01675/15.1BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Supremo Tribunal Administrativo já teve oportunidade de salientar que, para que possa considerar-se ocorrida a neutralização, não basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção, sendo necessária uma neutralização efectiva, isto é, que o sujeito passivo seja efectivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar na residência

II- Pois bem, quando se percorre o probatório, não se encontra qualquer elemento no sentido de dar consistência ao afirmado pela Recorrente em relação ao facto de a possibilidade de dedução por crédito de imposto, prevista nas normas convencionais da CDT lhe ter sido vedada por referência ao período de tributação de 2011 na medida em que apresentou prejuízo fiscal no Estado de residência, o que significa que não apurou colecta que lhe permitisse concretizar tal dedução, ou seja, não existe prova de que o tratamento diferenciador dispensado à Recorrente não pôde ser neutralizado por via da aplicação da CDT, o que retira qualquer virtualidade ao alegado pela Recorrente neste domínio.

III- Por regra, é o Estado da residência, com o qual a conexão é mais forte, o local onde é feita uma tributação de base mundial e, consequentemente, a dedução das despesas, sendo que o ónus da prova de que, contrariamente ao que é regra e normal, não teria havido dedução na residência é, naturalmente, do sujeito passivo que está em melhores condições do que ninguém para comprovar que, contrariamente a todas as probabilidades, essa dedução não terá sido feita.

IV- Ora, também nesta sede, quando se percorre o probatório, não se encontra qualquer elemento no sentido de dar consistência ao tal cenário, anormal e eventual, no sentido de que o Estado da residência não permitiu a dedução das despesas relacionadas com o rendimento descrito, in casu, tendo por referência as perdas no justo valor da participação apontada nos autos, impondo-se ainda notar que, em concreto, para que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor tenham impacto na formação do lucro tributável, tal implica que haja uma comprovação da perda ocorrida, pois que, qualquer perda, ou gasto, tem de ser devidamente comprovada, o que também não sucedeu.

V- Assim sendo, o art. 95º nº 2 do CIRC não pretende conceder qualquer vantagem às entidades não residentes, pretendendo apenas evitar o tratamento menos favorável das entidades não residentes, o que equivale a dizer que não é possível acolher a pretensão da Recorrente sem que exista a garantia de que não existe uma dupla consideração do aludido crédito de imposto ou das despesas relacionadas com o rendimento descrito, de modo que, a falta de evidência de que o imposto retido e pago é superior ao imposto liquidado ou existe um regime de isenção afasta a aplicação do citado art. 95º nº 2 do CIRC.

Processo n.º 1675/15.1BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., S.A.R.L.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 08-03-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de indeferimento do pedido de reembolso do imposto retido na fonte em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), relativo à distribuição de dividendos do exercício de 2011 e que lhe foram pagos pela entidade B..., SGPS, SA (actualmente, C... SGPS, S.A.), no montante retido de € 191.184,00.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. A matéria de facto relevante para a questão decidenda está assente desde o início do processo, não mereceu contestação por parte da AT e foi considerada como provada por parte do Tribunal a quo.

B. O entendimento vertido na decisão recorrida contraria inequivocamente a jurisprudência nacional e comunitária relevante, bem como a legislação nacional aplicável e a legislação aplicável.

C. Num entendimento que não pode merecer a concordância da Recorrente, o Tribunal a quo considerou que a existência de CDT em vigor entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo à data dos factos, e em consequência a consagração de um direito a crédito de imposto neste último, seria suficiente para salvaguardar as liberdades fundamentais do projeto europeu.

D. Tendo a Recorrente logrado mostrar que assim não poder ser, tanto que é possível que normas convencionadas em CDT sejam contrárias a disposições comunitárias.

E. Pelo que, para aferir da sua capacidade de neutralizar eventuais efeitos discriminatórios, não basta a sua consideração no abstrato, antes se revelando necessário aferir se, no caso concreto, se verifica essa neutralização.

F. No caso dos autos, a possibilidade de dedução por crédito de imposto, prevista nas normas convencionais da CDT, encontra-se vedada à Recorrente por referência ao período de tributação de 2011, já que, apurando prejuízo fiscal no Estado de residência, não apurará coleta que lhe permita concretizar tal dedução.

G. Pelo que, em consequência, a única relevância da CDT, no caso dos autos, prende-se com o seu papel para aferir sobre uma das parcelas do método de apuramento ditado pelo n.º 2, do artigo 87.º, do Código do IRC, nomeadamente para fixar o montante de imposto que ficou retido na fonte.

H. Doutro passo, pese embora não o tenha valorado para a sua decisão, foi levado a cabo um apuramento que, considerando a base tributável relevante como correspondendo ao rendimento bruto, concluiu que a Recorrente, se fosse residente, teria suportado imposto em valor superior ao que suportou.

I. Quando, na verdade, atendendo ao elemento sistemático e à vasta jurisprudência citada, não pode senão concluir-se que o n.º 2, do artigo 95.º, do CIRC deve ser interpretado como admitindo a tributação pelo valor líquido dos rendimentos aqui em causa.

J. Tal interpretação é ainda corroborada pelo sistema tributário em vigor em Portugal, designadamente pelos preceitos previstos no CIRS, pelo que, tributando-se as pessoas singulares pelo seu rendimento ilíquido (em consonância com a tributação aplicável a sujeitos passivos singulares residentes), a contrario terá necessariamente de ter-se em conta os rendimentos líquidos quando em causa estão pessoas coletivas.

K. Se assim não fosse, estaríamos perante uma evidente discriminação uma vez que, caso a Impugnante fosse residente em Portugal, os dividendos distribuídos pela C... SGPS seriam sujeitos a IRC pelo montante líquido dos gastos incorridos e dedutíveis para efeitos fiscais, conforme sucede com as perdas no justo valor desta participação.

L. Não se compreende, pois, a posição vertida na contestação da Fazenda Pública, porquanto a mesma é violadora dos princípios basilares de direito comunitário e da própria legislação prevista em Portugal (na aceção da jurisprudência do STA).

M. Pelo que se deve reconhecer à Recorrente o direito ao reembolso do imposto suportado no valor de €191.184,00.

N. Assim, a sentença recorrida deve ser revogada nas partes aqui postas em crise e, em consequência, ser substituída por nova decisão que contemple as posições antes referidas, com todas as consequências legais inerentes, mormente a anulação do ato tributário sindicado, devendo o presente recurso ser dado como procedente.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO,

- DEVE SER ADMITIDO O PRESENTE RECURSO POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA O EFEITO,

- DEVE SER ANULADA A DECISÃO RECORRIDA, QUE JULGOU IMPROCEDENTE O PEDIDO DE DECLARAÇÃO DE ILEGALIDADE DO INDEFERIMENTO PROMOVIDO PELA DSRI AO PEDIDO DE REEMBOLSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, DO MONTANTE RETIDO NA FONTE NO VALOR DE €191.184,00,

- E DEVE SER EMITIDO ACÓRDÃO POR ESTE TRIBUNAL DECIDINDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS TERMOS PETICIONADOS, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO ATO TRIBUTÁRIO POR VIOLAÇÃO DE LEI, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE O REEMBOLSO À RECORRENTE DESTE MONTANTE DE IMPOSTO INDEVIDAMENTE PAGO, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS À TAXA LEGAL CONTADOS, ATÉ INTEGRAL REEMBOLSO.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez sobre a legalidade do acto de indeferimento do pedido de reembolso de IRC retido na fonte, sobre os dividendos auferidos pela Impugnante, referentes ao exercício de 2011, pagos por entidade com sede em território nacional, à taxa de IRC de 15%, por referência ao apontado vício de violação de lei, concretamente por violação do princípio da livre circulação de capitais, previsto no artigo 63º do TFUE, e do princípio da não discriminação, previsto no artigo 65.º do TFUE, tal como, em sede de direito interno, o art. 95º nº 2 do CIRC.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A Impugnante é uma sociedade de direito Luxemburguês, com sede e direção efetiva em 8-10, Avenue ..., Luxemburgo - facto não controvertido e doc. 5 junto com o pedido de reembolso de IRC constante do processo administrativo (PA).

2) Em Dezembro de 2009, a Impugnante adquiriu 7.965.980 ações representativas de 2,75% do capital social da B..., SGPS, SA, sociedade com sede e direção efetiva em Portugal, pelo valor total de € 35.966.400,00 - facto não controvertido e doc. 4 da PI.

3) Em 2011, a sociedade B..., SGPS, SA, era uma entidade residente em Portugal, tributada em sede IRC e que desenvolvia uma atividade empresarial - facto não controvertido.

4) Em 06/05/2011, na sequência da distribuição de lucros, foram pagos à Impugnante, na qualidade de acionista da entidade B..., SGPS, SA, dividendos no montante de € 1.274.557,00, sobre o qual foi efetuada a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15%, pelo Banco 1..., no montante de € 191.184,00 - cf. documentos 1 a 4 da PI.

5) Os dividendos referidos no ponto antecedente foram sujeitos a tributação em Portugal, por retenção na fonte à taxa de 15%, no montante total de € 191.184,00, por aplicação do artigo 10º, n.º 2 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo - facto não controvertido e cf. documentos 1 a 4 da PI.

6) Em 07/03/2012, a Impugnante deu entrada na Direção de Serviços de Relações Internacionais (DSRI) da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), de um requerimento, através do qual pede, nos termos do n.º 2 do art.º 95.º do CIRC, a restituição do imposto retido na fonte sobre os dividendos que lhe foram distribuídos pela B..., em 06/05/2011, no valor de € 191.184,00 - cf. doc. 5 da PI e fls. 2 a 10 do processo administrativo (PA), em apenso.

7) Em 28/10/2014, no âmbito da análise do pedido de reembolso referido no ponto antecedente, foi elaborada a informação ...14, pelos serviços da Divisão de reembolsos da DSRI, com a proposta de indeferimento do pedido, da qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” - cf. doc. 8 da PI e fls. 126 a 129 do PA.

8) Pelo ofício ...14 de 19/12/2014, da DSRI, foi remetido à Impugnante a informação com a proposta de indeferimento do pedido, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição - cf. doc. 8 da PI e fls. 138 do PA.

9) Por requerimento com data de entrada na DSRI de 21/01/2015, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão, que tem o teor do documento 10 da PI, pedindo, a final, que se reconsidere a proposta de indeferimento do pedido de reembolso de imposto retido na fonte a sua restituição integral - cf. doc. 10 da PI e fls. 180 a 204 do PA.

10) Em 04/02/2015, os serviços da DSRI, após análise do direito de audição elaboraram a informação ...15 com a proposta de decisão no sentido do indeferimento do pedido, da qual consta, designadamente, o seguinte: (…)”

[IMAGEM]

(…)” - cf. doc. 1 da PI e fls. 242 a 254 do PA.

11) Por despacho de 23/02/2015, proferido pelo Diretor Geral da AT, aposto na informação referida no ponto antecedente o pedido de reembolso do imposto retido foi indeferido - cf. doc. 1 da PI e fls. 241 do PA.

12) Pelo ofício ...04 de 04/03/2015 da DSRI, foi remetido à Impugnante o teor do despacho de indeferimento do pedido com os fundamentos constantes da informação referida em 10) – cf. fls. 255 do PA.

III.2- Factos não Provados

Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada uma das alíneas, para as folhas dos processos onde se encontram.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez sobre a legalidade do acto de indeferimento do pedido de reembolso de IRC retido na fonte, sobre os dividendos auferidos pela Impugnante e ora Recorrente, referentes ao exercício de 2011, pagos por entidade com sede em território nacional, à taxa de IRC de 15%, por referência ao apontado vício de violação de lei, concretamente por violação do princípio da livre circulação de capitais, previsto no artigo 63º do TFUE, e do princípio da não discriminação, previsto no artigo 65.º do TFUE, tal como, em sede de direito interno, o art. 95º nº 2 do CIRC.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que o Tribunal a quo considerou que a existência de CDT em vigor entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo à data dos factos, e em consequência a consagração de um direito a crédito de imposto neste último, seria suficiente para salvaguardar as liberdades fundamentais do projecto europeu, tendo a Recorrente logrado mostrar que assim não poder ser, tanto que é possível que normas convencionadas em CDT sejam contrárias a disposições comunitárias, até porque, para aferir da sua capacidade de neutralizar eventuais efeitos discriminatórios, não basta a sua consideração no abstracto, antes se revelando necessário aferir se, no caso concreto, se verifica essa neutralização e no caso dos autos, a possibilidade de dedução por crédito de imposto, prevista nas normas convencionais da CDT, encontra-se vedada à Recorrente por referência ao período de tributação de 2011, já que, apurando prejuízo fiscal no Estado de residência, não apurará colecta que lhe permita concretizar tal dedução, ou seja, a única relevância da CDT, no caso dos autos, prende-se com o seu papel para aferir sobre uma das parcelas do método de apuramento ditado pelo n.º 2, do artigo 87.º, do Código do IRC, nomeadamente para fixar o montante de imposto que ficou retido na fonte.

Além disso, foi levado a cabo um apuramento que, considerando a base tributável relevante como correspondendo ao rendimento bruto, concluiu que a Recorrente, se fosse residente, teria suportado imposto em valor superior ao que suportou, quando, na verdade, atendendo ao elemento sistemático e à vasta jurisprudência citada, não pode senão concluir-se que o n.º 2, do artigo 95.º, do CIRC deve ser interpretado como admitindo a tributação pelo valor líquido dos rendimentos aqui em causa, sendo que tal interpretação é ainda corroborada pelo sistema tributário em vigor em Portugal, designadamente pelos preceitos previstos no CIRS, pelo que, tributando-se as pessoas singulares pelo seu rendimento ilíquido (em consonância com a tributação aplicável a sujeitos passivos singulares residentes), a contrario terá necessariamente de ter-se em conta os rendimentos líquidos quando em causa estão pessoas colectivas, dado que, se assim não fosse, estaríamos perante uma evidente discriminação uma vez que, caso a Impugnante fosse residente em Portugal, os dividendos distribuídos pela C... SGPS seriam sujeitos a IRC pelo montante líquido dos gastos incorridos e dedutíveis para efeitos fiscais, conforme sucede com as perdas no justo valor desta participação.

Que dizer?

Como dá nota o probatório, a ora Recorrente é uma sociedade de direito Luxemburguês, com sede e direcção efectiva no Luxemburgo e em 2011 detinha uma participação directa na sociedade B..., SGPS, SA, correspondente a 2,75% do respectivo capital social, tendo em 06/05/2011 auferido dividendos, no valor de € 1.274.557,00, que foram sujeitos a tributação em Portugal, através da retenção na fonte à taxa de 15%, relativas a IRC, a título definitivo, por força da aplicação do art.º 10º, nº 2 da Convenção para eliminar a dupla tributação (CDT) celebrada Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo, no montante de € 191.184,00.

Por outro lado, com relevância nesta sede, diga-se que o art. 95º, do CIRC, sob a epígrafe “Retenção na fonte - Direito comunitário”, dispunha o seguinte, na redacção vigente em 2011:

“(…)

2- No caso dos lucros que uma sociedade residente em território português e sujeita e não isenta de IRC, ou sujeita ao imposto referido no artigo 7.º, pague ou coloque à disposição de entidades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa em matéria fiscal equivalente à estabelecida na União Europeia, pode haver lugar à devolução do imposto retido e pago na parte em que seja superior ao que resultaria da aplicação das taxas previstas no n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 1 do artigo 87.º-A.”

3- A aplicação do disposto no número anterior tem em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos em território português, e depende de requerimento da entidade beneficiária dos rendimentos, dirigido aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, a apresentar no prazo de dois anos contados do final do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário, devendo ser feita prova de que a entidade beneficiária preenche as condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990. (…)”.

A decisão recorrida começou por afastar a aplicação da norma em apreço, referindo que as empresas residentes são tributadas pelo rendimento global resultante da sua actividade e a taxas muito superiores, conforme resulta do art.º 87.º do CIRC, na redacção vigente à data, dado que, para estas, o quantitativo da matéria colectável, quando superior a € 12.500,00, é dividido em duas partes: até € 12.500,00 aplica-se a taxa de 12,5% e ao excedente a taxa de 25% e para as não residentes em geral a taxa era de 25%, segundo o disposto no nº 4 da mesma norma, ilustrando a situação da seguinte forma:

“…

considerando a mesma situação de facto, mas em que estivesse em causa uma sociedade residente, a taxa de tributação a que os dividendos distribuídos, no montante de € 1.274.557,00, seriam sujeitos, não considerando as taxas da derrama estadual, seriam as previstas no art.º 87.º do CIRC, a saber:

- €12.500,00x12,5%= 1.562,50

- €1.262.057,00x25%=315.514,00

O que perfazia o montante de imposto de € 317 076,75 …”.

Por outro lado, aponta que a ora Recorrente foi objecto de tributação com base na retenção na fonte, com sujeição a uma taxa definitiva de 15%, por aplicação do art.º 10º, nº 2, da CDT Portugal /Grão-Ducado do Luxemburgo, concluindo, mais tarde, que, “beneficiando a ora Recorrente em conformidade com a Convenção sobre dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo, de um crédito de imposto, a deduzir no País de residência, falecem os argumentos invocados de que a nossa legislação (que compreende a derivada de Convenções Internacionais) não é compatível com a legislação Comunitária, em termos de fundamentar a existência de discriminação entre acionistas residentes e não residentes”.

Nesta sequência, podemos então analisar o primeiro segmento do presente recurso relacionado com a operacionalidade da CDT em apreço, com referência à possibilidade de dedução por crédito de imposto, prevista nas normas convencionais da CDT Portugal /Grão-Ducado do Luxemburgo.

A partir daqui, cumpre notar que as Convenções para eliminar a dupla tributação têm em vista, em termos essenciais, cumprir com o desígnio afirmado, sendo que, apesar de existirem vários objectivos, o propósito de eliminação da dupla tributação é historicamente o mais importante, pois foi o principal motivo para a criação das Convenções, e continua a ser, na actualidade, o mais relevante.

Na verdade, a maior parte dos artigos da convenção-modelo e das convenções em concreto têm em vista lidar com essa questão, impondo-se salientar que para eliminar a dupla tributação é, porém, imperativo que esta exista, não sendo o propósito das convenções eliminar uma dupla tributação inexistente, com o efeito de gerar ausência de tributação.

Tal posição foi reafirmada em 2017, de modo claro, no título da própria convenção-modelo, tendo em vista afastar o uso abusivo das Convenções e alcançar a ausência de tributação, o que não corresponde aos objectivos dos Estados quando celebram estes tratados fiscais, sendo que, não se tratou de uma alteração, mas, pura e simplesmente, de uma reafirmação de algo que já resultava da dinâmica das Convenções.

Além disso, as Convenções têm como principal efeito restringir o direito nacional, nos termos definidos no seu texto pelos Estados contratantes, quando, da aplicação das normas de cada um dos Estados, resulta uma dupla tributação, verificando-se que os Estados contratantes não se vêem limitados na sua soberania fiscal, podendo tributar de acordo com os critérios que muito bem entendam, desde que não sejam ultrapassados os limites fixados na convenção por comum acordo.

Diga-se ainda que a Convenção não define ou determina, todavia, o modo como a tributação é feita internamente, tendo apenas como objectivo limitar ou reconhecer a competência tributária dos Estados, nos termos definidos pelos Estados contratantes, mas deixando-os livres, para dentro dos limites que decorram da convenção, definir a tributação como muito bem entendam.

No caso dos autos, como já ficou dito, a ora Recorrente auferiu dividendos, no valor de € 1.274.557,00, que foram sujeitos a tributação em Portugal, através da retenção na fonte à taxa de 15%, relativas a IRC, a título definitivo, por força da aplicação do art.º 10º, nº 2 da Convenção para eliminar a dupla tributação (CDT) celebrada Portugal e o Grão-Ducado do Luxemburgo, no montante de € 191.184,00.

Ora, as Convenções têm normalmente uma missão para o Estado da fonte, que se pode traduzir: numa tributação sem limites, com alguns limites (como no caso em análise) ou impedimento total de tributação quando a tributação é apenas permitida no Estado da residência. O Estado da residência, por sua vez, tem de compensar a tributação na fonte, eliminando a dupla tributação quando, realce-se, esta se verifica. Por isso é que quando há tributação exclusiva na residência, ou na fonte, o Estado da residência não tem de compensar a dupla tributação através dos métodos constantes da convenção, porque, pura e simplesmente, não existiu dupla tributação. Ora, a ideia de que só há obrigação de eliminar a dupla tributação quando esta exista perpassa as convenções, evidenciando-se recorrentemente. O Estado da residência eliminará a dupla tributação, quando esta exista, de acordo com vários métodos, designadamente em função do exposto no artigo 24º nº 2, alínea b) da convenção entre Portugal e o Luxemburgo.

Nesta sequência, cumpre destacar que o modo como se determina o valor da tributação da ora Recorrente depende unicamente da legislação do respectivo país, não havendo qualquer interferência da convenção que se limita a fixar o método que deve ser utilizado por esse mesmo país para eliminar a dupla tributação.

Pois bem, o volume da tributação pode naturalmente depender da taxa, mas pode igualmente ser uma consequência da mecânica de cálculo do imposto em apreço, considerando eventuais deduções, majorações ou outras componentes da determinação do lucro tributável, ou até se há ou não benefícios fiscais, ou seja, a forma como se chega à tributação que no Luxemburgo recai sobre o rendimento de fonte portuguesa é algo que depende exclusivamente da legislação daquele país.

E não poderia ser de outra forma.

Desde logo porque é uma decorrência do modus operandi das Convenções e além isso, da própria viabilidade da negociação das mesmas que não cuida nem pode cuidar das especificidades do direito interno de cada Estado contratante. Mais uma vez, as convenções servem para limitar. Se a nível do direito interno o método para eliminar a dupla tributação existe ou é diverso do que decorre da convenção em concreto, o método que resultar da convenção e que foi acordado no âmbito da negociação prevalecerá.

Nesta sede, cabe ainda notar que o Tribunal de Justiça da União Europeia já admitiu que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (ver acórdãos de 13 de Março de 2007, processo C-524/04, § 71 e de 8 de Novembro de 2007, processo C-379/05, § 79, entre outros), sendo que, só há verdadeiro cumprimento das obrigações resultantes do tratado quando a aplicação da CDT permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional, o que só sucederá se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento (ver, neste sentido, os acórdãos do Tribunal de Justiça de 19 de Novembro de 2009, processo C-540/07, § 37 e de 3 de Junho de 2010, processo C-487/08, § 59).

Por outro lado, este Supremo Tribunal Administrativo também já teve oportunidade de salientar que, para que possa considerar-se ocorrida a neutralização, não basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção, sendo necessária uma neutralização efectiva, isto é, que o sujeito passivo seja efectivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar na residência (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 09-07-2014, Proc. nº 01435/12, www.dgsi.pt).

Pois bem, quando se percorre o probatório, não se encontra qualquer elemento no sentido de dar consistência ao afirmado pela Recorrente em relação ao facto de a possibilidade de dedução por crédito de imposto, prevista nas normas convencionais da CDT lhe ter sido vedada por referência ao período de tributação de 2011 na medida em que apresentou prejuízo fiscal no Estado de residência, o que significa que não apurou colecta que lhe permitisse concretizar tal dedução.

Tal equivale a dizer que não existe prova de que o tratamento diferenciador dispensado à Recorrente não pôde ser neutralizado por via da aplicação da CDT, o que retira qualquer virtualidade ao alegado pela Recorrente neste domínio.

E quanto ao mais?

Resulta de um princípio fundamental de Direito Fiscal Internacional, essencial ao equilíbrio dos poderes tributário dos vários Estados, mas também por uma questão de praticabilidade, que o Estado da fonte tributa rendimentos brutos e o Estado da residência, rendimentos líquidos. O grau de conexão com cada um dos sistemas justifica a solução. Pelo que, se a conexão é frágil, a tributação terá em consideração rendimentos brutos. Se é forte, de base mundial, é natural que à vantagem de tributar a totalidade do rendimento obtido a nível mundial corresponda a obrigação de permitir a dedução de despesas necessárias para a produção desse rendimento. Portanto, não há dúvidas de que é esta a regra na tributação. Normalmente a faculdade de deduzir despesas funciona a favor do sujeito passivo. A sugestão de criar uma dualidade dentro do regime da tributação dos não residentes, considerando, no âmbito da questão específica da determinação do crédito de imposto, rendimentos brutos, choca com toda sistemática do CIRC e com um princípio fundamental de direito fiscal internacional. O próprio comentário à convenção-modelo da OCDE, [superando a discussão resolvida de que não tem carácter vinculativo, pois mesmo não o tendo, tem sempre o valor de contexto (sendo por isso que os Estados frequentemente lhe apõem observações para que não fiquem vinculados) ou de um texto elaborado por peritos, estando num plano semelhante ao da doutrina, pelo que deve ser considerado no âmbito da aplicação dos preceitos das convenções sobre dupla tributação] aponta claramente no sentido de o crédito corresponder ao rendimento bruto menos as deduções autorizadas, pois, de facto, é essa a base da tributação que ocorrerá em Portugal.

Nesta medida, regra geral, é que as despesas necessárias à produção de um certo rendimento são consideradas no Estado da residência, sendo essa a situação normal, ou seja, a impossibilidade de deduzir despesas necessárias para produzir o rendimento no Estado da residência do sujeito passivo é algo de excepcional e, de certo modo, improvável.

Assim sendo, a bondade da tese da Recorrente no sentido de reclamar que a tributação de rendimentos líquidos fosse assegurada na fonte tem que ter como pressuposto que essa possibilidade não existiria no Estado da residência.

Na verdade, a discriminação dos não residentes é uma mera eventualidade que deve ser comprovada, dado que, o que é normal, e não o contrário, é que o Estado da residência permita a dedução das despesas relativas ao desenvolvimento de uma actividade, sejam estas gerais ou específicas.

Ora, se efectivamente se verificasse que as despesas necessárias para gerar rendimento em Portugal eram susceptíveis de serem deduzidas no Luxemburgo, como aliás é normal no âmbito da tributação no Estado da residência, não haveria qualquer discriminação. Colocando o problema de forma diametralmente oposta ao sentido da decisão, diríamos que à primeira vista não haveria discriminação, e que esta apenas seria concebível num cenário, anormal e eventual, em que o Estado da residência não permitisse a dedução das despesas.

Aliás, apesar de num primeiro momento se reconhecer que «… no que respeita à repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros, há que recordar que o Tribunal de Justiça reconheceu, efetivamente, que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros constitui um objetivo legítimo e que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização adotadas pela União Europeia, os Estados-Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário, de modo a eliminarem as duplas tributações” - Brisal, C-18/15, n.º 33.

A partir daqui, diga-se que tributar um residente e um não residente não é, nem pode ser, a mesma coisa. Impõe-se que se recorde que a repartição de competências tributárias entre os Estados assenta, a nível internacional, essencialmente na tributação com base na aplicação articulada dos elementos de conexão fonte e residência. As próprias convenções sobre dupla tributação têm como pressuposto a diferente tributação que existe na fonte e na residência. É, por consequência, tendencialmente universal a regra de que o Estado da residência tributa todo o rendimento do sujeito passivo, independentemente do local onde seja obtido, ou seja, tributa de acordo com uma base mundial, e, consequentemente, permite a dedução de despesas. O Estado da fonte, por sua vez, dada a conexão mais ténue, normalmente tributa, através de taxas de retenção, rendimentos brutos. Este equilíbrio, dado que os Estados vão assumindo alternadamente, em função da situação tributária que esteja em causa, a condição de Estado da residência ou Estado da fonte, tem-se mantido de forma estável. Sem esta regra os problemas de articulação entre sistemas tributários seriam adensados e as convenções para eliminação da dupla tributação, pura e simplesmente, não poderiam ser aplicadas.

Deste modo, por regra, é o Estado da residência, com o qual a conexão é mais forte, o local onde é feita uma tributação de base mundial e, consequentemente, a dedução das despesas. Esta dedução das despesas no Estado da residência é uma prática instituída e aceite pela generalidade dos Estados, pelo que, na maior parte das situações, será de presumir. O ónus da prova de que, contrariamente ao que é regra e normal, não teria havido dedução na residência é, naturalmente, do sujeito passivo que está em melhores condições do que ninguém para comprovar que, contrariamente a todas as probabilidades, essa dedução não terá sido feita.

Ora, também nesta sede, quando se percorre o probatório, não se encontra qualquer elemento no sentido de dar consistência ao tal cenário, anormal e eventual, no sentido de que o Estado da residência não permitiu a dedução das despesas relacionadas com o rendimento descrito, in casu, tendo por referência as perdas no justo valor da participação apontada nos autos, sendo de notar que, em concreto, para que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor tenham impacto na formação do lucro tributável, tal implica que haja uma comprovação da perda ocorrida, pois que, qualquer perda, ou gasto, tem de ser devidamente comprovada, o que também não sucedeu.

Assim sendo, e voltando ao início, o art. 95º nº 2 do CIRC não pretende conceder qualquer vantagem às entidades não residentes, pretendendo apenas evitar o tratamento menos favorável das entidades não residentes, o que equivale a dizer que não é possível acolher a pretensão da Recorrente sem que exista a garantia de que não existe uma dupla consideração do aludido crédito de imposto ou das despesas relacionadas com o rendimento descrito, sendo que o probatório nada contempla nesta sede, de modo que, a falta de evidência de que o imposto retido e pago é superior ao imposto liquidado ou existe um regime de isenção afasta a aplicação do citado art. 95º nº 2 do CIRC, o que retira qualquer suporte ao impetrado pela Recorrente.

Sendo assim, como é, não merece censura o exposto na decisão recorrida quando conclui que, tendo a Administração Tributária aplicado à situação concreta o regime que resulta da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Grão-Ducado do Luxemburgo, a sua actuação não enferma de qualquer ilegalidade, em especial por violação do princípio da livre circulação de capitais, previsto no artigo 63º do TFUE, e do princípio da não discriminação, previsto no artigo 65.º do TFUE, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 7 de Maio de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.