FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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Não foram produzidas contra-alegações. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.366 e 367 dos autos).Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.Este Tribunal, julga provada a seguinte matéria de facto, ao abrigo do disposto no artº.662, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.artº.712, nº.1, do anterior C.P.Civil), "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário, tal como das regras do direito probatório material, tudo em virtude do exame da prova, essencialmente documental, constante do presente processo, assim alterando o probatório estruturado em 1ª. Instância (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7782/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/12/2014, proc.5627/12; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, pág.222 e seg.):
1-Pelas ordens de serviço nºs. … e …, ambas de 2/06/2003, código PNAIT 22.140, foi determinada a acção de inspecção interna, em sede de I.V.A. e aos exercícios de 2000 e 2001, à sociedade impugnante "Z..., L.da.", n.i.p.c. …, encontrando-se sujeita ao regime normal e com periodicidade mensal neste tributo (cfr.relatório de inspecção junto a fls.93 a 107 dos presentes autos);
2-A acção interna mencionada no nº.1 surge na sequência da análise de um pedido de reembolso de I.V.A., relativo ao período 01/06 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.93 a 107 dos presentes autos);
3-No decurso da análise efectuada, pela Divisão de Justiça Contenciosa, a Administração Tributária e Aduaneira concluiu que ocorreram várias irregularidades em sede de I.V.A., concretamente, diversas prestações de serviços, conforme discrição em mapa, que se consideram localizadas em Portugal e aqui tributadas, de conformidade com o estatuído no artº.6, nº.4, do C.I.V.A., para os anos de 2000 e 2001, tal como se verificou a falta de liquidação de imposto nos termos do artº.28, nºs.8 e 9, do C.I.V.A., para o ano de 2001 e relativamente a transmissões de bens expedidos para fora do espaço da C.E., devido a falta de comprovação, através do respectivo documento alfandegário, em consequência do que foram propostas as correções que deram origem às liquidações impugnadas e constam do relatório cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr.relatório de inspecção junto a fls.93 a 107 dos presentes autos; informação exarada a fls.209 a 214 do processo instrutor apenso);
4-Na sequência da acção de inspecção interna identificada nos nºs.1, 2 e 3 supra, em 23/3/2004 e 31/3/2004, a A. Fiscal estruturou liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios relativas aos anos de 2000 e 2001 e no valor total de € 50.513,71, cujo prazo de pagamento voluntário teve o seu termo em 31/05/2004 (cfr.documentos juntos a fls.79 a 92 dos presentes autos);
5-A "T... International, SA", com sede na Suíça, acordou com a sociedade impugnante que os pagamentos referentes à reparação das máquinas, levada a cabo por esta, eram efectuados em 3 prestações: 30% com a entrega da máquina à impugnante, 50% com o reenvio da máquina para a T... e 20% após a colocação da máquina em serviço, por um técnico da impugnante, no país para onde a máquina era reenviada (cfr.documento junto a fls.15 dos presentes autos; tradução junta a fls.246 dos presentes autos);
6-…, através de e-mail, enviou para R… os "esclarecimentos" do director financeiro da impugnante para os “vossos organismos tributários” de onde resulta que a T..., com sede na Suíça, “tem registos múltiplos na UE, para efeitos de IVA, (...) e efectua fornecimentos intracomunitários” (cfr.documento junto a fls.248 e 249 dos presentes autos);
7-Segundo o documento referido no ponto anterior (que se dá por reproduzido):
“(...)
A T... é uma empresa baseada na Suíça, com múltiplos registos de IVA na UE. Nalguns países estamos a) registados directamente junto dos organismos do IVA.
b) noutros funcionamos através de uma representação local de IVA.
(...)
- 1.Z... PT … efetua um fornecimento intracomunitário à T... NL …, em que a Z... efetua um fornecimento IC, e a T... NL faz uma aquisição IC. Ambas as transações são referidas nos relatórios INSTRASTAT, assim como as subjacentes declarações do IVA. A empresa compradora (T... NL) declara ser aquisição intracomunitária, debita IVA à NL e aplica o débito inverso. A T... NL faz, depois, um fornecimento ao seu cliente local (holandês), incluindo IVA nacional. As facturas de Z... 61. 62. 124 e 125 estão devidamente endereçadas e as faturas subjacentes da T... NL estão correctas.
- 2.A Z... PT … efetua fornecimentos intracomunitários à T... SE ….
(cfr.documento junto a fls.248 e 249 dos presentes autos);
8-A reparação da máquina nº. DM17 704-007, à qual se referem as facturas nºs. 20 e 86, que foram debitadas à T... Internacional SA (cfr.documentos juntos a fls.268 e 269 dos presentes autos);
9-A máquina nº. DM17 704-007 foi enviada e instalada na fábrica de Moerdijk, sita na Holanda (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
10-O trabalho efectuado na máquina nº. DM18 704-042, foi debitado à T... Internacional SA, a cuja reparação se referem as facturas nºs.21, 79 e 62 (cfr.documentos juntos a fls.29 a 31 dos presentes autos);
11-A máquina nº. DM18 704-042 foi enviada e instalada na fábrica de Moerdijk, sita na Holanda (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
12-A máquina nº. DM20 704-053 a cuja reparação se referem as facturas nºs 85, 109 e 68, as quais foram debitadas à T... Internacional SA (cfr.documentos juntos a fls.35 a 37 dos presentes autos);
13-A máquina nº. DM20 704-053 foi enviada e instalada na fábrica de Izmir, na Turquia (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
14-A máquina nº. DM11 704-083 a cuja reparação se referem as facturas nºs. 17, 100 e 124, as quais foram debitadas à T... Internacional SA (cfr.documentos juntos a fls.50 a 52 dos presentes autos);
15-A máquina nº. DM11 704-083 foi enviada e instalada na fábrica de Moerdijk, sita na Holanda (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
16-A reparação da máquina nº. DM12 704-024, foi debitada à T... Internacional SA, pelas facturas nºs.125, 104 e 156 (cfr.documentos juntos a fls.55 a 60 dos presentes autos);
17-A reparação da máquina nº. DM10 704-030 foi debitada à T... Internacional SA, pelas faturas nºs.116, 3 e 139 (cfr.documentos juntos a fls.61 a 63 dos presentes autos);
18-A máquina nº. DM10 704-030 foi enviada e instalada na fábrica de Lund, sita na Suécia (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
19-A sociedade impugnante debitou as facturas nºs.179, 138 e 19 à T... Manufacturing, Ltd., com sede em Jeddah, na Arábia Saudita (cfr.documentos juntos a fls.67 a 69 dos presentes autos).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objeto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra identificada.Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à decisão da matéria de facto supra exarada, no teor dos documentos e informação referidos em cada um dos números da factualidade provada, tal como nas regras do direito probatório material. A produção de prova testemunhal não relevou para a decisão da matéria de facto. Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida.Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Alega o recorrente, em síntese, que não pode conformar-se com o entendimento proferido na decisão recorrida, porquanto, de acordo com a prova carreada para os autos por parte da impugnante/recorrida, nada ficou demonstrado quanto à saída das máquinas do território nacional, visto que os documentos apresentados diferem na identificação das máquinas, não correspondendo nas referências utilizadas, nem nas características, mais não sendo possível aferir o entendimento proferido na sentença que anulou as liquidações sindicadas, com base nestes documentos. Que a decisão proferida pelo Tribunal "a quo" não faz uma análise crítica da documentação constante na fundamentação de facto, tendo sido preterida a regra do ónus da prova, que neste caso cabia à impugnante e, portanto, a aplicação das normas legais subsumíveis ao caso "sub judice". Que face à regra geral da tributação das prestações de serviços, constante do artº.6, nº.4, do C.I.V.A., cabia à impugnante o ónus de provar que se verificam as excepções a essa regra (cfr.conclusões 1 a 21 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).
Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal, resumidamente, que incide I.V.A. sobre a facturação produzida pela sociedade impugnante/recorrida porque prestações de serviços localizadas em Portugal e aqui tributadas, de conformidade com o estatuído no artº.6, nº.4, do C.I.V.A., na redacção em vigor em 2000 e 2001, e, por outro lado, nos termos do artº.28, nºs.8 e 9, do C.I.V.A., então em vigor, relativamente a transmissões de bens expedidos para fora do espaço da C.E., devido a falta de comprovação dessa exepdição através do respectivo documento alfandegário (cfr.nº.3 do probatório).
Pelo contrário, o Tribunal "a quo" julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, concluindo que o sujeito passivo fez prova de que as prestações de serviços em causa estavam isentas de I.V.A. nos termos do artº.14, nº.1, al.c), do C.I.V.A., dado que incidentes sobre bens móveis corpóreos.
Vejamos quem tem razão.
Passemos, antes de mais, ao exame do conceito de prestação de serviços constante do artº.4, nº.1, do C.I.V.A., na versão em vigor nos anos de 2000 e 2001 (a aplicável ao caso “sub judice” - cfr.artº.12, do C.Civil):
ARTIGO 4º.
(Conceito de prestação de serviços)
1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
(...)
A natureza do I.V.A. como um imposto geral sobre o consumo implicou a existência de um conceito residual ou negativo de prestação de serviços. O conceito de prestação de serviços acolhido no Código do I.V.A. não corresponde ao civilístico, de acordo com o qual o contrato de prestação de serviço é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (artº.1154, do C.Civil).
A incidência do I.V.A. ganha, assim, uma vocação de universalidade. De acordo com o disposto no artº.4, nº.1, são qualificadas como prestações de serviços todas as operações realizadas, além do mais, a título oneroso que não se qualifiquem como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Atento o referido, para efeitos deste imposto, são, designadamente, qualificadas como prestações de serviços, a cedência de direitos, de marcas, de patentes, a cedência de pessoal, a assunção de obrigações de não concorrência, o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de despesas a título de repartição de despesas comuns.
Tendencialmente, a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável.
Por último, dir-se-á que a prestação de serviços só será tributável em sede de I.V.A. se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida, de acordo com a teoria das contraprestações recíprocas (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.66 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.58 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/1/2015, proc.8165/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/2/2016, proc.9096/15).
Do exame do Código Aduaneiro Comunitário (C.A.C.), aprovado pelo Regulamento (CEE) 2913/1992 do Conselho, de 12 de Outubro, então em vigor (cfr.artºs.67, 79 e 201, do C.A.C.), deve concluir-se que a constituição da obrigação fiscal aduaneira pressupõe a verificação de um elemento objectivo (a passagem das mercadorias na fronteira) e um elemento subjectivo (a manifestação, pelo importador ou seu representante, da intenção de sujeitar as mercadorias ao regime aduaneiro, em regra o regime de introdução em livre prática, a qual é concretizada na apresentação da respectiva declaração aduaneira).
A sujeição de mercadorias a um regime aduaneiro efectua-se através de uma declaração aduaneira. Esta é definida no artº.4, nº.17, do C.A.C., como o acto pelo qual uma pessoa manifesta, na forma e segundo as modalidades prescritas, a vontade de atribuir a uma mercadoria determinado regime aduaneiro (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.3180/09; António Brigas Afonso e Outros, Curso Breve de Direito e Contencioso Aduaneiro, Sebenta, CEJ, pág.10 e seg.).
"In casu", contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", do probatório não se retira a prova das excepções à regra geral da tributação das prestações de serviços, constante do artº.6, nº.4, do C.I.V.A., norma que consagrava o cânone básico da territorialidade nas mesmas prestações de serviços, as quais eram tributáveis, além do mais, quando o prestador tinha em Portugal a sede da sua actividade a partir da qual os serviços eram prestados, situação que se verifica no caso dos autos (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.113; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.94 e seg.).
Concretizando, a sociedade impugnante/recorrida não produziu prova documental dos pressupostos da isenção de I.V.A. (cfr.artº.6, nºs.4, 5, 6, al.c), e 20, do C.I.V.A.) das prestações de serviços tituladas através das facturas identificadas nos nºs.8, 10, 14, 16 e 17 do probatório, ou porque não consta dos autos prova documental relativa à expedição para fora do território nacional das máquinas reparadas, ou, por outro lado, dado não ser realizada demonstração documental da própria recepção pela sociedade impugnante das máquinas a reparar, tudo conforme consta do relatório da inspecção tributária (cfr.nº.3 do probatório). Já no que se refere às prestações de serviços tituladas pelas facturas identificadas nos nºs.12 e 19, visto que o sujeito passivo não fez prova dos pressupostos da isenção de I.V.A. (cfr.artº.14, nº.1, als.a) e c), do C.I.V.A.), desde logo, por falta de demonstração da expedição dos bens em causa para fora do espaço da C.E. (cfr.nº.3 do probatório).
Em conclusão, são legais as correcções em sede de I.V.A. que originaram as liquidações impugnadas, tudo porque as examinadas operações revestem a natureza de prestação de serviços sujeitas à incidência de imposto nos termos dos artºs.6, nº.4, e 28, nºs.8 e 9, do C.I.V.A.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o recurso deduzido e revoga-se a sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão.
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