Quem foi o relator do acórdão 0188/12?

O relator foi Valente Torrão, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0188/12?

O acórdão foi proferido em 07 de março de 2012.

0188/12 - STA

Sumário

I - Evidenciada a aquisição, pela recorrida, de um imóvel com valor de aquisição superior a 250.000,00 €, quando ela declarara rendimentos líquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão (que foi fixado pelo legislador em 20% do valor da aquisição - cfr. tabela constante do n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT), consideram-se verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável. II - Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”, pelo que a justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestação de fortuna. III - Já assim não é, contudo, no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como “incremento patrimonial” em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto, atenta a natureza das normas em causa – concernentes à incidência objectiva do imposto -, a proibição constitucional de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva, o disposto no artigo 73.º da Lei Geral Tributária - que determina que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário» -, e bem assim a busca de um cânone interpretativo conforme aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrático, que a solução adoptada no acórdão recorrido não permite alcançar. IV - Assim, embora a justificação parcial não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrida deve ser igual a 20% do valor de aquisição, deduzindo-se a este valor de aquisição o montante do empréstimo bancário que a recorrida demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – A Fazenda Publica, veio recorrer da decisão da Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente o recurso interposto por A………, com os sinais dos autos, contra a decisão do Director de Finanças do Porto que determinou a correcção da matéria colectável com o recurso a métodos indirectos, referente ao IRS do ano 2008, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: A). O presente recurso é deduzido contra a douta sentença que anulou a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável efectuada ao abrigo do mecanismo previsto no artº. 89°-A da LGT por entender que a Administração Tributária incorreu em excesso de quantificação ao não considerar a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada com a aquisição de um imóvel. B). A ora recorrente aceita o julgamento da sentença ora recorrida quanto ao julgamento da matéria de facto, considerando assente que a contribuinte adquiriu em 2008 um imóvel pelo valor de € 415.000,00, apenas justificando a proveniência do montante de € 130.000,00, obtido com recurso a crédito bancário, o que consubstancia uma justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada. C). A ora Recorrente insurge-se contra a sentença proferida na parte em que esta, em sede de julgamento da matéria de direito, acolhe uma interpretação do artº. 89°-A da LGT segundo a qual a justificação parcial da manifestação de fortuna deve ser considerada na determinação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial, concluindo pelo “excesso de quantificação, a acarretar a ilegalidade do acto recorrido”. D). A ora Recorrente defende, com o devido respeito, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto no artº. 89°-A da LGT, opondo-se, assim, à jurisprudência contida no acórdão deste Venerando Tribunal, de 19/05/2010, no processo n° 0734/09, que lhe serviu de referência e fundamento, E). Mais defendendo, sem prescindir do entendimento que advoga, que a sentença sob recurso não retirou daquele acórdão as devidas consequências legais, pois a justificação parcial comprovada nos autos deveria conduzir a uma procedência parcial do recurso, anulando a decisão da Administração Tributária apenas na parte em que esta não reflecte aquela justificação, verificando-se, assim, uma incoerência entre a decisão do Tribunal, quanto à procedência total do recurso, e o entendimento exposto quanto à interpretação da lei. F). A interpretação contida na sentença sob recurso, que ora se impugna, consubstancia, necessariamente, uma interpretação correctiva da norma de incidência tributária, contrária ao princípio constitucional da legalidade. G). Assim, não se vislumbra que a letra da lei, especificamente o previsto no artº. 4° do artº. 89°-A da LGT, contemple a faculdade de a Administração Tributária, para efeitos de quantificação da matéria tributável sujeita a IRS, aplicar a taxa de 20% a outro valor que não seja o valor da aquisição do imóvel, estando vedada a possibilidade de fixar um rendimento inferior, mediante a aplicação daquela taxa de 20% ao valor de aquisição do imóvel deduzido da importância justificada parcialmente. H). O método de tributação indirecta, previsto no artº. 89°-A da LGT, pressupõe, por definição, a tributação de um rendimento cuja existência é fortemente indiciada, a partir de factos típicos como as manifestações de fortuna, mas cuja fonte ou natureza, assim como a sua quantidade são desconhecidos. I). Justamente, importa salientar que as manifestações de fortuna não são factos tributários, ou estaríamos perante uma tributação directa da despesa, o que não é o caso da norma em apreço. J). As manifestações de fortuna são, isso sim, factos indiciadores de fraude ou evasão fiscais quando se verifica a desproporção com o rendimento declarado nos termos expressamente previstos na lei. K). Ao justificar parte das manifestações de fortuna, o contribuinte não está a justificar parte do rendimento que se presume a partir da referida tabela, pois muito embora o cálculo do rendimento padrão seja proporcional ao valor de aquisição daquelas, o objectivo daquele método indirecto de tributação é o de tributar ingressos de rendimento que tenham escapado à devida tributação, com vista a uma aproximação da realidade contributiva. L). Na falta de outros indícios que, nos termos do artº. 90° da LGT, permitam à Administração Tributária apurar matéria colectável em montante superior, a situação tributária do contribuinte, no ano em que ocorre a manifestação de fortuna, é apurada exclusivamente com base no rendimento padrão resultante da referida tabela e nunca em montante inferior, ainda que o contribuinte justifique parte do valor de aquisição. M). É que subjacente ao método de tributação previsto no artº. 89°-A da LGT está o desconhecimento da real capacidade contributiva do contribuinte, N). E uma justificação parcial da manifestação de fortuna implica o desconhecimento da realidade tributária global do contribuinte, para efeitos de IRS, não afastando, por isso, a presunção de fraude e evasão fiscal e a consequente aplicação do padrão de rendimento apurado a partir da tabela do n°4 do art. 89°-A da LGT, para a qual a lei não prevê qualquer redução. O). A presunção de um rendimento padrão, contida no artº. 89°-A da LGT, é claramente uma presunção ilidível, através da prova da origem da totalidade dos fluxos financeiros que suportaram a totalidade do valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, nos termos consignados no nº 3 daquele normativo legal. P). A tributação com recurso ao método indirecto do art. 89°-A da LGT é um regime de carácter excepcional, estando a Administração Tributária estritamente vinculada aos critérios tipificados pelo legislador, não sendo admissível que considere um rendimento inferior ao que resulta da aplicação da tabela quando a lei apenas prevê a hipótese da aplicação de um rendimento superior. Q). O entendimento que se defende com o presente recurso quanto à interpretação do artº. 89°-A da LGT, mais concretamente sobre a quantificação da matéria colectável em face de uma justificação parcial da manifestação de fortuna, tem um relevante apoio quer na doutrina, quer na jurisprudência, conforme supra se transcreveu. R). Por sua vez, a interpretação acolhida na sentença sob recurso afigura-se sem assento na letra ou no espírito da lei, incorrendo numa interpretação correctiva do disposto no art. 89°-A da LGT, atentatória do princípio da legalidade tributária. S). Termos que e se conclui que a decisão da Administração Tributária em crise não incorreu em excesso na respectiva quantificação da matéria colectável a tributar a título de acréscimos patrimoniais não justificados. T). Sem prescindir da tese que se defende com o presente recurso, entende-se a ora Recorrida que na hipótese, que se repugna, de prevalecer a tese que vem sufragada na sentença sob recurso, segundo a qual a Administração tributária incorreu em erro na quantificação da matéria tributável com recurso ao método indirecto do artº. 89°-A da LGT, impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade. U). Ou seja, a sentença sob recurso não retirou daquele acórdão as devidas consequências legais, pois a justificação parcial comprovada nos autos deveria conduzir a uma procedência parcial do recurso, anulando a decisão da Administração Tributária apenas na parte em que esta não reflecte aquela justificação, verificando-se, assim, uma incoerência entre a decisão do Tribunal, quanto à procedência total do recurso, e o entendimento exposto quanto à interpretação da lei. V). Segundo a tese preconizada na sentença sob recurso, ao valor de aquisição do imóvel será de deduzir aquele montante de € 130.000,00, considerando uma matéria colectável de 20% de € 285.000,00, por ser este o valor de aquisição cuja origem não foi comprovada pela Recorrente (€415.000,00 - €130.000,00), ou seja, um rendimento padrão de € 57.000,00. W). Consequentemente, o recurso interposto pela contribuinte contra a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável referente a IRS de 2008 que fixou um rendimento liquido no montante de € 83.000,00, deveria ter procedido parcialmente, anulando-se a decisão da Administração Tributária no montante de € 26.000,00, que excede aquele montante de € 57.000,00. Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada, mantendo-se a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto com todas as consequências legais. II – Em contra alegações veio a recorrida, A………, concluir: Iª). Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, vem a Fazenda Nacional interpor recurso per saltum contra a douta sentença que determinou a anulação da decisão de avaliação indirecta da matéria colectável efectuada ao abrigo do mecanismo previsto no art.º 89º-A da Lei Geral Tributária (LGT) por ter considerado que a Administração Tributária incorreu em excesso de quantificação ao não aceitar a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada com a aquisição de um imóvel. IIª). Considera a aqui Recorrida que o Tribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação das normas ínsitas na Lei Geral Tributária relativas à tributação das manifestações de fortuna, na senda do que tem vindo a ser o entendimento do venerando Supremo Tribunal Administrativo. IIIª). O objecto recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública impende sobre a decisão do tribunal a quo proferida nos presentes autos quanto à parte em que se considera a justificação parcial da manifestação de fortuna na determinação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, concluindo pelo “excesso de quantificação, a acarretar a ilegalidade do acto recorrido”. IVª). Considerou o Tribunal a quo, e bem, que a justificação parcial no montante de €130.000,00, obtido com recurso ao crédito por parte da ora Recorrida, deverá relevar para efeitos do cálculo do rendimento padrão a tributar. Vª). Conforme propugnado na douta sentença na esteira do referido acórdão do STA, parece ser esta a intenção do legislador, em conformidade com a “natureza das normas em causa — concernentes à incidência objectiva do imposto -, a proibição constitucional de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva, do disposto no artigo 73.° da Lei Geral Tributária — que determina que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário” — e, bem assim a busca de um carácter interpretativo conforme os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrático (...)”. VIª). Pelo que, não tendo a Administração Tributária efectuado a dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável da Recorrida, há manifesto excesso na quantificação. VIIª). Deste modo, perfilhando o entendimento instituído pelo referido tribunal, o Tribunal a quo concluiu, e bem, que, in casu, o acto que fixou à aqui Recorrida o rendimento tributável de €83.000,00, com recurso a avaliação indirecta, é ilegal. VIIIª). Quanto à determinação do valor a tributar, uma vez determinado valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, a lei presume que o rendimento padrão equivale a uma determinada percentagem desse valor, montante esse que é considerado para efeitos de tributação - Categoria G de IRS. XXª). Logo, se o contribuinte lograr justificar parte do rendimento através do crédito bancário, tal justificação deverá ser considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, ou seja, deverá ser deduzida ao montante determinado para efeitos de tributação, de acordo com o que ficou correctamente estabelecido péla douta sentença. III - O MP emitiu parecer constante a fls. 384/386 no qual defende pelo provimento parcial do recurso, devendo “A sentença ser revogada e substituída por acórdão que proceda à anulação parcial do acto de fixação do rendimento tributável, fixando em € 57 000.” IV - Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: a) Por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada no dia 28/05/2008, a recorrente adquiriu pelo preço de €415.000,000 a “Fracção autónoma designada pela letra “C”, correspondente à habitação treze, no primeiro andar, tipo T - Três, com entrada pelo nº ………, (...) do prédio urbano situado na Rua ………, no ………, ……… e ………, da freguesia de Lordelo do Ouro, Concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto, sob o número novecentos e nove/Lordelo do Ouro (...) inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4303-C...” (cf. doc. de fls. 49 a 63 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido). b) A aquisição identificada em a) havia sido precedida da elaboração de contra promessa de compra e venda celebrado em 31/11/2007, entre a imobiliária “B………, Lda.”, na qualidade de promitente vendedora e a, aqui, recorrente, na qualidade de promitente compradora (cf. doc. de fls. 68 a 70 dos autos). c) A cláusula terceira do contrato promessa identificado em b) refere que “O preço da presente promessa de compra e venda é de € 415.000,00 (...) e será pago pelos segundos contraentes à primeira da seguinte forma; a) € 285.000,00 (...), a título de sinal e de princípio de pagamento, da qual a primeira contraente dá, neste acto, a respectiva quitação; b) € 130.000,00 (...) a liquidar no acto da escritura definitiva de compra e venda...” (cf. doc. de fls. 67 dos autos). d) A recorrente emitiu em 20/05/2008, à ordem da sociedade “B………, Lda.” o cheque nº 2468518836, no montante de €130.000,00, sacado da sua conta no Barclays (cf. doc. de fls. 34 a 36 dos autos). e) A recorrente contraiu no Barclays Bank PLC um empréstimo no montante de €158.000,00 (crédito à habitação) tal como resulta da escritura de compra e venda do imóvel e do documento complementar anexo à mesma (cf. doc. de fls. 56 a 65 dos autos). f) Na sequência da constatação, através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, de que no ano de 2008, a recorrente adquiriu a fracção autónoma identificada em a), a Divisão de Liquidação dos Impostos s/ o Rendimento e a Despesa elaborou uma informação com o seguinte teor: “1.1 Através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, designadamente relação notarial Modelo 11, referente ao ano de 2008, verifica-se que nesse ano, o contribuinte acima identificado adquiriu a fracção C, de um prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de Lordelo do Ouro, concelho do Porto, sob o art. 4303, pelo valor de €415.000,00. 1.2 De harmonia com o disposto no nº 1 do artigo 89°-A da LGT, há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no número 4, ou quando o rendimento liquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. 1.3 Nos termos do citado normativo legal, à referida aquisição corresponde o rendimento padrão de €83.000, 000 (€415,000, 00x0,2). Relativamente ao mesmo ano de 2008, o contribuinte, em apreço, apresentou a declaração modelo 3 de IRS com um rendimento global de €14.171,96, que, considerando as deduções previstas no Código de Imposto sobre o Rendimento Singular (CIRS,), originou um rendimento colectável de € 10.491,32. Verificada a divergência anteriormente referida, foi o contribuinte notificado do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2008, (...). Assim, em virtude de o rendimento declarado no ano de 2008, pelo contribuinte em análise, ser inferior a 50% do rendimento padrão e não tendo ficado demonstrada a origem da totalidade da manifestação de fortuna evidenciada, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o número 4 do referido artigo 89°-A, se proceder á fixação do rendimento no montante de €83.000,00, o qual, de acordo com a alínea a) do número 1 do artigo 9° do código do IRS, vais ser considerado como rendimento da categoria G, como foi demonstrado no projecto de decisão enviado ao contribuinte em 14-04.2010” (cf. doc. de fls. 27/28 dos autos). g) A recorrente havia sido notificada para a audição prévia sobre a proposta de recurso ao método indirecto, respondendo em 22/11/2010, e juntando para o efeito vários documentos a saber: “Cópia do cheque nº 2468518836, do Barclays, de 20.05.2008, no valor de € 130.000,00, referente ao pagamento do valor residual do preço de compra da fracção identificada (...) cópia do extracto bancário do Barclays referente ao mês de Maio de 2008, evidenciador do movimento do identificado cheque” (cf. doc. de fls. 20 a 36 dos autos). h) Além dos documentos referidos em g) a recorrente naquela sede juntou, ainda, para prova da existência do montante de € 285.000,00, pago a título de sinal, uma escritura de cessão de quotas e alteração de pacto social celebrada em 04/12/1991, pelo montante de 2.000 contos; um contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma designada pela letra “BG” sita em Viana do Castelo, pelo valor de 1.800 contos; um contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma designada pela letra “S” sita em Viana do Castelo, celebrado em 24/03/1995, pelo preço de 13.300 contos e um contrato de trespasse de loja pelo preço de € 49.880,00, realizado em 12/07/2002 (cf. doc. de fls. 37 a 47 dos autos). i) A recorrente foi notificada da fixação, por avaliação indirecta, através do ofício nº 16816/0354 de 15/03/2011, ali se referindo “DE ACORDO COM A FUNDAMENTAÇÃO EM ANEXO - Nos termos do artigo 89°-A da lei Geral Tributária (LGT), fixo o rendimento tributável, a enquadrar na categoria G, no montante de €83.000,00 (oitenta e três mil euros)” (cf. doc. de fls. 25 e 26 dos autos). j) A escritura de “Partilha” celebrada entre a recorrente e seu marido, C………, em 24/04/2008, na sequência do divórcio que ocorreu no processo de divórcio por mútuo consentimento nº 2468/2007, 3ª Conservatória do Registo Civil do Porto, em 26/12/2007 (cf. doc. de fls. 72 a 78 dos autos, que aqui se dá por reproduzido). k) Os comprovativos das declarações de rendimentos — Modelo 3 de IRS da reclamante e seu marido dos anos de 2005, 2006 e 2007 (cf. doc. de fls. 79 a 98 dos autos). l) O comprovativo da declaração de rendimentos — Modelo 3 de IRS de C………, do ano de 2008, no qual declarou a título de rendimento bruto o montante de €59.885, 23 (cf. doc. de fls. 99 a 103 dos autos). m) O nome de C……… não consta do contrato promessa de compra e venda da fracção em apreço nestes autos, porque tinha ficado acordado verbalmente entre a recorrente e o, então, marido, que aquela fracção ficava para a recorrente (cf. depoimento da testemunha). n) Na data da celebração do contrato promessa a que se alude na alínea b) o C……… não assinou o referido contrato porque já sabia que não ia ficar com aquele imóvel (cf. depoimento da testemunha). o) O presente recurso foi apresentado em 01/04/2011 (cfr. doc. de fls. 1 dos autos). V. Cabe agora decidir. V.1. A decisão recorrida anulou o acto de fixação da matéria tributável louvando-se nos seguintes argumentos: Resulta dos autos que parte do preço do imóvel - 130.000 euros – foi pago com recurso a crédito bancário. Ora, não tendo a administração tributária efectuado na matéria tributável a dedução relativa ao empréstimo bancário referido, há manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o acto que fixou o rendimento tributável. Apoiou-se a decisão recorrida no Acórdão do Pleno desta Secção, de 19.05.2011, proferido no Processo nº 0734/09. V.2. Diferente entendimento exprime a recorrente Fazenda Pública, a qual faz apelo aos seguintes argumentos: Não resulta da letra da lei que a Administração Tributária, para efeitos de quantificação da matéria tributável em sede de IRS, possa aplicar a taxa de 20% a outro valor que não seja o da aquisição do imóvel, deduzida da importância justificada. Com efeito, o método de tributação indirecta, previsto no artº. 89°-A da LGT, pressupõe, por definição, a tributação de um rendimento cuja existência é fortemente indiciada, a partir de factos típicos como as manifestações de fortuna, mas cuja fonte ou natureza, assim como a sua quantidade são desconhecidos. As manifestações de fortuna constituem factos indiciadores de fraude ou evasão fiscais quando se verifica a desproporção com o rendimento declarado nos termos expressamente previstos na lei, por isso, ao justificar parte das manifestações de fortuna, o contribuinte não está a justificar parte do rendimento que se presume a partir da referida tabela, pois muito embora o cálculo do rendimento padrão seja proporcional ao valor de aquisição daquelas, o objectivo daquele método indirecto de tributação é o de tributar ingressos de rendimento que tenham escapado à devida tributação, com vista a uma aproximação da realidade contributiva. E, assim, a situação tributária do contribuinte, no ano em que ocorre a manifestação de fortuna, é apurada exclusivamente com base no rendimento padrão resultante da referida tabela e nunca em montante inferior, ainda que o contribuinte justifique parte do valor de aquisição. A presunção de um rendimento padrão, contida no artº. 89°-A da LGT, é claramente uma presunção ilidível, através da prova da origem da totalidade dos fluxos financeiros que suportaram a totalidade do valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, nos termos consignados no nº 3 daquele normativo legal. A tributação com recurso ao método indirecto do artº. 89°-A da LGT é um regime de carácter excepcional, estando a Administração Tributária estritamente vinculada aos critérios tipificados pelo legislador, não sendo admissível que considere um rendimento inferior ao que resulta da aplicação da tabela quando a lei apenas prevê a hipótese da aplicação de um rendimento superior. A interpretação acolhida na sentença sob recurso afigura-se sem assento na letra ou no espírito da lei, incorrendo numa interpretação correctiva do disposto no artº. 89°-A da LGT, atentatória do princípio da legalidade tributária. De qualquer forma, mesmo a prevalecer a tese que vem sufragada na sentença sob recurso, impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade, anulando-se a decisão da Administração Tributária no montante de € 26.000,00, que excede aquele montante de € 57.000,00. V.3. A recorrida manifesta concordância com a sentença recorrida invocando o seguinte: Não tendo a Administração Tributária efectuado a dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável da Recorrida, há manifesto excesso na quantificação. O Tribunal a quo concluiu, e bem, que, in casu, o acto que fixou à aqui Recorrida o rendimento tributável de € 83.000,00, com recurso a avaliação indirecta, é ilegal. Se o contribuinte lograr justificar parte do rendimento através do crédito bancário, tal justificação deverá ser considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, ou seja, deverá ser deduzida ao montante determinado para efeitos de tributação, de acordo com o que ficou correctamente estabelecido pela douta sentença. V.4. O MºPº, por sua vez, entende que, mesmo a sufragar-se a tese da sentença recorrida, baseada no Acórdão que a inspirou, a decisão não poderá ser a que foi tomada. Com efeito, o acto tributário não deve ser anulado totalmente por excesso de quantificação, antes anulado parcialmente no montante de 26.000 euros e fixado em 57.000 euros como resultado de mera operação aritmética, na exacta medida em que exceda a fixação do rendimento padrão resultante da interpretação da norma constante do artº 89º-A, nº 4 da LGT, consagrada no Acórdão do Pleno da SCT, de 19.05.2010, proferido no Processo nº 0734/09. Vejamos então qual a tese que merece, em nosso entendimento, o apoio legal. VI. Esta questão não é pacífica, tendo suscitado vários votos de vencido no Acórdão acima citado. A tese defendida pela Fazenda Pública teve expressão no Acórdão do Pleno desta Secção, de 28.01.2009, proferido no Processo nº 0761/08. VI.1. A doutrina defendida neste último aresto fica evidenciada na transcrição que se segue: “Assim, quando o contribuinte não faça essa prova e não existam indícios fundados que permitam à Administração Tributária fixar rendimento superior, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte…” (nº 4 do citado artigo), que no caso em apreço e estando em causa a aquisição de imóveis, é o valor de aquisição. Como vimos, entendeu o aresto recorrido que, na determinação do rendimento tributável a fixar pela AT, “ao valor da manifestação de fortuna em causa, haverá que deduzir o montante justificado, aplicando-se então sobre o resultado obtido…, o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão”. Contudo e como bem se salienta no aresto tido por fundamento, cuja jurisprudência ali fixada sufragámos e que não vemos motivo para alterar, “tal interpretação não tem, porém, qualquer correspondência com a norma aplicável, pois em nenhuma situação a lei manda subtrair ao valor de aquisição o valor justificado por outras fontes para calcular o rendimento padrão. Este apura-se determinando 20% do valor de aquisição e serve, numa primeira fase, para verificar se o rendimento declarado é desproporcionado em pelo menos 50% desse valor. Se essa situação ocorrer, estão verificados os pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, cabendo, então, ao sujeito passivo o ónus da prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade. E de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Em suma…, o valor justificado por outras fontes de rendimento ou património releva apenas para a tentativa de demonstração de que, apesar da verificação em abstracto dos pressupostos legais da avaliação indirecta, esta não deve ocorrer porque as manifestações de fortuna evidenciadas, no caso concreto, foram adquiridas com aquele valor (eventualmente com o rendimento declarado). Ao considerar que, no caso em apreço, por via da justificação parcial efectuada pela recorrente no âmbito do presente recurso, já não existiria desproporção entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão – 20% do valor de aquisição, subtraído do valor justificado – de modo a legitimar a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável, fez o Mmo. Juiz “a quo” errada interpretação e aplicação do artigo 89.º-A da LGT. Razão por que a decisão recorrida se não pode, assim, manter”. Posto isto e voltando ao caso em apreço, tendo a recorrida adquirido uma fracção autónoma pelo valor de € 249.398,95, o que constitui manifestação de fortuna, uma vez que o valor de aquisição é igual a 50.000 contos e sendo o rendimento padrão previsto no predito nº 4 do artº 89º-A de 20% do valor de aquisição (€ 49.879,79), ressalta à evidência que o rendimento declarado (€ 6.575,74) é inferior ao rendimento padrão (€ 24.939,89), impondo-se, assim, a avaliação indirecta. Verificados, assim, os pressupostos legais para a avaliação indirecta da matéria colectável, cabia ao sujeito passivo a prova de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que era outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada. Conclui-se, assim, que na determinação da matéria colectável ao abrigo do disposto no artº 89º-A da LGT, quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna, deve considerar-se como rendimento tributável, em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela do nº 4 do citado artigo, que, tratando-se de imóveis, é de 20% do valor de aquisição”. VI.2. Por sua vez, no Acórdão a que a sentença recorrida fez apelo, invocou-se a seguinte argumentação jurídica: “Da interpretação do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) Dispõe o art.º 89.º-A da LGT, na redacção anterior à Lei n.º 53-A/06 de 29/12 e à Lei n.º 19/08 de 21/4, que “há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela”. Por sua vez, estabelece o seu n.º 2 que, entre as manifestações de fortuna previstas na tabela supra referida estão as aquisições de imóveis, cujo valor de aquisição seja igual ou inferior a 50.000 contos (€ 249.398,95), adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores adquiridos pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do agregado familiar (al. a)) e os bens que aqueles fruam, adquiridos nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo (al. b)). Por último, determina o seu n.º 3 que, “verificadas as situações previstas no n.º 1, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito”. No caso dos autos, a recorrente apenas provou a proveniência de parte do preço que pagou pelo imóvel, mostrando os rendimentos por si declarados uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento resultante da tabela do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT (na redacção vigente no ano de 2004). A alegação da recorrente de que, no caso em apreço, por via da justificação parcial efectuada no âmbito do presente recurso, já não existiria desproporção entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão – 20% do valor de aquisição, subtraído do valor justificado – de modo a legitimar a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável, não tem suporte legal, como se decidiu já no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA 28/1/09, no recurso n.º 761/08, e também no acórdão da mesma Secção de 27/5/09, no recurso n.º 403/09, onde expressamente se afirma que o valor justificado por outras fontes de rendimento ou património apenas releva para a tentativa de demonstração de que, apesar da verificação em abstracto dos pressupostos legais da avaliação indirecta, esta não deve ocorrer porque as manifestações de fortuna evidenciadas foram adquiridas com aquele valor. Assim, uma vez evidenciada a aquisição, pela recorrente, de um imóvel com valor de aquisição superior a 250.000,00 €, quando ela declarara rendimentos líquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão (que foi fixado pelo legislador em 20% do valor da aquisição - cfr. tabela constante do n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT), têm de considerar-se verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável. Com efeito, cabendo à Administração tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, cabe-lhe provar que o rendimento líquido declarado pelo sujeito passivo mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão fixado na referida tabela. O rendimento padrão serve assim, numa primeira fase, para verificar se ocorrem os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos de determinação do rendimento tributável. E uma vez provados esses pressupostos, passa a competir ao sujeito passivo o ónus de prova da ilegitimidade do acto por erro nos pressupostos, pela demonstração de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito (n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT). Neste contexto, para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”. A justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos globais que permitiram tal manifestação de fortuna. Ora, não tendo a Recorrente justificado a totalidade do montante que lhe permitiu efectuar a referida aquisição, têm de se dar por verificados os pressupostos legais para a aplicação do método indirecto de avaliação do seu rendimento tributável, e legitimado o acto. Assim, não se demonstra, pois, a ilegalidade do recurso à avaliação indirecta, como bem se entendeu no acórdão recorrido. Entende-se, contudo, que já assim não é no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto. Embora se tenha presente a decisão recorrida seguiu a anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente a que resulta do supra citado aresto do Pleno desta Secção, e bem assim que a solução perfilhada é a que resulta literalmente da letra do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que apenas prevê de forma expressa a possibilidade de afastamento do valor determinado tendo por referência o “rendimento padrão” quando a administração tributária fixar rendimento superior, de acordo com os critérios fixados no artigo 90.º, entende-se, contudo, ser outra a solução imposta pelo espírito do sistema, conformado pelos princípios constitucionais e legais pertinentes atendendo à natureza das normas em causa. Assim, no que à natureza das normas em causa respeita, parece dever entender-se que as normas previstas no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária são, nesta segunda fase (em que em causa está a determinação e quantificação do rendimento sujeito a IRS), normas de incidência objectiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do respectivo Código (neste sentido, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota 415), ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios. Ora, se assim é, então ter-se-á de considerar ser-lhes aplicável a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva (neste sentido, JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, em especial pp. 497/498), que, no plano da lei ordinária, o artigo 73.º da LGT, ao dispor que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário», expressamente consagra. Não pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o manifesto excesso dessa quantificação, pela demonstração de que o seu rendimento tributável não pode ser igual ao rendimento padrão que a lei fixa ou presume, na medida em que logrou demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna e esse montante não está sujeito a declaração e tributação como rendimento para efeitos de IRS. Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração da proveniência parcial do rendimento utilizado na manifestação da fortuna, argumentando que a quantificação tem, necessariamente, de ser aquela que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado rendimento sujeito a tributação (rendimento padrão), constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do artigo 73.º da LGT, pois que sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil). Acresce que a solução a que conduziria o não relevo da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas e para as quais a Constituição parece impor tratamento tributário diverso, em conformidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais. De facto, mal se compreenderia, à luz dos referidos princípios, que, perante contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta por “sinais exteriores de riqueza” e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, o contribuinte que nada justificou fosse tributado em sede de categoria G de IRS por montante exactamente igual ao contribuinte que justificou que parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial não justificado lhe adveio do recurso a um empréstimo bancário, acrescendo, ainda que o montante obtido por via do empréstimo bancário acabaria também por ser tributado, não obstante tratar-se comprovadamente de montante não sujeito a tributação em sede de IRS. Ora, a interpretação adoptada no acórdão recorrido conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas e bem assim autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, razões pelas quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais (Cfr., o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, a norma do §2 do artigo 14.º do Código do Imposto de Capitais, na parte em que não permite a elisão de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios e respectiva anotação de CASALTA NABAIS, que convoca também o princípio da capacidade contributiva para defesa de que a predita norma também é inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva - «Presunções Inilidíveis e Princípio da Capacidade Contributiva: Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96», Fisco, n. 84/85, Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95). Tenha-se finalmente em conta que a natureza subsidiária da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1 da LGT) - de que, ao menos na perspectiva do legislador (cfr. a alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT), a avaliação por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem assim a regra segundo a qual à avaliação directa se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º n.º 2 da LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelo contribuinte do acréscimo patrimonial há-de reflectir-se na fixação do rendimento a sujeitar a imposto, tanto mais que o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT expressamente admite o afastamento da tributação do montante determinado pelo “rendimento padrão” quando existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o que permite afirmar o carácter supletivo do recurso ao rendimento padrão, ao menos na perspectiva da Administração tributária. Ora, se assim é para a Administração tributária, perante meros indícios, embora fundados e consonantes com critérios legalmente definidos, não se vê que deva ser de outro modo quando a situação seja a inversa e o contribuinte disso faça prova. É que, julgamos que também no plano procedimental tributário, o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da Constituição da República) postula esse justo equilíbrio, essa paridade de posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse público de especial relevo imponha solução diversa (cfr., sobre o tema em geral, PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrático e Administração Paritária, Coimbra, Almedina, 2007). Diga-se finalmente que a solução propugnada é a sustentada pela mais recente doutrina que ex professo tratou a questão (cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, A Tributação Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305), o que não deve deixar de ser salientado. Os argumentos supra expostos conduzem, assim, a que se entenda que a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação. Ora, atendendo a que, no caso dos autos, a administração tributária nenhuma dedução relativa ao empréstimo bancário efectuou na avaliação do rendimento tributável da recorrente a que procedeu, há manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o acto que constitui o objecto do presente recurso judicial - acto que fixou à ora recorrente o rendimento tributável de € 75.000,00 com recurso a avaliação indirecta –, pelo que se impõe a respectiva anulação judicial”. VI.3. Desde já se dirá que perfilhamos o entendimento expresso neste último aresto, que o Relator dos presentes autos também subscreveu, não obstante os votos de vencidos dos Ex.mos Conselheiros que votaram contra. Na verdade, independentemente de estarmos perante uma forma especial de tributação e de apuramento da matéria tributável, não se pode aceitar que um contribuinte pague IRS sobre um empréstimo bancário, como seria o caso dos autos e do acórdão acima transcrito. Para além de o IRS incidir sobre rendimento e não sobre despesa, este entendimento conduziria a uma sanção pecuniária inadmissível. É certo que se o contribuinte não justificar a proveniência do rendimento que permitiu a aquisição, é perfeitamente compreensível que ele sofra alguma sanção, ou de natureza contra-ordenacional, por não declaração de rendimentos, ou que se tribute o montante que não justificar. Agora, com o devido respeito, é de todo inadmissível tributar valor que nem sequer está sujeito a IRS, como é o caso de empréstimo bancário destinado a habitação. No caso dos autos, tendo sido justificada a proveniência de 130.000 euros, o tributo deve incidir apenas sobre a parte não justificada o que determina que a matéria colectável seja fixada apenas em 285.000 euros e o tributo de 57.000 euros, tal como referido pelo MºPº e pela própria Fazenda Pública. VII. Nestes termos e pelo exposto, concede-se parcial provimento ao recurso jurisdicional e, revogando-se parcialmente a sentença recorrida, julga-se parcialmente procedente o recurso do acto de fixação do rendimento colectável na parte justificada. Custas por recorrente e recorrida na proporção do vencimento. Lisboa, 7 de Março de 2012. - Valente Torrão (relator) - Francisco Rothes – Fernanda Maçãs.

Sumário

II- Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”, pelo que a justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestação de fortuna.

III- Já assim não é, contudo, no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como “incremento patrimonial” em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto, atenta a natureza das normas em causa – concernentes à incidência objectiva do imposto -, a proibição constitucional de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva, o disposto no artigo 73.º da Lei Geral Tributária - que determina que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário» -, e bem assim a busca de um cânone interpretativo conforme aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrático, que a solução adoptada no acórdão recorrido não permite alcançar.

IV- Assim, embora a justificação parcial não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrida deve ser igual a 20% do valor de aquisição, deduzindo-se a este valor de aquisição o montante do empréstimo bancário que a recorrida demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- A Fazenda Publica, veio recorrer da decisão da Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente o recurso interposto por A………, com os sinais dos autos, contra a decisão do Director de Finanças do Porto que determinou a correcção da matéria colectável com o recurso a métodos indirectos, referente ao IRS do ano 2008, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A) . O presente recurso é deduzido contra a douta sentença que anulou a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável efectuada ao abrigo do mecanismo previsto no artº. 89°-A da LGT por entender que a Administração Tributária incorreu em excesso de quantificação ao não considerar a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada com a aquisição de um imóvel.

B) . A ora recorrente aceita o julgamento da sentença ora recorrida quanto ao julgamento da matéria de facto, considerando assente que a contribuinte adquiriu em 2008 um imóvel pelo valor de € 415.000,00, apenas justificando a proveniência do montante de € 130.000,00, obtido com recurso a crédito bancário, o que consubstancia uma justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada.

C) . A ora Recorrente insurge-se contra a sentença proferida na parte em que esta, em sede de julgamento da matéria de direito, acolhe uma interpretação do artº. 89°-A da LGT segundo a qual a justificação parcial da manifestação de fortuna deve ser considerada na determinação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial, concluindo pelo “excesso de quantificação, a acarretar a ilegalidade do acto recorrido”.

D) . A ora Recorrente defende, com o devido respeito, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto no artº. 89°-A da LGT, opondo-se, assim, à jurisprudência contida no acórdão deste Venerando Tribunal, de 19/05/2010, no processo n° 0734/09, que lhe serviu de referência e fundamento,

E) . Mais defendendo, sem prescindir do entendimento que advoga, que a sentença sob recurso não retirou daquele acórdão as devidas consequências legais, pois a justificação parcial comprovada nos autos deveria conduzir a uma procedência parcial do recurso, anulando a decisão da Administração Tributária apenas na parte em que esta não reflecte aquela justificação, verificando-se, assim, uma incoerência entre a decisão do Tribunal, quanto à procedência total do recurso, e o entendimento exposto quanto à interpretação da lei.

F) . A interpretação contida na sentença sob recurso, que ora se impugna, consubstancia, necessariamente, uma interpretação correctiva da norma de incidência tributária, contrária ao princípio constitucional da legalidade.

G) . Assim, não se vislumbra que a letra da lei, especificamente o previsto no artº. 4° do artº. 89°-A da LGT, contemple a faculdade de a Administração Tributária, para efeitos de quantificação da matéria tributável sujeita a IRS, aplicar a taxa de 20% a outro valor que não seja o valor da aquisição do imóvel, estando vedada a possibilidade de fixar um rendimento inferior, mediante a aplicação daquela taxa de 20% ao valor de aquisição do imóvel deduzido da importância justificada parcialmente.

H) . O método de tributação indirecta, previsto no artº. 89°-A da LGT, pressupõe, por definição, a tributação de um rendimento cuja existência é fortemente indiciada, a partir de factos típicos como as manifestações de fortuna, mas cuja fonte ou natureza, assim como a sua quantidade são desconhecidos.

I) . Justamente, importa salientar que as manifestações de fortuna não são factos tributários, ou estaríamos perante uma tributação directa da despesa, o que não é o caso da norma em apreço.

J) . As manifestações de fortuna são, isso sim, factos indiciadores de fraude ou evasão fiscais quando se verifica a desproporção com o rendimento declarado nos termos expressamente previstos na lei.

K) . Ao justificar parte das manifestações de fortuna, o contribuinte não está a justificar parte do rendimento que se presume a partir da referida tabela, pois muito embora o cálculo do rendimento padrão seja proporcional ao valor de aquisição daquelas, o objectivo daquele método indirecto de tributação é o de tributar ingressos de rendimento que tenham escapado à devida tributação, com vista a uma aproximação da realidade contributiva.

L) . Na falta de outros indícios que, nos termos do artº. 90° da LGT, permitam à Administração Tributária apurar matéria colectável em montante superior, a situação tributária do contribuinte, no ano em que ocorre a manifestação de fortuna, é apurada exclusivamente com base no rendimento padrão resultante da referida tabela e nunca em montante inferior, ainda que o contribuinte justifique parte do valor de aquisição.

M) . É que subjacente ao método de tributação previsto no artº. 89°-A da LGT está o desconhecimento da real capacidade contributiva do contribuinte,

N) . E uma justificação parcial da manifestação de fortuna implica o desconhecimento da realidade tributária global do contribuinte, para efeitos de IRS, não afastando, por isso, a presunção de fraude e evasão fiscal e a consequente aplicação do padrão de rendimento apurado a partir da tabela do n°4 do art. 89°-A da LGT, para a qual a lei não prevê qualquer redução.

O) . A presunção de um rendimento padrão, contida no artº. 89°-A da LGT, é claramente uma presunção ilidível, através da prova da origem da totalidade dos fluxos financeiros que suportaram a totalidade do valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, nos termos consignados no nº 3 daquele normativo legal.

P) . A tributação com recurso ao método indirecto do art. 89°-A da LGT é um regime de carácter excepcional, estando a Administração Tributária estritamente vinculada aos critérios tipificados pelo legislador, não sendo admissível que considere um rendimento inferior ao que resulta da aplicação da tabela quando a lei apenas prevê a hipótese da aplicação de um rendimento superior.

Q) . O entendimento que se defende com o presente recurso quanto à interpretação do artº. 89°-A da LGT, mais concretamente sobre a quantificação da matéria colectável em face de uma justificação parcial da manifestação de fortuna, tem um relevante apoio quer na doutrina, quer na jurisprudência, conforme supra se transcreveu.

R) . Por sua vez, a interpretação acolhida na sentença sob recurso afigura-se sem assento na letra ou no espírito da lei, incorrendo numa interpretação correctiva do disposto no art. 89°-A da LGT, atentatória do princípio da legalidade tributária.

S) . Termos que e se conclui que a decisão da Administração Tributária em crise não incorreu em excesso na respectiva quantificação da matéria colectável a tributar a título de acréscimos patrimoniais não justificados.

T) . Sem prescindir da tese que se defende com o presente recurso, entende-se a ora Recorrida que na hipótese, que se repugna, de prevalecer a tese que vem sufragada na sentença sob recurso, segundo a qual a Administração tributária incorreu em erro na quantificação da matéria tributável com recurso ao método indirecto do artº. 89°-A da LGT, impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade.

U) . Ou seja, a sentença sob recurso não retirou daquele acórdão as devidas consequências legais, pois a justificação parcial comprovada nos autos deveria conduzir a uma procedência parcial do recurso, anulando a decisão da Administração Tributária apenas na parte em que esta não reflecte aquela justificação, verificando-se, assim, uma incoerência entre a decisão do Tribunal, quanto à procedência total do recurso, e o entendimento exposto quanto à interpretação da lei.

V) . Segundo a tese preconizada na sentença sob recurso, ao valor de aquisição do imóvel será de deduzir aquele montante de € 130.000,00, considerando uma matéria colectável de 20% de € 285.000,00, por ser este o valor de aquisição cuja origem não foi comprovada pela Recorrente (€415.000,00 - €130.000,00), ou seja, um rendimento padrão de € 57.000,00.

W) . Consequentemente, o recurso interposto pela contribuinte contra a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável referente a IRS de 2008 que fixou um rendimento liquido no montante de € 83.000,00, deveria ter procedido parcialmente, anulando-se a decisão da Administração Tributária no montante de € 26.000,00, que excede aquele montante de € 57.000,00.

Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada, mantendo-se a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto com todas as consequências legais.

II- Em contra alegações veio a recorrida, A………, concluir:

Iª). Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, vem a Fazenda Nacional interpor recurso per saltum contra a douta sentença que determinou a anulação da decisão de avaliação indirecta da matéria colectável efectuada ao abrigo do mecanismo previsto no art.º 89º-A da Lei Geral Tributária (LGT) por ter considerado que a Administração Tributária incorreu em excesso de quantificação ao não aceitar a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada com a aquisição de um imóvel.

IIª). Considera a aqui Recorrida que o Tribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação das normas ínsitas na Lei Geral Tributária relativas à tributação das manifestações de fortuna, na senda do que tem vindo a ser o entendimento do venerando Supremo Tribunal Administrativo.

IIIª). O objecto recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública impende sobre a decisão do tribunal a quo proferida nos presentes autos quanto à parte em que se considera a justificação parcial da manifestação de fortuna na determinação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, concluindo pelo “excesso de quantificação, a acarretar a ilegalidade do acto recorrido”.

IVª). Considerou o Tribunal a quo, e bem, que a justificação parcial no montante de €130.000,00, obtido com recurso ao crédito por parte da ora Recorrida, deverá relevar para efeitos do cálculo do rendimento padrão a tributar.

Vª). Conforme propugnado na douta sentença na esteira do referido acórdão do STA, parece ser esta a intenção do legislador, em conformidade com a “natureza das normas em causa — concernentes à incidência objectiva do imposto -, a proibição constitucional de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva, do disposto no artigo 73.° da Lei Geral Tributária — que determina que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário” — e, bem assim a busca de um carácter interpretativo conforme os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrático (...)”.

VIª). Pelo que, não tendo a Administração Tributária efectuado a dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável da Recorrida, há manifesto excesso na quantificação.

VIIª). Deste modo, perfilhando o entendimento instituído pelo referido tribunal, o Tribunal a quo concluiu, e bem, que, in casu, o acto que fixou à aqui Recorrida o rendimento tributável de €83.000,00, com recurso a avaliação indirecta, é ilegal.

VIIIª). Quanto à determinação do valor a tributar, uma vez determinado valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, a lei presume que o rendimento padrão equivale a uma determinada percentagem desse valor, montante esse que é considerado para efeitos de tributação - Categoria G de IRS.

XXª). Logo, se o contribuinte lograr justificar parte do rendimento através do crédito bancário, tal justificação deverá ser considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, ou seja, deverá ser deduzida ao montante determinado para efeitos de tributação, de acordo com o que ficou correctamente estabelecido péla douta sentença.

III- O MP emitiu parecer constante a fls. 384/386 no qual defende pelo provimento parcial do recurso, devendo “A sentença ser revogada e substituída por acórdão que proceda à anulação parcial do acto de fixação do rendimento tributável, fixando em € 57 000.”

IV- Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

a) Por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada no dia 28/05/2008, a recorrente adquiriu pelo preço de €415.000,000 a “Fracção autónoma designada pela letra “C”, correspondente à habitação treze, no primeiro andar, tipo T - Três, com entrada pelo nº ………, (...) do prédio urbano situado na Rua ………, no ………, ……… e ………, da freguesia de Lordelo do Ouro, Concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto, sob o número novecentos e nove/Lordelo do Ouro (...) inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 4303-C...” (cf. doc. de fls. 49 a 63 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido).

b) A aquisição identificada em a) havia sido precedida da elaboração de contra promessa de compra e venda celebrado em 31/11/2007, entre a imobiliária “B………, Lda.”, na qualidade de promitente vendedora e a, aqui, recorrente, na qualidade de promitente compradora (cf. doc. de fls. 68 a 70 dos autos).

c) A cláusula terceira do contrato promessa identificado em b) refere que “O preço da presente promessa de compra e venda é de € 415.000,00 (...) e será pago pelos segundos contraentes à primeira da seguinte forma; a) € 285.000,00 (...), a título de sinal e de princípio de pagamento, da qual a primeira contraente dá, neste acto, a respectiva quitação; b) € 130.000,00 (...) a liquidar no acto da escritura definitiva de compra e venda...” (cf. doc. de fls. 67 dos autos).

d) A recorrente emitiu em 20/05/2008, à ordem da sociedade “B………, Lda.” o cheque nº 2468518836, no montante de €130.000,00, sacado da sua conta no Barclays (cf. doc. de fls. 34 a 36 dos autos).

e) A recorrente contraiu no Barclays Bank PLC um empréstimo no montante de €158.000,00 (crédito à habitação) tal como resulta da escritura de compra e venda do imóvel e do documento complementar anexo à mesma (cf. doc. de fls. 56 a 65 dos autos).

f) Na sequência da constatação, através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, de que no ano de 2008, a recorrente adquiriu a fracção autónoma identificada em a), a Divisão de Liquidação dos Impostos s/ o Rendimento e a Despesa elaborou uma informação com o seguinte teor:

“1. 1 Através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, designadamente relação notarial Modelo 11, referente ao ano de 2008, verifica-se que nesse ano, o contribuinte acima identificado adquiriu a fracção C, de um prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de Lordelo do Ouro, concelho do Porto, sob o art. 4303, pelo valor de €415.000,00.

1. 2 De harmonia com o disposto no nº 1 do artigo 89°-A da LGT, há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no número 4, ou quando o rendimento liquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

1. 3 Nos termos do citado normativo legal, à referida aquisição corresponde o rendimento padrão de €83.000, 000 (€415,000, 00x0,2).

Relativamente ao mesmo ano de 2008, o contribuinte, em apreço, apresentou a declaração modelo 3 de IRS com um rendimento global de €14.171,96, que, considerando as deduções previstas no Código de Imposto sobre o Rendimento Singular (CIRS,), originou um rendimento colectável de € 10.491,32.

Verificada a divergência anteriormente referida, foi o contribuinte notificado do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2008, (...).

Assim, em virtude de o rendimento declarado no ano de 2008, pelo contribuinte em análise, ser inferior a 50% do rendimento padrão e não tendo ficado demonstrada a origem da totalidade da manifestação de fortuna evidenciada, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o número 4 do referido artigo 89°-A, se proceder á fixação do rendimento no montante de €83.000,00, o qual, de acordo com a alínea a) do número 1 do artigo 9° do código do IRS, vais ser considerado como rendimento da categoria G, como foi demonstrado no projecto de decisão enviado ao contribuinte em 14-04.2010” (cf. doc. de fls. 27/28 dos autos).

g) A recorrente havia sido notificada para a audição prévia sobre a proposta de recurso ao método indirecto, respondendo em 22/11/2010, e juntando para o efeito vários documentos a saber: “Cópia do cheque nº 2468518836, do Barclays, de 20.05.2008, no valor de € 130.000,00, referente ao pagamento do valor residual do preço de compra da fracção identificada (...) cópia do extracto bancário do Barclays referente ao mês de Maio de 2008, evidenciador do movimento do identificado cheque” (cf. doc. de fls. 20 a 36 dos autos).

h) Além dos documentos referidos em g) a recorrente naquela sede juntou, ainda, para prova da existência do montante de € 285.000,00, pago a título de sinal, uma escritura de cessão de quotas e alteração de pacto social celebrada em 04/12/1991, pelo montante de 2.000 contos; um contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma designada pela letra “BG” sita em Viana do Castelo, pelo valor de 1.800 contos; um contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma designada pela letra “S” sita em Viana do Castelo, celebrado em 24/03/1995, pelo preço de 13.300 contos e um contrato de trespasse de loja pelo preço de € 49.880,00, realizado em 12/07/2002 (cf. doc. de fls. 37 a 47 dos autos).

i) A recorrente foi notificada da fixação, por avaliação indirecta, através do ofício nº 16816/0354 de 15/03/2011, ali se referindo “DE ACORDO COM A FUNDAMENTAÇÃO EM ANEXO - Nos termos do artigo 89°-A da lei Geral Tributária (LGT), fixo o rendimento tributável, a enquadrar na categoria G, no montante de €83.000,00 (oitenta e três mil euros)” (cf. doc. de fls. 25 e 26 dos autos).

j) A escritura de “Partilha” celebrada entre a recorrente e seu marido, C………, em 24/04/2008, na sequência do divórcio que ocorreu no processo de divórcio por mútuo consentimento nº 2468/2007, 3ª Conservatória do Registo Civil do Porto, em 26/12/2007 (cf. doc. de fls. 72 a 78 dos autos, que aqui se dá por reproduzido).

k) Os comprovativos das declarações de rendimentos — Modelo 3 de IRS da reclamante e seu marido dos anos de 2005, 2006 e 2007 (cf. doc. de fls. 79 a 98 dos autos).

l) O comprovativo da declaração de rendimentos — Modelo 3 de IRS de C………, do ano de 2008, no qual declarou a título de rendimento bruto o montante de €59.885, 23 (cf. doc. de fls. 99 a 103 dos autos).

m) O nome de C……… não consta do contrato promessa de compra e venda da fracção em apreço nestes autos, porque tinha ficado acordado verbalmente entre a recorrente e o, então, marido, que aquela fracção ficava para a recorrente (cf. depoimento da testemunha).

n) Na data da celebração do contrato promessa a que se alude na alínea b) o C……… não assinou o referido contrato porque já sabia que não ia ficar com aquele imóvel (cf. depoimento da testemunha).

o) O presente recurso foi apresentado em 01/04/2011 (cfr. doc. de fls. 1 dos autos).

V. Cabe agora decidir.

V.1. A decisão recorrida anulou o acto de fixação da matéria tributável louvando-se nos seguintes argumentos:

Resulta dos autos que parte do preço do imóvel - 130.000 euros – foi pago com recurso a crédito bancário.

Ora, não tendo a administração tributária efectuado na matéria tributável a dedução relativa ao empréstimo bancário referido, há manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o acto que fixou o rendimento tributável.

Apoiou-se a decisão recorrida no Acórdão do Pleno desta Secção, de 19.05.2011, proferido no Processo nº 0734/09.

V.2. Diferente entendimento exprime a recorrente Fazenda Pública, a qual faz apelo aos seguintes argumentos:

Não resulta da letra da lei que a Administração Tributária, para efeitos de quantificação da matéria tributável em sede de IRS, possa aplicar a taxa de 20% a outro valor que não seja o da aquisição do imóvel, deduzida da importância justificada.

Com efeito, o método de tributação indirecta, previsto no artº. 89°-A da LGT, pressupõe, por definição, a tributação de um rendimento cuja existência é fortemente indiciada, a partir de factos típicos como as manifestações de fortuna, mas cuja fonte ou natureza, assim como a sua quantidade são desconhecidos.

As manifestações de fortuna constituem factos indiciadores de fraude ou evasão fiscais quando se verifica a desproporção com o rendimento declarado nos termos expressamente previstos na lei, por isso, ao justificar parte das manifestações de fortuna, o contribuinte não está a justificar parte do rendimento que se presume a partir da referida tabela, pois muito embora o cálculo do rendimento padrão seja proporcional ao valor de aquisição daquelas, o objectivo daquele método indirecto de tributação é o de tributar ingressos de rendimento que tenham escapado à devida tributação, com vista a uma aproximação da realidade contributiva.

E, assim, a situação tributária do contribuinte, no ano em que ocorre a manifestação de fortuna, é apurada exclusivamente com base no rendimento padrão resultante da referida tabela e nunca em montante inferior, ainda que o contribuinte justifique parte do valor de aquisição.

A presunção de um rendimento padrão, contida no artº. 89°-A da LGT, é claramente uma presunção ilidível, através da prova da origem da totalidade dos fluxos financeiros que suportaram a totalidade do valor de aquisição da manifestação de fortuna evidenciada, nos termos consignados no nº 3 daquele normativo legal.

A tributação com recurso ao método indirecto do artº. 89°-A da LGT é um regime de carácter excepcional, estando a Administração Tributária estritamente vinculada aos critérios tipificados pelo legislador, não sendo admissível que considere um rendimento inferior ao que resulta da aplicação da tabela quando a lei apenas prevê a hipótese da aplicação de um rendimento superior.

A interpretação acolhida na sentença sob recurso afigura-se sem assento na letra ou no espírito da lei, incorrendo numa interpretação correctiva do disposto no artº. 89°-A da LGT, atentatória do princípio da legalidade tributária.

De qualquer forma, mesmo a prevalecer a tese que vem sufragada na sentença sob recurso, impunha-se que a decisão em crise fosse anulada parcialmente e não na sua totalidade, anulando-se a decisão da Administração Tributária no montante de € 26.000,00, que excede aquele montante de € 57.000,00.

V.3. A recorrida manifesta concordância com a sentença recorrida invocando o seguinte:

Não tendo a Administração Tributária efectuado a dedução relativa ao empréstimo bancário na avaliação do rendimento tributável da Recorrida, há manifesto excesso na quantificação.

O Tribunal a quo concluiu, e bem, que, in casu, o acto que fixou à aqui Recorrida o rendimento tributável de € 83.000,00, com recurso a avaliação indirecta, é ilegal.

Se o contribuinte lograr justificar parte do rendimento através do crédito bancário, tal justificação deverá ser considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, ou seja, deverá ser deduzida ao montante determinado para efeitos de tributação, de acordo com o que ficou correctamente estabelecido pela douta sentença.

V.4. O MºPº, por sua vez, entende que, mesmo a sufragar-se a tese da sentença recorrida, baseada no Acórdão que a inspirou, a decisão não poderá ser a que foi tomada.

Com efeito, o acto tributário não deve ser anulado totalmente por excesso de quantificação, antes anulado parcialmente no montante de 26.000 euros e fixado em 57.000 euros como resultado de mera operação aritmética, na exacta medida em que exceda a fixação do rendimento padrão resultante da interpretação da norma constante do artº 89º-A, nº 4 da LGT, consagrada no Acórdão do Pleno da SCT, de 19.05.2010, proferido no Processo nº 0734/09.

Vejamos então qual a tese que merece, em nosso entendimento, o apoio legal.

VI. Esta questão não é pacífica, tendo suscitado vários votos de vencido no Acórdão acima citado.

A tese defendida pela Fazenda Pública teve expressão no Acórdão do Pleno desta Secção, de 28.01.2009, proferido no Processo nº 0761/08.

VI.1. A doutrina defendida neste último aresto fica evidenciada na transcrição que se segue:

“Assim, quando o contribuinte não faça essa prova e não existam indícios fundados que permitam à Administração Tributária fixar rendimento superior, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte…” (nº 4 do citado artigo), que no caso em apreço e estando em causa a aquisição de imóveis, é o valor de aquisição.

Como vimos, entendeu o aresto recorrido que, na determinação do rendimento tributável a fixar pela AT, “ao valor da manifestação de fortuna em causa, haverá que deduzir o montante justificado, aplicando-se então sobre o resultado obtido…, o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão”.

Contudo e como bem se salienta no aresto tido por fundamento, cuja jurisprudência ali fixada sufragámos e que não vemos motivo para alterar, “tal interpretação não tem, porém, qualquer correspondência com a norma aplicável, pois em nenhuma situação a lei manda subtrair ao valor de aquisição o valor justificado por outras fontes para calcular o rendimento padrão.

Este apura-se determinando 20% do valor de aquisição e serve, numa primeira fase, para verificar se o rendimento declarado é desproporcionado em pelo menos 50% desse valor.

Se essa situação ocorrer, estão verificados os pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, cabendo, então, ao sujeito passivo o ónus da prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade.

E de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas.

Em suma…, o valor justificado por outras fontes de rendimento ou património releva apenas para a tentativa de demonstração de que, apesar da verificação em abstracto dos pressupostos legais da avaliação indirecta, esta não deve ocorrer porque as manifestações de fortuna evidenciadas, no caso concreto, foram adquiridas com aquele valor (eventualmente com o rendimento declarado).

Ao considerar que, no caso em apreço, por via da justificação parcial efectuada pela recorrente no âmbito do presente recurso, já não existiria desproporção entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão – 20% do valor de aquisição, subtraído do valor justificado – de modo a legitimar a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável, fez o Mmo. Juiz “a quo” errada interpretação e aplicação do artigo 89.º-A da LGT.

Razão por que a decisão recorrida se não pode, assim, manter”.

Posto isto e voltando ao caso em apreço, tendo a recorrida adquirido uma fracção autónoma pelo valor de € 249.398,95, o que constitui manifestação de fortuna, uma vez que o valor de aquisição é igual a 50.000 contos e sendo o rendimento padrão previsto no predito nº 4 do artº 89º-A de 20% do valor de aquisição (€ 49.879,79), ressalta à evidência que o rendimento declarado (€ 6.575,74) é inferior ao rendimento padrão (€ 24.939,89), impondo-se, assim, a avaliação indirecta.

Verificados, assim, os pressupostos legais para a avaliação indirecta da matéria colectável, cabia ao sujeito passivo a prova de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que era outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada.

Conclui-se, assim, que na determinação da matéria colectável ao abrigo do disposto no artº 89º-A da LGT, quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna, deve considerar-se como rendimento tributável, em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela do nº 4 do citado artigo, que, tratando-se de imóveis, é de 20% do valor de aquisição”.

VI.2. Por sua vez, no Acórdão a que a sentença recorrida fez apelo, invocou-se a seguinte argumentação jurídica:

“Da interpretação do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT)

Dispõe o art.º 89.º-A da LGT, na redacção anterior à Lei n.º 53-A/06 de 29/12 e à Lei n.º 19/08 de 21/4, que “há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela”.

Por sua vez, estabelece o seu n.º 2 que, entre as manifestações de fortuna previstas na tabela supra referida estão as aquisições de imóveis, cujo valor de aquisição seja igual ou inferior a 50.000 contos (€ 249.398,95), adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores adquiridos pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do agregado familiar (al. a)) e os bens que aqueles fruam, adquiridos nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo (al. b)).

Por último, determina o seu n.º 3 que, “verificadas as situações previstas no n.º 1, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito”.

No caso dos autos, a recorrente apenas provou a proveniência de parte do preço que pagou pelo imóvel, mostrando os rendimentos por si declarados uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento resultante da tabela do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT (na redacção vigente no ano de 2004).

A alegação da recorrente de que, no caso em apreço, por via da justificação parcial efectuada no âmbito do presente recurso, já não existiria desproporção entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão – 20% do valor de aquisição, subtraído do valor justificado – de modo a legitimar a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável, não tem suporte legal, como se decidiu já no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA 28/1/09, no recurso n.º 761/08, e também no acórdão da mesma Secção de 27/5/09, no recurso n.º 403/09, onde expressamente se afirma que o valor justificado por outras fontes de rendimento ou património apenas releva para a tentativa de demonstração de que, apesar da verificação em abstracto dos pressupostos legais da avaliação indirecta, esta não deve ocorrer porque as manifestações de fortuna evidenciadas foram adquiridas com aquele valor.

Assim, uma vez evidenciada a aquisição, pela recorrente, de um imóvel com valor de aquisição superior a 250.000,00 €, quando ela declarara rendimentos líquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão (que foi fixado pelo legislador em 20% do valor da aquisição - cfr. tabela constante do n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT), têm de considerar-se verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável.

Com efeito, cabendo à Administração tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, cabe-lhe provar que o rendimento líquido declarado pelo sujeito passivo mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão fixado na referida tabela.

O rendimento padrão serve assim, numa primeira fase, para verificar se ocorrem os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos de determinação do rendimento tributável. E uma vez provados esses pressupostos, passa a competir ao sujeito passivo o ónus de prova da ilegitimidade do acto por erro nos pressupostos, pela demonstração de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito (n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT).

Neste contexto, para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”. A justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos globais que permitiram tal manifestação de fortuna.

Ora, não tendo a Recorrente justificado a totalidade do montante que lhe permitiu efectuar a referida aquisição, têm de se dar por verificados os pressupostos legais para a aplicação do método indirecto de avaliação do seu rendimento tributável, e legitimado o acto.

Assim, não se demonstra, pois, a ilegalidade do recurso à avaliação indirecta, como bem se entendeu no acórdão recorrido.

Entende-se, contudo, que já assim não é no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto.

Embora se tenha presente a decisão recorrida seguiu a anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente a que resulta do supra citado aresto do Pleno desta Secção, e bem assim que a solução perfilhada é a que resulta literalmente da letra do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, que apenas prevê de forma expressa a possibilidade de afastamento do valor determinado tendo por referência o “rendimento padrão” quando a administração tributária fixar rendimento superior, de acordo com os critérios fixados no artigo 90.º, entende-se, contudo, ser outra a solução imposta pelo espírito do sistema, conformado pelos princípios constitucionais e legais pertinentes atendendo à natureza das normas em causa.

Assim, no que à natureza das normas em causa respeita, parece dever entender-se que as normas previstas no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária são, nesta segunda fase (em que em causa está a determinação e quantificação do rendimento sujeito a IRS), normas de incidência objectiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do respectivo Código (neste sentido, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota 415), ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios.

Ora, se assim é, então ter-se-á de considerar ser-lhes aplicável a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva (neste sentido, JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, em especial pp. 497/498), que, no plano da lei ordinária, o artigo 73.º da LGT, ao dispor que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário», expressamente consagra.

Não pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o manifesto excesso dessa quantificação, pela demonstração de que o seu rendimento tributável não pode ser igual ao rendimento padrão que a lei fixa ou presume, na medida em que logrou demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna e esse montante não está sujeito a declaração e tributação como rendimento para efeitos de IRS. Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração da proveniência parcial do rendimento utilizado na manifestação da fortuna, argumentando que a quantificação tem, necessariamente, de ser aquela que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado rendimento sujeito a tributação (rendimento padrão), constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do artigo 73.º da LGT, pois que sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil).

Acresce que a solução a que conduziria o não relevo da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas e para as quais a Constituição parece impor tratamento tributário diverso, em conformidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais.

De facto, mal se compreenderia, à luz dos referidos princípios, que, perante contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta por “sinais exteriores de riqueza” e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, o contribuinte que nada justificou fosse tributado em sede de categoria G de IRS por montante exactamente igual ao contribuinte que justificou que parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial não justificado lhe adveio do recurso a um empréstimo bancário, acrescendo, ainda que o montante obtido por via do empréstimo bancário acabaria também por ser tributado, não obstante tratar-se comprovadamente de montante não sujeito a tributação em sede de IRS.

Ora, a interpretação adoptada no acórdão recorrido conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas e bem assim autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, razões pelas quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais (Cfr., o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, a norma do §2 do artigo 14.º do Código do Imposto de Capitais, na parte em que não permite a elisão de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios e respectiva anotação de CASALTA NABAIS, que convoca também o princípio da capacidade contributiva para defesa de que a predita norma também é inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva - «Presunções Inilidíveis e Princípio da Capacidade Contributiva: Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96», Fisco, n. 84/85, Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95).

Tenha-se finalmente em conta que a natureza subsidiária da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1 da LGT) - de que, ao menos na perspectiva do legislador (cfr. a alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT), a avaliação por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem assim a regra segundo a qual à avaliação directa se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º n.º 2 da LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelo contribuinte do acréscimo patrimonial há-de reflectir-se na fixação do rendimento a sujeitar a imposto, tanto mais que o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT expressamente admite o afastamento da tributação do montante determinado pelo “rendimento padrão” quando existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o que permite afirmar o carácter supletivo do recurso ao rendimento padrão, ao menos na perspectiva da Administração tributária.

Ora, se assim é para a Administração tributária, perante meros indícios, embora fundados e consonantes com critérios legalmente definidos, não se vê que deva ser de outro modo quando a situação seja a inversa e o contribuinte disso faça prova.

É que, julgamos que também no plano procedimental tributário, o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da Constituição da República) postula esse justo equilíbrio, essa paridade de posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse público de especial relevo imponha solução diversa (cfr., sobre o tema em geral, PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrático e Administração Paritária, Coimbra, Almedina, 2007).

Diga-se finalmente que a solução propugnada é a sustentada pela mais recente doutrina que ex professo tratou a questão (cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, A Tributação Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305), o que não deve deixar de ser salientado.

Os argumentos supra expostos conduzem, assim, a que se entenda que a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.

Ora, atendendo a que, no caso dos autos, a administração tributária nenhuma dedução relativa ao empréstimo bancário efectuou na avaliação do rendimento tributável da recorrente a que procedeu, há manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o acto que constitui o objecto do presente recurso judicial - acto que fixou à ora recorrente o rendimento tributável de € 75.000,00 com recurso a avaliação indirecta –, pelo que se impõe a respectiva anulação judicial”.

VI.3. Desde já se dirá que perfilhamos o entendimento expresso neste último aresto, que o Relator dos presentes autos também subscreveu, não obstante os votos de vencidos dos Ex.mos Conselheiros que votaram contra.

Na verdade, independentemente de estarmos perante uma forma especial de tributação e de apuramento da matéria tributável, não se pode aceitar que um contribuinte pague IRS sobre um empréstimo bancário, como seria o caso dos autos e do acórdão acima transcrito.

Para além de o IRS incidir sobre rendimento e não sobre despesa, este entendimento conduziria a uma sanção pecuniária inadmissível. É certo que se o contribuinte não justificar a proveniência do rendimento que permitiu a aquisição, é perfeitamente compreensível que ele sofra alguma sanção, ou de natureza contra-ordenacional, por não declaração de rendimentos, ou que se tribute o montante que não justificar. Agora, com o devido respeito, é de todo inadmissível tributar valor que nem sequer está sujeito a IRS, como é o caso de empréstimo bancário destinado a habitação.

No caso dos autos, tendo sido justificada a proveniência de 130.000 euros, o tributo deve incidir apenas sobre a parte não justificada o que determina que a matéria colectável seja fixada apenas em 285.000 euros e o tributo de 57.000 euros, tal como referido pelo MºPº e pela própria Fazenda Pública.

VII. Nestes termos e pelo exposto, concede-se parcial provimento ao recurso jurisdicional e, revogando-se parcialmente a sentença recorrida, julga-se parcialmente procedente o recurso do acto de fixação do rendimento colectável na parte justificada.

Custas por recorrente e recorrida na proporção do vencimento.

Lisboa, 7 de Março de 2012. - Valente Torrão (relator) - Francisco Rothes – Fernanda Maçãs.

0188/12

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