01349/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Estando em causa a apreciação de pretensão relacionada com o cumprimento do contrato de garantia bancária autónoma, irrevogável incondicional e à primeira solicitação, prestada para caução do bom e pontual cumprimento das obrigações decorrentes de contrato de concessão e exploração de jogos de fortuna e azar, nomeadamente o pagamento da contrapartida mínima derivada do contrato de concessão prevista no artº 6º do Decreto regulamentar 29/88, e não existindo processo de execução fiscal nem estando em causa decisões da Administração no âmbito do processo de execução fiscal, o Tribunal Administrativo e Fiscal não é competente, em razão da matéria, para conhecer de processo de reclamação deduzido ao abrigo do disposto no artº 276º do CPPT contra o acto de interpelação para pagamento da referida garantia bancária.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A sociedade A………., SA, com os demais sinais dos autos, recorreu para Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou verificada a excepção dilatória de incompetência material do tribunal para apreciar a questão em litígio.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1ª A ora recorrente foi notificada de uma liquidação efectuada pelo Turismo de Portugal, IP, referente à contrapartida prevista no Decreto-Lei n°275/2001 de 27/10 e no Decreto-Regulamentar n°24/88, de 3/8;

2ª A referida contrapartida é constituída pelo imposto do jogo, previsto no Decreto-Lei n°422/89, de 2/12;

3ª A contrapartida liquidada à recorrente pelo Turismo de Portugal, IP é constituída por uma “colecta mínima”, já que o valor liquidado à reclamante é superior à regra geral de tributação que é o da contrapartida ser constituída por 50% das receitas brutas de jogo;

4ª A ora recorrente considera que tal liquidação é ilegal, tendo deduzido, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, nos termos do art° 97°, a), do CPPT, impugnação judicial, tendo, em tal impugnação, requerido a suspensão de qualquer acto de execução do quantitativo impugnado, uma vez que tinha sido prestada garantia idónea;

5ª Na verdade, a ora recorrente apresentou ao Turismo de Portugal, IP, garantia bancária de valor superior à contrapartida mínima impugnada;

6ª O Turismo de Portugal IP notificou o banco emitente da referida garantia bancária, para que lhe fosse pago o quantitativo referente à liquidação impugnada;

7ª Este acto do Turismo de Portugal viola o disposto nos art°s 169°, do CPPT e 52° da LGT, disposições que estabelecem a suspensão da cobrança de tributos que tenham sido impugnados e em relação aos quais tenha sido prestada garantia idónea;

8ª As normas em causa são aplicáveis à contrapartida liquidada pelo Turismo de Portugal, IP, desde logo porque tal contrapartida tem a natureza de um imposto;

9ª Mas ainda que não tivesse essa natureza, enquanto tributo, nos termos dos art°s 3° da LGT e 1° da CPPT, é-lhe aplicável o regime destes diplomas;

10ª Ao invés do defendido na douta sentença recorrida, a circunstância de a contrapartida estar prevista num contrato de concessão, não lhe retira a natureza de tributo;

11ª É que, por um lado, na definição de tributos, nomeadamente, taxas, estabelecida no art° 3° da LGT, não se faz depender a sua existência de não estarem consagrados em contratos;

12ª Por outro lado, sendo as taxas, entre outras situações, a contrapartida pela prestação de um serviço ou pela utilização de um bem do domínio público, é natural que a prestação desse serviço ou a utilização desses bens estejam contratualizados, sem que tal retire à contra – prestação a natureza de tributo;

13ª As normas em causa são aplicáveis, também, tendo em conta o regime estabelecido no art° 148° do CPPT e do art° 91° da Lei do Jogo, onde se estabelece que à cobrança do imposto especial do jogo é-lhe aplicável o regime do Código do Processo Tributário — hoje, do CPPT.

14ª Por outro lado, o acto praticado pelo Turismo de Portugal, IP, consistente na cobrança do tributo impugnado e em relação ao qual foi prestada garantia, pode ser contestada através da reclamação prevista no art° 276° do CPPT;

15ª A não ser assim, aliás, haveria uma violação dos art°s 20° e 268° da Constituição, bem como dos art°s 95°, n° 1 e 103°, n°2 da LGT;

16ª Isto é, os administrados — como é o caso da ora recorrente — não teriam meio para terem acesso à tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos e/ou interesses legalmente protegidos;

17ª A não ser assim, teríamos que os contribuintes que se sintam lesados por actos praticados no âmbito da cobrança coerciva de tributos, teriam direito a usar o meio processual previsto no art° 276° do CPPT, em relação a todos os tributos … menos quanto ao imposto do jogo e à contrapartida;

18ª E a circunstância, invocada na douta sentença recorrida, de o Turismo de Portugal, IP, não ter instaurado um processo de execução, não impede a utilização do meio “reclamação” previsto no art° 276° do CPPT;

19ª É que o que releva é que o Turismo de Portugal praticou um acto de cobrança de uma dívida, ao intimar o banco garante a efectuar o pagamento;

20ª Uma perspectiva formal, assente na não instauração de um processo de execução, seria beneficiar a prática de actos ilegais: bastaria a não instauração da execução e praticar actos de verdadeira execução da dívida;

21ª Por isso, a douta sentença recorrida não pode manter-se.»

2- A recorrida, Turismo de Portugal, IP, não apresentou contra alegações.

3- O recurso foi interposto no TCA Norte.

Este por decisão sumária constante de fls. 193 e segs. dos autos, veio a declarar-se incompetente para dele conhecer, em razão da hierarquia, por considerar que tem por fundamento exclusivamente matéria de direito e declarou competente, para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo.

4- O Exm.º Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer, que, na parte mais relevante, se transcreve:

«A questão que vem suscitada pela Recorrente consiste em aferir se o TAF do Porto tem ou não competência material para a apreciação da pretensão formulada pela Recorrente.

A competência dos tribunais em razão da matéria (ou jurisdição) afere-se em função da configuração da relação material controvertida, ou seja, em função dos termos em que é formulada a pretensão do Autor, incluindo os seus fundamentos.

Conforme se alcança da petição inicial da reclamação apresentada pela recorrente ao abrigo do artigo 276º do CPPT, esta invoca como causa de pedir a ilegalidade da notificação efectuada pelo “TURISMO DE PORTUGAL I.P.” à instituição bancária emitente da garantia bancária para que fosse paga determinada quantia pecuniária por conta da prestação devida pelo contrato de concessão, tendo formulado o pedido de anulação do referido acto, que no seu entendimento tem a natureza de acto de cobrança coerciva de tributo.

Como decorre do artigo 276° e seguintes, a reclamação (recurso) ali prevista é um meio processual destinado a impugnar actos praticados pelo órgão de execução fiscal no âmbito da execução fiscal.

No caso concreto, tal como se reconheceu na sentença recorrida, à data da apresentação da referida reclamação não se encontrava pendente qualquer processo de execução fiscal e o accionamento da garantia à 1ª solicitação por parte do “TURISMO DE PORTUGAL” não configura um acto de órgão de execução fiscal, nem este instituto agiu nessa qualidade.

Por outro lado em face da pretensão manifestada pela Recorrente – anulação do acto de accionamento da garantia – também não há dúvidas de que estamos perante uma questão que envolve a apreciação do cumprimento do contrato de garantia em que são partes interessadas a Recorrente, o instituto e a instituição bancária.

Como se alcança da sentença recorrida, está em causa uma “garantia bancária autónoma irrevogável incondicional e à primeira solicitação”.

Para Galvão Teles (“Garantia Bancária Autónoma”, pág. 283), a garantia bancária é definida como “a garantia pela qual o banco que a presta se obriga a pagar ao beneficiário certa quantia em dinheiro (...), sem poder invocar em seu beneficio quaisquer meios de defesa relacionados com esse mesmo contrato”. E sempre que da garantia bancária resulte uma obrigação de pagamento “à primeira solicitação” esta é, para além de autónoma em relação ao contrato base, automática, uma vez que o pagamento deve ser realizado mediante uma mera interpelação do beneficiário ao garante. Nestas situações, estamos perante a denominada garantia bancária “à primeira solicitação”.

A garantia bancária “à primeira solicitação” é um contrato atípico, em que a garantia, prestada por um terceiro garante, é autónoma em relação ao contrato base onde são partes o devedor dador da ordem de pagamento e o credor beneficiário da garantia. Por outro lado é reconhecido pela jurisprudência e doutrina que a autonomização em relação ao contrato-base é um dos traços distintivos da garantia bancária e uma das características que lhe conferem autonomia, que por exemplo na fiança não existe, por esta ser caracterizada pela acessoriedade. E esta característica da autonomia é mais patente quando a garantia deve ser prestada à primeira solicitação, “onfirst demand”, como é o caso (cfr., entre outros e a este propósito, os acórdãos do STJ de 20/03/2012, processo n° 7.279/08, e da Relação de Lisboa de 17/05/2012 e 03/04/2014, processos n°49.107/06 e 5.063/11, respectivamente, e doutrina ali citada).

Como é sabido a competência dos tribunais judiciais é residual, pois define-se por exclusão de acordo com o art. 211º, n°1, da CRP, que estabelece: “os tribunais judiciais são os tribunais comuns em matéria cível e criminal e exercem jurisdição em todas as áreas não atribuídas a outras ordens judiciais”.

Por sua vez e de acordo com os art.s 209º, n°1, alínea b), e 212° n°3 da CRP, os tribunais administrativos e fiscais são uma categoria de tribunais a quem compete o julgamento das acções e recursos contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais. De igual modo, o art. 1°, n°1, do ETAF, prescreve que “compete aos tribunais administrativos e fiscais o conhecimento das acções e recursos contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas".

Como se deixou exarado no Acórdão do Tribunal de Conflitos de 05-11-2013, “o conceito de relação jurídica administrativa é, assim, erigido, tanto pela Constituição como pela lei ordinária, como operador nuclear da repartição de jurisdição entre os tribunais administrativos e os tribunais judiciais”.

E assim sendo e estando em causa a apreciação de pretensão relacionada com o cumprimento do contrato de garantia, que assume autonomia em relação ao contrato base, e em que não se vislumbra a existência de uma relação jurídica administrativa, mostram-se competentes para a sua apreciação os tribunais comuns e não os tribunais administrativos e fiscais.

Por outro lado é manifesta a inadmissibilidade daquele meio processual e sua inadequação para impugnar o acto praticado pelo referido instituto, o que devia ter dado lugar à sua rejeição liminar. E como tal não ocorreu, há lugar à absolvição da instância do demandado instituto.

Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.»

5- Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir.

6- Em sede factual apurou-se a seguinte matéria de facto:

1. A reclamante, em 29.12.1988, celebrou contrato de concessão exploração de jogos de fortuna ou azar, publicado no Diário da República, III Série, n.º 37, de 14 de Fevereiro de 1989, contrato que foi objeto de revisão em 14 de Dezembro de 2001, publicado no Diário da República, III Série, n.º 2 Série, de 1 de Fevereiro de 2002. (fls. 4 dos autos);

2. Na cláusula n.º 4 do contrato consta que: «A concessionária obriga-se, nos termos dos citados Decreto-Lei n.º 275/2001 e Decreto regulamentar n.º 28/88 a: “1. Prestar uma contrapartida mínima, no montante global de 58 359 353,96 euros (11 700 000 000$) a preços de 31 de Dezembro de 2000. a pagar do seguinte modo:

a) Até ao dia da assinatura do presente contrato 34 061 879,31 (6 828 793 800$):

b) O remanescente, no montante de 24 297 474.09 euros (4 871 206 200$) em 10 prestações semestrais iguais, no valor de 2 429 747,31 euros (487 120 620$) a preços de Dezembro de 2000 que se vencerão em 2 de janeiro de e 1 de Julho de cada ano sendo a primeira prestação devida em 2 de janeiro de 2002.

Os valores das prestações referidas em b) serão actualizadas para o ano em que cada uma delas for paga com recurso á evolução do índice de preços ao consumidor no Continente, excluída a habitação, publicado pelo Instituto nacional de Estatísticas. A contrapartida referida neste número será entregue no tesouro, mediante guias a emitir pela Inspeção-Geral de Jogos.

2. Para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, uma contrapartida no valor de 50% das receitas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso de alguma contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados ao Decreto-lei n.º 275/2001 de 17 de Outubro, depois de serem previamente convertidas em euros correntes do ano em que respeitam, nos termos do n°3 do mesmo diploma. (...)» Conforme consta do contrato de fls. 4/4versus que aqui se dá por integralmente por reproduzida.

3. Por força do n.º 2 da cláusula n.º 4 do contrato de concessão exploração de jogos de fortuna ou azar a concessionário prestou garantia bancário n.º GAR/13302068, emitida pelo Banco BPI, em 18.12.2013 (fls.75/76 dos autos);

4. Da referida garantia consta que ‘(…) O BANCO BPI, SA, (.4 vem prestar, por conta e a pedido da A……….. S.A. (...) garantia bancária autónoma, irrevogável, incondicional e à primeira solicitação, a favor do PRESIDENTE DO CONSELHO DIRETIVO DO TURISMO DE PORTUGAL I.P., no montante de EUR 7.300.000.00 (SETE MILHÕES E TREZENTOS MIL EUROS), em caução do bom e pontual cumprimento por aquela das obrigações a que se referem o n°, 2 da cláusula 40 do contrato de concessão da zona da Póvoa de Varzim, publicado no D.R. III Série, de 1 de Fevereiro de 2002 e a alínea b), do n.º 1, do artigo 3°., do Decreto Regulamentar n° 29/88., de 3 de Agosto. (…) constante de fls.75/76 documento que se dão por integralmente por reproduzidos dos autos;

5. O Turismo de Portugal, I.P., através da notificação n.º 46/2014 de 27.01.2014, notificou o presidente do Conselho de Administração da A……..... S.A., para proceder ao pagamento do montante de € 8 727 969,92 relativos à contrapartida anual de 2013, do zona de jogo da Póvoa de Varzim, conforme documento constante de fls. 38/41 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;

6. A reclamante procedeu ao pagamento de € 1 077 344,55 (fls.63 dos autos);

7. O Turismo de Portugal, I.P. através do ofício com a referência SAI/20114/2329/DJU 05.02.2014, dirigida ao Banco BPI, SA interpelou o banco para proceder ao pagamento da € 5 650 625,37, correspondente ao valor liquidado da contrapartida anual mínima (fls. 34 dos autos);

8. Em 13.02.2014 foi interposta a presente reclamação.

7. Do objecto do recurso

Como se viu o recurso foi interposto no Tribunal Central Administrativo Norte, o qual, por decisão sumária constante de fls. 193 e segs. dos autos, veio a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por considerar que tem por fundamento exclusivamente matéria de direito.

E de facto, porque apenas está em causa a interpretação das regras jurídicas aplicáveis, não havendo controvérsia a este propósito, também aqui se entende, na perspectiva considerada pelo Tribunal Central Administrativo Norte, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT).

Há, assim, apreciar e decidir a questão objecto do recurso, que é a de saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida de fls. 136 e seguintes, que, ao abrigo do disposto nos artigos 49º do ETAF e 16º do CPPT, julgou procedente a excepção dilatória a incompetência em razão da matéria o TAF do Porto para apreciar o presente processo, e absolveu da instância a entidade recorrida, Turismo de Portugal, I.P.

Como resulta da matéria de facto levada ao probatório a recorrente A…………., S.A., celebrou em 29/12/1988 um contrato de concessão de exploração de jogos de fortuna ou azar, nos termos do qual e no âmbito das obrigações dele decorrentes, designadamente do pagamento de contraprestação pecuniária e pontual cumprimento, prestou garantia bancária autónoma irrevogável, incondicional e à primeira solicitação, a favor do presidente do conselho directivo do “TURISMO DE PORTUGAL, I.P.”, no montante de € 7.300.000,00 euros.

Em 27 de Janeiro de 2014 a recorrente foi notificada para efectuar o pagamento da quantia de 8.727.969,92 euros e como foi apenas pago pela recorrente o montante de € 1.077.344,55 euros, o “TURISMO DE PORTUGAL, I.P.” accionou a garantia bancária e interpelou a instituição financeira para efectuar o pagamento da quantia de € 5.650.625,37 euros, correspondente ao valor liquidado da contrapartida anual mínima.

E em 13/02/2014 a recorrente deduziu reclamação ao abrigo do artigo 276° do CPPT com base no entendimento de que o acto interpelou o Banco BPI, S.A., para proceder ao pagamento de € 5.650.625,37, por conta da garantia bancária prestada viola o disposto nos art.°s 169.°do CPPT e 52.° da LGT, que estabelecem a suspensão da cobrança de tributos que tenham sido impugnados e em relação aos quais tenha sido prestada garantia idónea.

Em face desta pretensão a decisão sindicada começou por conhecer da excepção de incompetência material deduzida pelo “TURISMO DE PORTUGAL, I.P.” e pelo Ministério Público e concluiu não se estar perante uma relação jurídica tributária, já que o que está em causa é uma contrapartida mínima fixada por comum acordo entre a concessionária e o Estado Português, sendo certo que para além dessa contrapartida a concessionária tem a obrigação do pagamento do imposto especial do jogo.

Mais se ponderou na sentença recorrida que ao ter sido fixada no n°2 da cláusula n°4 do contrato de concessão a prestação de garantia bancária, esta visa assegurar o pontual cumprimento das obrigações contratuais, pelo que ao ser accionada a garantia, tal acto não configura um acto de execução fiscal.

Concluiu, assim, o tribunal recorrido que da conjugação dos artigos 49º do ETAF e 16º do CPPT resulta ser o TAF do Porto incompetente em razão da matéria para apreciar o presente processo, tendo absolvido o “TURISMO DE PORTUGAL” da instância.

Não conformada com o assim decidido alega a recorrente, em síntese, que o “Turismo de Portugal, I.P.”ao ter accionado a cobrança da garantia bancária oferecida para efeitos de suspensão de cobrança coerciva da dívida, referente à contrapartida prevista no Decreto-Lei n°275/2001 de 27/10 e no Decreto-Regulamentar n°24/88, de 3/8, e que entretanto havia sido impugnada, incorreu em violação do disposto nos artigos 169° do CPPT e 52° da Lei Geral Tributária, sendo o meio processual adequado para impugnar tal acto a reclamação prevista no artigo 276° do CPPT, sob pena de violação do direito de acesso à tutela jurisdicional efectiva.

Para o efeito sustenta que as referidas normas do CPPT e da LGT são aplicáveis à contrapartida liquidada pelo Turismo de Portugal, IP, porque tal contrapartida tem a natureza de um imposto.

E que, ainda que não tivesse essa natureza, enquanto tributo, nos termos dos art°s 3° da LGT e 1° da CPPT, lhe seria aplicável o regime destes diplomas.

Esta argumentação da recorrente não pode, no entanto, obter provimento, como abaixo se demonstrará.

7. 1 Da incompetência do Tribunal Administrativo e Fiscal, em razão da matéria, para apreciar o acto impugnado.

Os arts. 49 e 49ºA do ETAF definem a competência dos Tribunais Tributários através dos meios processuais utilizáveis na jurisdição fiscal.

Da análise destas normas e das demais que no actual ETAF regulam a competência dos tribunais fiscais pode concluir-se que a competência dos tribunais fiscais só existirá quando o acto impugnado respeitar a uma questão fiscal.

O conceito de questão fiscal tem oscilado na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo entre a tese restritiva ou redutora e a tese ampliativa.

Como se sublinha no acórdão do Plenário, deste Supremo Tribunal Administrativo, de 21/3/2012, no processo n° 0189/11, "a tese ampliativa é a que é hoje seguida na jurisprudência e abrange todas as questões cuja resolução exige a interpretação e a aplicação de quaisquer disposições de direito fiscal, desde que se situe no campo da actividade tributária do Estado (Ac. do STA de 11/3/1997 - Proc. nº 41144). (….)

na vigência do actual ETAF (2004), cuja redacção sobre esta matéria em nada diverge, decidiu este Supremo Tribunal que por “questão fiscal” deverá entender-se a que de forma, imediata ou mediata, faça apelo à interpretação e aplicação da norma de direito fiscal, ou seja, da norma que se relaciona com impostos ou figuras análogas (Ac. de 11/2/2004 - Proc. nº 01927/03). Ver, ainda, i. a., Acs. do Tribunal Plenário de 2/4/2009 - Proc. nº 0987/08 e de 27/5/2009 - Proc. nº 0119/2008.»

A questão da competência dos tribunais fiscais reconduz-se, pois, a saber se no caso está em causa a apreciação da validade de um acto em que a Administração fez interpretação e aplicação de normas de direito fiscal substantivo ou adjectivo para resolver questão incluída no exercício da função tributária. (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume , pag. 231.)

Ora no caso não se verifica nenhum daqueles pressupostos.

Com efeito a pretensão manifestada pela Recorrente – anulação do acto de accionamento da garantia – constitui questão que envolve a apreciação do cumprimento do contrato de garantia em que são partes interessadas a Recorrente, o instituto e a instituição bancária, cuja resolução não exige a interpretação e a aplicação de quaisquer disposições de direito fiscal.

Como se evidencia na sentença recorrida a recorrente, para cumprimento do n.° 2 da cláusula n.°4 do contrato de concessão exploração de jogos de fortuna ou azar, prestou garantia bancária n.° GAR/13302068, emitida pelo Banco BPI, em 18.12.2013.

Da referida garantia consta que (...) O BANCO BPI, SA, (...) vem prestar, por conta e a pedido da A………., S.A., (...) garantia bancária autónoma, irrevogável incondicional e à primeira solicitação, a favor do PRESIDENTE DO CONSELHO DIRETIVO DE TURISMO DE PORTUGAL, I.P., no montante de EUR 7.300.000.00 (SETE MILHÕES E TREZENTOS MIL EUROS), em caução do bom e pontual cumprimento por aquela das obrigações a que se referem o n°, 2 da cláusula 4° do contrato de concessão da zona da Póvoa de Varzim, publicado no D.R. III Serie, de 1 de Fevereiro de 2002 e a alínea b), do n.° 1, do artigo 3°., do Decreto Regulamentar n°. 29/88., de 3 de Agosto. (...)".

Esta garantia visava assegurar o pontual cumprimento das obrigações da concessionários a que se refere o n°, 2 da cláusula 4° do contrato de concessão da zona da Póvoa de Varzim, ou seja o pagamento da contrapartida mínima derivada do contrato de concessão.

Trata-se, porém, importa sublinhar, de uma “garantia bancária autónoma irrevogável incondicional e à primeira solicitação”.

Ora, como vem afirmando a doutrina e a jurisprudência, a garantia bancária “à primeira solicitação” é um contrato atípico, em que a garantia, prestada por um terceiro garante, é autónoma em relação ao contrato base onde são partes o devedor dador da ordem de pagamento e o credor beneficiário da garantia.

A independência do contrato de garantia autónoma em relação ao contrato base é um dos traços distintivos da garantia bancária e uma das características que lhe conferem autonomia, que por exemplo na fiança não existe, por esta ser caracterizada pela acessoriedade. E esta característica da autonomia é mais patente quando a garantia deve ser prestada à primeira solicitação, “on first demand”, como é o caso (cfr., entre outros, jurisprudência e doutrina citados no parecer do Exmº Magistrado do Ministério Público e ainda o Acórdão do Tribunal de Conflitos 29/12 de 5.11.2013.)

Com efeito o pagamento à primeira solicitação (on first demand), assumido pelo garante, implica a sua obrigação de pagar ao beneficiário a indemnização objecto da garantia, não podendo opor-lhe quaisquer excepções reportadas à relação principal (contrato-base), a menos que haja evidentes e graves indícios de actuação de má fé, nela se incluindo a conduta abusiva do direito - cfr., neste sentido o referido acórdão do Tribunal de Conflitos e doutrina ali citada, nomeadamente, Galvão Telles, in O Direito, Ano 120, 275/283; Menezes Cordeiro, Manual De Direito Bancário, 2010, 763/764; Almeida Costa e Pinto Monteiro, 1.c., 20; Javier Camacho de Los Rios, in El Seguro De Caución. Estudio Crítico (Editorial Mapfre, 1994), 121.

No caso pese embora as contrapartidas referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n°. 29/88., de 3 de Agosto sejam realizadas também (mas não só) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo (artº 6º, al. a) do referido diploma legal) a pretensão da recorrente não tem por objecto o cálculo e apuramento das contrapartidas ou o cumprimento ou incumprimento do contrato de concessão, mas sim o accionamento da garantia prestada que, como vimos, é autónoma e à primeira solicitação.

Ora são estas características de autonomia e independência da garantia on first demand em relação ao contrato base que nos levam a concluir que a situação em análise não envolve a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal substantivo ou resolução de qualquer questão incluída no exercício da função tributária.

Em suma a questão que está em causa nos presentes autos envolve a apreciação do cumprimento do contrato de garantia em que são partes interessadas a Recorrente, o instituto e a instituição bancária e cuja resolução não exige a interpretação e a aplicação de quaisquer disposições de direito fiscal.

Por outro lado, e como bem se refere na primeira instância, o accionamento da garantia à 1ª solicitação por parte do “TURISMO DE PORTUGAL” não configura um acto de órgão de execução fiscal, nem este instituto agiu nessa qualidade.

Na verdade, quando a recorrente não pagou a totalidade do remanescente da contrapartida anual a que contratualmente estava obrigada entrou em incumprimento do próprio contrato de concessão, o que levou a que o Turismo de Portugal optasse por cobrar a importância em falta do garante do cumprimento daquela obrigação contratual, sem ter de recorrer a um processo de execução coerciva da referida obrigação.

Assim, face ao pagamento incompleto do remanescente da contrapartida devida contratualmente pela recorrente, a entidade recorrida exigiu aquele do garante através da garantia bancária que a recorrente lhe prestou precisamente para esse efeito.

Dúvidas não há, pois, de que não foi instaurado qualquer processo executivo para pagamento coercivo do remanescente da contrapartida anual relativa ao ano de 2013 no qual o Turismo de Portugal seria o exequente e a recorrente a executada.

Ora como decorre do disposto no artº 276º do CPPT o procedimento de reclamação de decisões do órgão de execução fiscal deve ter por objecto decisões da administração tributária no processo de execução fiscal que afectem os direitos e interesses legalmente protegidos dos interessados.

No caso vertente não há processo de execução fiscal nem estão em causa decisões da Administração Tributária no processo de execução fiscal.

Improcede pois, também nesta parte, a argumentação da recorrente.

E não se diga que ocorre violação do principio da tutela jurisdicional efectiva

É que a recorrente sempre terá assegurado o recurso aos meios comuns para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos e não é a declaração de incompetência dos Tribunais Administrativos e Fiscais que contraria a consagração legal da tutela jurisdicional efectiva.

Em síntese, estando em causa a apreciação de pretensão relacionada com o cumprimento do contrato de garantia bancária autónoma, irrevogável incondicional e à primeira solicitação, prestada para caução do bom e pontual cumprimento das obrigações decorrentes de contrato de concessão e exploração de jogos de fortuna e azar, nomeadamente o pagamento da contrapartida mínima derivada do contrato de concessão prevista no artº 6º do Decreto Regulamentar 29/88, e não existindo processo de execução fiscal nem estando em causa decisões da Administração no âmbito do processo de execução fiscal, forçoso é concluir que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não é competente, em razão da matéria, para conhecer do presente processo.

A decisão recorrida, que assim entendeu, merece ser confirmada.

8. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 10 de Dezembro de 2014. – Pedro Delgado (relator) – Fonseca Carvalho – Isabel Marques da Silva.