simulação, rectius, no caso, reunir «indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata», não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir que estas são falsas. E, para tanto, argumenta-se, no essencial, que a circunstância de os indícios referentes aos emitentes das facturas apontarem no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas, é circunstância que não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação, pois, para isso seria necessário que a AT «tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata. (...) Porque pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (...)» […] argumenta-se, ainda, em reforço daquela tese, que apesar de os utilizadores inocentes das facturas falsas (ou seja, os que não sabem que elas são falsas) poderem fazer prova da veracidade das transacções, trata-se de uma prova de uma fraude (a montante) que ele desconhece, pelo que lhe será impossível provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, a qual goza de presunção de veracidade. Ora, não é de sufragar tal posição. Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são. E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade. O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. n.º 0241/03). (No qual se referenciam, igualmente, os acs. de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015) Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio ( art. 75.º da LGT ) – , tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas. Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02: «Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349.º e 350.º do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva. Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso – o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam. Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer – o direito à dedução do IVA –, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias – é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito. Conforme se diz no recente – 17 de Abril de 2002 – acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n.º 26635, “da conjugação das normas dos arts. 82.º n.º 1 e 19.º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82.º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”. Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA”». Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (n.º 3 do art. 19.º e no n.º 1 do art. 82.º , do CIVA, art. 74.º da LGT e 240.º do CCivil), bem como no art. 36.º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do n.º 3 do art. 19.º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado. E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Neste contexto, o acórdão recorrido do TCA Norte não pode manter-se, devendo ser revogado, como adiante se determinará. Todavia, uma vez que, fixado o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos baixar ao mesmo TCAN para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância». Tendo sempre presente que a doutrina fixada no citado acórdão, apesar de se referir à dedução do IVA, é inteiramente transponível para as situações, como a sub judice, em que o contribuinte pretende exercer o direito de deduzir custos fiscais no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC, também no caso dos presentes autos o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte, que decidiu em sentido diverso, será revogado. Porque, fixado que ficou o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos regressar àquele Tribunal para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância. Deste acórdão fundamento extrai-se com interesse para a apreciação do recurso que nos vem dirigido que, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. E do acórdão recorrido extrai-se que não podemos deixar de ter presente que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem. Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações. Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora, averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos. O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da realização de procedimento interno de inspecção, que assentou, tão-somente, na análise das informações recolhidas em inspecção à “K…”. Efectivamente, uma vez que a administração tributária não colocou especificamente em causa que as transacções comerciais subjacentes às facturas tenham realmente existido, não encontramos no relatório de inspecção indícios suficientemente sólidos que permitam concluir pela existência de operações simuladas. Os indicadores mais significativos seleccionados pela administração tributária são apresentados com forte pendor conclusivo e respeitam somente à emitente das facturas “K…”. Da conclusão que a administração tributária retirou quanto à emitente das facturas não decorre, por si só, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, por isso, a aqui Recorrida perca o direito à dedução do IVA. Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à emitente “K…”. Mas, tais factos, pouco ou nada indiciam quanto às relações comerciais com a ora Recorrida nem quanto a uma eventual participação desta num acordo simulatório com vista a enganar terceiros. Na verdade, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que a Impugnante fez um qualquer acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cfr. artigo 240.º do Código Civil ). Nenhum indício relevante foi aduzido pela administração tributária no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados à sociedade emitente das facturas. Em suma, a conclusão que a administração tributária retirou dos indícios que apurou quanto à emitente não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrida esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, perca o direito à dedução do imposto. É nossa convicção que os indícios apurados pela administração tributária não se mostram suficientes para demonstrar que a ora Recorrida tenha beneficiado da dedução do IVA, porque estava ligada a empresa dita “ecran”, para proceder a operações simuladas. Impunha-se que a administração tributária fosse mais longe e averiguasse indícios de o sujeito passivo não ter pago o valor referente ao IVA, ou verificar se da conciliação dos documentos contabilísticos e das contas bancárias seria possível demonstrar que a Recorrida procedeu a retenção do IVA, ou até promover diligências no sentido de apurar que as facturas emitidas pelos vendedores das viaturas tiveram a colaboração da aqui Recorrida. Em boa verdade, nem sequer foi caracterizada a actividade da Impugnante, nem consta dos registos da inspecção tributária qualquer análise contabilística ou recolha de elementos reportados à Auto ..., Lda., ora Recorrida. Efectivamente, dos fundamentos constantes do relatório de inspecção não consta qualquer factualidade indiciadora de conluio entre a ora Recorrida e a emitente das facturas, nem tão-pouco que não tenha pago o IVA referente às viaturas. Na verdade, do relatório inspectivo constam unicamente conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual ou indicadores que se situem na esfera da Recorrida. Se a emitente das facturas não entregou o IVA ao Estado, não significa necessariamente que a adquirente das viaturas, aqui Recorrida, não tenha procedido ao seu pagamento. A AT devia ter ido mais longe, investigado mais, tendo em vista encontrar algum indício nesse sentido; o que não foi efectuado. O que quer dizer que a Administração Tributária não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, mantendo-se, por este motivo e com esta fundamentação, a sentença recorrida. Como bem se percebe da leitura em confronto de ambas as decisões, no caso dos autos não está em causa que as transacções tituladas pelas facturas tenham existido, tal como no acórdão fundamento, pelo contrário, o que está em causa é a possibilidade de dedução de IVA relativamente a transacções que terão efectivamente ocorrido e, em função dessa realidade de facto, o tribunal entendeu que não se mostravam reunidos os indícios mínimos que permitissem à AT actuar do modo como actuou, uma vez que os indícios recolhidos apenas respeitam à emitente das facturas. Ou seja, no acórdão recorrido não se decidiu diferentemente a mesma questão fundamental de direito, antes pelo contrário, fazendo apelo à doutrina deste Supremo Tribunal sobre tal questão, concluiu-se que a AT não cumpriu a sua obrigação probatória indiciária que passava por recolher indícios mínimos de uma actuação legalmente incorrecta e desajustada relativamente à adquirente dos veículos. Portanto, a apreciação que se fez da matéria de facto é que conduziu a uma diferente solução jurídica, mas ainda assim dentro dos parâmetros estabelecidos por este Supremo Tribunal para o conhecimento da mesma questão fundamental de direito. Não ocorre, por isso, a pretendida oposição de acórdãos. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa,18 de Abril de 2018. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator por vencimento) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo, vencida segundo voto que anexo. Proc. 368/17-50. Vencida . Consideraria que se verifica oposição de acórdãos, com a consequente revogação do acórdão recorrido, com os seguintes fundamentos: • Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte: «Efectivamente, uma vez que a administração tributária não colocou especificamente em causa que as transacções comerciais subjacentes às facturas tenham realmente existido, não encontramos no relatório de inspecção indícios suficientemente sólidos que permitam concluir pela existência de operações simuladas. Os indicadores mais significativos seleccionados pela administração tributária são apresentados com forte pendor conclusivo e respeitam somente à emitente das facturas “K…”. Da conclusão que a administração tributária retirou quanto à emitente das facturas não decorre, por si só, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, por isso, a aqui Recorrida perca o direito à dedução do IVA. Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à emitente “K…”. Mas, tais factos, pouco ou nada indiciam quanto às relações comerciais com a ora Recorrida nem quanto a uma eventual participação desta num acordo simulatório com vista a enganar terceiros. Na verdade, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que a Impugnante fez um qualquer acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cfr. artigo 240.º do Código Civil ). Nenhum indício relevante foi aduzido pela administração tributária no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados à sociedade emitente das facturas. Em suma, a conclusão que a administração tributária retirou dos indícios que apurou quanto à emitente não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrida esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, perca o direito à dedução do imposto.» No acórdão fundamento decidiu-se: (…) que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.» Pese embora a diversa factualidade em que assentam, está em causa, nos dois acórdãos a mesma questão jurídica – ónus da prova que deve suportar a Administração Tributária quando proceda à desconsideração dos valores constantes de facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, quanto à existência de acordo simulatório, tendo o acórdão recorrido concluído que compete à Administração Tributária efectuar tal prova, em sentido oposto ao concluído pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão fundamento. Os acórdãos em confronto atingiram decisões diametralmente opostas na medida em que o acórdão recorrido concluiu que compete à Administração Tributária efectuar tal prova, em sentido oposto ao decidido no acórdão fundamento. Incumbe à Administração Tributária demonstrar que elementos recolheu junto do contribuinte, junto do emitente das facturas, junto de quaisquer entidades que façam razoavelmente supor que as operações tituladas pelas facturas que deram, neste caso lugar a dedução de imposto sobre o valor acrescentado, não correspondem às operações comerciais que tais facturas mencionam. Isto é diverso de exigir que a Administração Tributária, quando suspeite de que houve um negócio simulado, tenha que provar a existência do acordo simulatório. Mesmo não provado o acordo simulatório é necessário que o Tribunal, analisando a prova produzida, indague se a fundamentação referente à não consideração do imposto sobre o valor acrescentado deduzido é suficiente para que possa dizer-se estarmos perante dúvida séria de que as operações em causa hajam ocorrido. Se tal dúvida é razoável, então competirá ao contribuinte demonstrar que, apesar da aparência de que as transacções não tiveram lugar, elas efectivamente ocorreram e com os contornos que suportam a sua declaração de dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Lisboa, 18 de Abril de 2018. - Ana Paula Lobo