Acórdão STA (2015) — Decisão arbitral

Sumário

I- De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

II- A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento.

III- Se não se verifica identidade da questão fundamental de direito sobre que recaíram as decisões em confronto o recurso não deve ser admitido.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A…………….., com os demais sinais dos autos, inconformado com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 423/2014-T, de 17 de novembro de 2014 que julgou procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado e também julgou procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, veio interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário deste Tribunal, nos termos do artigo 152.º do CPTA, por considerar que tal decisão está em oposição, quanto à mesma questão de direito, com o acórdão da secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 07 de março de 2012, proferido no processo nº 01042/11.

Por despacho de 05 de fevereiro de 2015, a fls. 297 dos autos, foi admitido o recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral para o Pleno da secção do Contencioso Tributário, segundo os art.°s 27º, nº1, al b) do ETAF, 152.º, nº4 do CPTA e 26.º, nº1 do RJAT.

O recorrente apresentou a fls. 2/22 alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

«1.A decisão arbitral sindicada encontra-se, quanto à mesma questão fundamental de direito, em oposição directa com o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção (doc. 1)
2.Tal como sindicado no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção, o processo próprio para apreciar a decisão de um recurso hierárquico, interposto da decisão de uma reclamação graciosa que visava a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto, nomeadamente da liquidação de IRS relativa a 2007 efectuada pela Recorrida ao Recorrente, é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.
3.Como tal, encontra-se na competência material do Tribunal Arbitral, nos termos previstos no art. 2º do RJAT, a pronúncia sobre essa mesma decisão de indeferimento do recurso hierárquico.
4.Esta posição constitui jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo.
5.Como tal, deveria o Tribunal Arbitral ter considerado improcedente a excepção da impropriedade do meio deduzida pela Recorrida e ter ao invés declarado a sua competência material para apreciar o pedido de pronúncia arbitral efectuado pelo Recorrente.
6.Não o tendo feito, a decisão arbitral é ilegal por violação do art. 2º do RJAT, pelo que deve ser anulada e substituída por outra que venha a declarar a referida competência material.
7.Após considerar procedente a primeira excepção deduzida e ter-se ainda assim pronunciado sobre uma segunda excepção, aventando a hipótese nunca configurada pelo Recorrente, de que o pedido de pronúncia arbitral era sobre a decisão da reclamação graciosa, a decisão arbitral tornou-se nula por excesso de pronúncia.
8.A excepção da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, por referência à decisão da reclamação graciosa, nunca deveria ter procedido pois o que o Recorrente pediu foi a pronúncia arbitral sobre a decisão do recurso hierárquico.
9.Uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo e porque do processo arbitral constam todos os elementos necessários a esse efeito, deverá ser apreciada a legalidade da liquidação de IRS de 2007 efectuada ao Recorrente, devendo ser declarada a anulação das mencionadas liquidações de IRS em análise, ou, caso assim não se entenda, ter proceder à sua correcção, devendo considerar-se, quer o valor do reinvestimento, quer o valor da própria mais valia, quer ainda o valor das despesas com a alienação.
10.Caso assim não se entenda, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo, deverá ser ordenado o reenvio do processo ao Tribunal Arbitral para que este analise de novo o pedido de pronúncia arbitral.»

2 – A recorrida Fazenda Pública veio apresentar as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma:

«1.Vem presente recurso jurisdicional interposto da decisão arbitral proferido no processo n.º 423/2014-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Recorrente.
2.Constituiu objecto daquele pedido arbitral o acto de indeferimento liminar (por extemporaneidade a apresentação do requerimento/petição, nos termos da alínea d) do artigo 83.º do CPA) do recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o qual teve por objecto acto de liquidação de IRS.
3.Contrariamente, o acto administrativo em causa no processo que deu origem ao acórdão agora apresentado como fundamento consubstancia-se no acto de indeferimento de recurso hierárquico, que todavia não teve por fundamento um indeferimento liminar, nos termos previstos no artigo 83.º do CPA, mas sim com a apreciação e valoração, ou não, de elementos probatórios carreados àquele procedimento gracioso (daí que a decisão proferida pelo STA naquele aresto tenha determinado a apreciação, pela AT, de todos os elementos de prova apresentados no recurso hierárquico).
4.Assim, demonstrado está que as questões factuais e de direito que emergem dos arestos em confronto não são idênticas, nem sequer próximas versando sobre realidades manifestamente diversas.
5.Ademais, sendo condição legal para a interposição do recurso para uniformização de jurisprudência, que sobre a mesma questão fundamental exista contradição entre os acórdão sindicado e fundamento, verdade é que,
6.Não só inexiste contradição entre os acórdãos, pois que estes partem de realidades distintas e apreciam e aplicam normativos diversos como igualmente as questões trazidas a juízo não consubstanciam uma questão fundamental de direito que exija a tribunal a emissão de um juízo valorativo que assegure a igualdade de tratamento de situações idênticas
7.Assim, e como foi decidido no despacho proferido em 15-01-2014 pela Relatora do Pleno de STA, no processo nº 1802/13, confirmado por aresto proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário em 07-05-2014 no mesmo processo:
“Importa averiguar, porém, se há entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste STA invocado como fundamento oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito (cf. o nº 2 do artigo 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no nº3 do artigo 25.º do RJAT).
8.Como é pacificamente aceite pela jurisprudência e pela melhor doutrina - cf, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. nº 598/08 e o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo de 22 de Outubro de 2009, rec. nº 557/08 e MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2002 pp. 883/884 - para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. Cf. Mário Aroso e Carlos Cadilha, Comentário ao CPTA, 2ª edição, pp. 765/6 (cf Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. n.º 598/08).”
9.E aí como presentemente, será de concluir que “não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA eleito como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito - porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa — não deve o recurso ser admitido.”
10.Em consequência, deverá ser recusada a admissão do presente recurso.
Caso porém assim não se entenda, entende a Entidade Recorrida salientar que:
11.Assenta a inconformado da Recorrente na consideração tecida pelo tribunal arbitral, de que “no acto de indeferimento do recurso hierárquico [sub judice], estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto”.
12.Em contraponto a esta afirmação, invoca o entendimento do STA, veiculado no acórdão proferido no processo n.º 01042/11.
13.Todavia, nada naquele aresto contradiz ou inquina o entendimento veiculado na decisão arbitral que aqui vem esgrimida, e que se louva na vasta jurisprudência dos tribunais superiores que cita ou referencia, e que aqui agora se dá por reproduzida.
14.Certo é, que na factualidade da qual emerge a decisão arbitral, os circunstancialismos são manifestamente diversos dos que conduziram à prolação do acórdão invocado pela Recorrente.
15.Como tal, e se naquele circunstancialismo era aplicável o entendimento sufragado no mesmo, pois que o recurso hierárquico comportara a apreciação da legalidade do acto de primeiro grau, no caso que agora nos ocupa, a diferença radical de fundamento de indeferimento do recurso hierárquico não legitima a aplicação de outro quadro legal, e consequentemente de outra decisão, que não a vertida na sentença arbitral.
16.Por tudo o que fica dito, não pode a Entidade Recorrida deixar de Concordar com a decisão arbitral, que traduz uma clara manifestamente correcta aplicação do direito vigente, aos factos que lhe estão subjacentes, e que assim é de manter no ordenamento jurídico.
17.Certo é também que, e caso a Suprema Judicatura do STA entenda existir a pretensa oposição entre o julgado arbitral, e aquele em que funda o seu recurso, sempre será de acolher como válida e correcta a jurisprudência que decorre da decisão arbitral, porquanto a mesma, ancorando-se na vasta jurisprudência que cita, sobre a matéria que a ocupa, traduz a única solução jurídica que o legislador fixou para a factualidade aqui em apreço, à semelhança do que foi decidido nos acórdãos nela proficuamente citados.»

3 – O Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer no sentido de que se não mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência previstos no artigo 152º do CPTA, concluindo em síntese, que no caso concreto dos autos a aparente identidade da questão de direito não tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, uma vez que no caso apreciado pelo acórdão do STA a decisão do recurso hierárquico tinha conhecido da (i)legalidade do acto de liquidação e no caso apreciado pelo tribunal arbitral não houve esse conhecimento, já que o recurso hierárquico foi indeferido com base na sua intempestividade.

4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção.

5 – A decisão arbitral recorrida não fixou matéria de facto, tendo, após elaboração do relatório, procedido à apreciação das questões prévias suscitadas pela Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira com a seguinte fundamentação:

«(….) 5. APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES PRÉVIAS 5.1. De acordo com o disposto no artigo 608° do CPC em vigor, aplicável por força do disposto no artigo 22° do RJAT, “(...) a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica devendo o juiz “resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”(sublinhado nosso).
5.2.Nestes termos, tendo em consideração as questões prévias suscitadas pela Requerida, toma-se necessário apreciar e decidir previamente, no presente processo arbitral, as seguintes questões:
5.2.1.Da impropriedade do meio utilizado pelo Requerente porquanto, segundo a Requerida, “o recurso hierárquico sindicado neste processo foi objecto de indeferimento liminar, com fundamento na sua intempestividade” pelo que, defende a Requerida, “tal decisão não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação do tributo” e, por isso, “a sindicância jurisdicional daquele acto (...) encontra-se subtraída à competência dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso).
5.2.2.Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral porquanto, segundo a Requerida, “o presente pedido de pronúncia arbitral (...) omite (...) qualquer referência, quer ao pedido de anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico, quer ao indeferimento da reclamação graciosa, (...) daqui resultando que o acto sindicado é tão-somente o acto de liquidação de IRS do ano de 2007, cujo termo do prazo de pagamento voluntário ocorreu em 09 de Janeiro de 2012”(sublinhado nosso).
5.2.3.Assim sendo, defende a Requerida que a apresentação em 09 de Junho de 2014 de pedido de pronúncia arbitral, definido nos termos do artigo 10º do RJAT, denota a sua manifesta extemporaneidade.
5.2.4.Caso assim não se entenda continua a Requerida, “e se conclua que do pedido formulado na petição, resulta um pedido de apreciação do despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa, tendo este sido validamente notificado em 29 de Agosto de 2012, igualmente será de concluir que a apresentação do pedido de pronúncia arbitral em 09 de Junho de 2014 se mostra ferida de intempestividade” (sublinhado nosso).
5.3.Em qualquer das hipóteses (5.2.2. a 5.2.4.), entende a Requerida que o pedido de pronúncia arbitral será intempestivo, o que determinará a sua absolvição.
Da impropriedade do meio utilizado 5.4. Coloca-se a questão de saber se procede a questão prévia alegada pela Requerida, da “impropriedade do meio” processual utilizado pelo Requerente quanto ao recurso ao Tribunal Arbitral para conhecer da ilegalidade do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto pelo Requerente, em consequência do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa.
5.5.O artigo 2° do RJAT fixa quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral, encontrando-se entre as competências aí definidas “a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos” (abrangida pela alínea daquele artigo).
5.6.O âmbito de aplicabilidade do enunciado “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos”, utilizada na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT, não restringe a jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto daquela natureza.
5.7.Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.
5.8.Assim, “a inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos, elencados no artigo 2° do RJAT, é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau (...) resulta com segurança da referência que naquela norma é feita”, nomeadamente, aos actos de liquidação de tributos “que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso).
5.9.Nestes termos, podemos assim concluir que, o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo.
5.10.A questão é, agora, a de saber se se inclui, nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, declarar a ilegalidade de actos de liquidação quando essa ilegalidade não foi apreciada pelo acto que se visa sindicar (i.e., no caso em análise, o acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico interposto pelo Requerente).
5.11.Não obstante o artigo 2° do RJAT (“a competência dos tribunais arbitrais”) não incluir expressamente a apreciação de pretensões de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento liminar de recurso hierárquico, o facto de a alínea a) do n° 1 do artigo 10° do RJAT fazer referência aos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT, em que se indicam os vários tipos de actos que dão origem ao prazo de impugnação judicial (incluindo o recurso hierárquico), deixa perceber que serão abrangidos no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD todos os tipos de actos passíveis de serem impugnados através processo de impugnação judicial abrangidos por aqueles n°s 1 e 2, desde que tenham por objecto um acto de um dos tipos indicados no já citado artigo 2° do RJAT (sublinhado nosso).
5.12.No que diz respeito ao acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico, aquele constitui um acto administrativo, face à definição dada pelo artigo 120° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) [aplicável em matéria tributária, por força do disposto no artigo 2°, alínea d), da LGT, artigo 2°, alínea d), do CPPT e artigo 29°, n° 1, alínea d), do RJAT], pois constitui uma decisão de um órgão da Administração que, ao abrigo de normas de direito público, visou produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.
5.13.Por outro lado, é também inquestionável que se trata de um acto em matéria tributária pois é feita nele a aplicação de normas de direito tributário.
5.14.Nestes termos, um acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico constitui um “acto administrativo em matéria tributária”.
5.15.Da análise do disposto nas alíneas d) e p) do n° 1 e do n° 2 do artigo 97° do CPPT, infere-se a regra de que a impugnação de actos administrativos em matéria tributária pode ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do artigo 191° do CPTA), conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação (sublinhado nosso).
5.16.Assim, face ao critério acima enunciado, os actos proferidos em procedimentos de indeferimento liminar de recurso hierárquico de actos de liquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso).
5.17.Se o acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico de acto de liquidação não comportar a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial (sublinhado nosso).
5.18.A preocupação legislativa em afastar, das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta também, e com clareza, do disposto na Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2010 (Lei n° 3-B/2010, de 28 de Abril), nos termos da qual, de acordo com a alínea a) do n° 4 do artigo 124°, entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário encontram-se “(...) os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (…) (sublinhado nosso).
5.19.Esta especificação apenas se pode justificar por ter havido uma intenção legislativa no sentido de se excluir, dos objectos possíveis do processo arbitral, a apreciação da legalidade dos actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (sublinhado nosso).
5.20.Por isso, a solução da questão da competência deste Tribunal Arbitral conexionada com o conteúdo do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto depende da análise desse acto de indeferimento.
5.21.Com efeito, de acordo com as diversas informações constantes do Processo Administrativo junto aos Autos pela Requerida, nomeadamente, o teor do despacho de 14 de Fevereiro de 2014, da Senhora Directora de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS) (exarado na informação n° 434/14), oportunamente notificado ao Requerente, na apreciação efectuada que culminou com o indeferimento liminar do recurso hierárquico apenas foi tida em conta a questão da sua intempestividade e não qualquer questão relativa à apreciação da legalidade dos actos de liquidação subjacentes (sublinhado nosso).
5.22.Na verdade, já no projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico em análise (Oficio n° 14313, de 7 de Agosto de 2013, da DSIRS) veio a ora Requerida alegar a extemporaneidade daquele recurso tendo por base o facto “(...) da petição de recurso ter sido apresentada através de fax remetido no último dia do prazo, às 23:51 (...).
5.23.Posteriormente, e já em sede de decisão final de apreciação do referido recurso hierárquico, veio a ora Requerida alegar que “o projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico teve por base o entendimento sancionado pelos Serviços da Administração Tributária (cfr. Informação n° 2606/12, Processo 5475/11, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, sancionado por despacho do Subdirector-Geral de 27.07.2012) quanto ao momento para a prática dos actos”
5.24.Deste modo, fundamentou a ora Requerida que “as regras dos requerimentos no procedimento administrativo encontram-se previstas nos artigos 77°, 78° e 79° do CPA, as quais se aplicam supletivamente ao CPPT, por força do disposto no artigo 2°, alínea d) do mesmo diploma” pelo que, “embora à contagem dos prazos previstos no procedimento tributário (...) se aplique a forma de contagem previsto no artigo 2790 do Código Civil (...) no caso de envio de correspondência por telecópia (...), é de aplicar o artigo 77° e seguintes do CPA” motivo pelo qual as petições assim entregues “apenas se consideram recebidas dentro do horário normal de funcionamento dos serviços (…).
5.25.Assim, dado que os serviços tributários já se encontravam encerrados aquando do envio do recurso hierárquico através de telecópia, o mesmo considerou-se apresentado “no dia útil seguinte (...)”, razão pela qual aquele recurso foi considerado extemporâneo.
5.26.Face à apreciação que foi efectuada pela ora Requerida (acima citada de forma resumida), entende o Tribunal que, no acto de indeferimento do recurso hierárquico, estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto.
5.27.Assim sendo, o processo adequado, face ao acima exposto, é o da acção administrativa especial (neste âmbito, vide nomeadamente AC TCAS Processo 06254/12 de 5 de março de 2013 e Ac STA de 25 de junho de 2009 (processo nº 0194), naquele citado).
5.28.Neste âmbito, a jurisprudência tem corroborado o acima apresentado, no sentido que:
5.28.1.O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é a acção administrativa especial se nessa decisão não tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - neste âmbito cite-se, nomeadamente, o AC. STA de 20 de Maio de 2003 - processo nº 638/03, o AC STA de 8 de Outubro de 2002 Processo nº 870/03, o AC STA de 6 de Novembro de 2008 – processo nº 357/08.
5.28.2.O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial se nessa decisão tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - Neste âmbito, cite-se nomeadamente, o AC STA de 19 de Fevereiro de 2003 (Processo n° 1461/02), o AC STA de 29 de Fevereiro de 2012 (Processo n° 441/11) e o AC STA Processo 0747/12 de 24 de Outubro de 2012.
5.29.Dado que, no presente caso, “ao recurso hierárquico não se discutiu os vícios assacados ao procedimento e ao acto de liquidação mas tão só da tempestividade do recurso hierárquico, o meio processual próprio face ao disposto no artigo 97°, n°1, alínea p) e n°2 do CPPT, para reagir judicialmente contra a decisão nele proferida é a actual acção administrativa especial (sublinhado nosso) – vide Ac TCAN processo 00334/05 BEVIS de 28 de junho de 2012.
5.30.Ainda quanto a esta matéria, como salienta Jorge Lopes de Sousa” – vide CPPT, anotado e comentado, II vol, 6ª ed. 2011, anotação 18 a) ao artigo 97.º, páginas 53 e 54., nos comentários ao disposto no artigo 97° do CPPT, “resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação de um acto de liquidação [acto de indeferimento (...) de recurso hierárquico interposto da decisão que aprecie a reclamação graciosa] o meio adequado é o processo de impugnação (...) se o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado (...) não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento [a intempestividade (…), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial como decorre do preceituado no n° 2 deste artigo 97º, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste artigo 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor (sublinhado nosso) Neste sentido, cita também Jorge Lopes de Sousa, nomeadamente, o AC STA Processo 0441/11 de 29 de Fevereiro de 2012 e o AC STA Processo 01461/02 de 19 de Fevereiro de 2003, quanto a esta posição.
5.31.Nestes termos, face à análise efectuada, no que diz respeito à excepção em análise, de que “é impróprio o meio utilizado pelo Requerente para pedir a revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, com fundamento na sua intempestividade”, entende-se que esta excepção procede, porquanto com a necessidade de adopção da acção administrativa especial (e impossibilidade de convolação do processo de impugnação adoptado), se está perante matéria excluída das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, sendo este tribunal incompetente para conhecer aquele pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico.
Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral 5.32. Preliminarmente, refira-se que, apesar de ter procedido a excepção da incompetência do CAAD para conhecer do pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico apresentado pelo Requerente, tendo em consideração que esta excepção apenas diz respeito a este acto, será também aqui apreciada a excepção deduzida pela Requerida quanto à alegada intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, pois tendo em conta que nele também está implícito o pedido de sindicância do acto de indeferimento da reclamação graciosa, como forma de poder declarar, em última instância, a ilegalidade das liquidações de IRS objecto do pedido de pronúncia, da apreciação do mérito desta excepção dependerá a continuidade do procedimento arbitral.
5.33.Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 102° do CPPT, o prazo (geral) de dedução da impugnação judicial é de 90 dias contados dos factos enumerados naquele artigo, sendo tal prazo de 15 dias (prazo especial), em caso de indeferimento de reclamação graciosa, a contar da notificação da decisão.
5.34.Em termos gerais, os prazos para a propositura de acções são:
a)Prazos substantivos, de caducidade, e integram a própria relação jurídica material controvertida, visando determinar o período para o exercício de um direito e;
b)Prazos peremptórios, pois o seu decurso extingue o próprio direito.
5.35.Assim, antes de uma acção dar entrada, independentemente da natureza dos tribunais a recorrer para a propositura da mesma, ainda não há processo, não havendo prazos judiciais ou processuais antes de haver processo.
5.36.Em qualquer dos casos previstos no ponto 5.34., supra, trata-se de um prazo substantivo, contando-se nos termos previstos no artigo 279° do Código Civil (por remissão do artigo 20° do CPPT), ou seja, de forma contínua, não se suspendendo no período de férias judiciais (Neste âmbito, vide nomeadamente, AC STA Processo 01038/12 de 28 de Novembro de 2012, AC STA Processo 0677/10 de 7 de Setembro de 2011 e AC STA Processo 01922/13 de 5 de Fevereiro de 2014).
5.37.Conforme refere Jorge Lopes de Sousa, nas anotações ao artigo 102° do CPPT, “não se prevendo neste artigo qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão proferida em recurso hierárquico, o prazo adequado será o de 90 dias previsto na alínea e) do n° 1 daquele artigo” (vide CPPT, anotado e comentado, II vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102º, página 152).
5.38.Assim, estando o prazo especial de impugnação previsto apenas para a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, e não também para a impugnação da subsequente decisão de indeferimento de recurso hierárquico, será apenas àquela decisão e não a esta que aquele prazo mais curto é aplicável” (vide CPPT, anotado e comentado, II, vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102.º página 153).
5.39.Consequentemente, a decisão do recurso hierárquico que comporte a apreciação da legalidade de acto de liquidação (...) engloba-se na previsão da alínea e) do n° 1 do artigo 102°, pelo que lhe é aplicável o prazo de 90 dias a contar da respectiva notificação” 16 (Vide CPPT, Anotado e Comentado, II Vol., 6ª ed., 2011, anotação 7 c) ao artigo 102°, página 153). Quanto aos prazos, vide AC TCAS Processo 02435/08 de 29 de Setembro de 2009.
5.40.No âmbito do regime da arbitragem tributária, o artigo 10°, n° 1, do RJAT estabelece que o pedido de constituição de tribunal arbitral deve ser apresentado:
5.40.1.“No prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT, quanto aos actos susceptíveis de impugnação autónoma e, bem assim, da notificação da decisão ou do termo do prazo legal de decisão do recurso hierárquico” e, 5.40.2. “No prazo de 30 dias, contado a partir da notificação dos actos previstos na alínea b) do artigo 2°, nos restantes casos”.
5.41.Nesta matéria, saliente-se que a natureza arbitral deste tribunal e a aplicação do regime de arbitragem tributária não acarretam qualquer modificação relativa à natureza, modalidades e forma de contagem dos prazos, como se extrai da leitura do RJAT, e muito menos no tocante a prazos substantivos, que fazem parte integrante do estatuto material do próprio direito de crédito tributário.
5.42.E, se dúvidas houvesse, dispõe o artigo 29° do RJAT a aplicação subsidiária das normas de natureza procedimental ou processual tributárias, das normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários, do CPA e do Código do Processo Civil (CPC).
5.43.Tendo em consideração o já analisado a propósito da excepção invocada pela Requerida quanto à “impropriedade do meio utilizado” pela Requerente para sindicar o acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico (vide supra, ponto 5. 4. a ponto 5.31.), entendemos que, na situação em análise, a contagem do mencionado prazo de 90 dias (vide ponto 5.40., supra) se deveria iniciar a partir, não da notificação daquele despacho de indeferimento liminar (uma vez que este não comportou qualquer análise da legalidade das liquidações de IRS relativas ao ano de 2007 e, por isso, não daria origem à contagem de prazo para efeitos de apresentação de pedido arbitral, conforme já demonstrado), mas deveria iniciar-se a contagem daquele prazo a partir da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (porquanto esse despacho se pronunciou sobre a legalidade das liquidações acima referidas).
5.44.Nestes termos, o pedido de constituição do tribunal arbitral tinha de ser submetido, no prazo máximo de 90 dias a contar da data da notificação da decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente, ou seja, até ao dia 27 de Novembro de 2012 (tendo em consideração a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a 29 de Agosto de 2012) o que não sucedeu, tendo aquele pedido de constituição do tribunal arbitral dado entrada no CAAD no dia 9 de Junho de 2014, ou seja, após o decurso do prazo legal para o fazer.
5.45.Sendo o prazo de dedução do pedido um prazo de caducidade peremptório (artigos 298°, n° 2, 330°, n° 1, e 333°, n° 1, todos do Código Civil), consubstancia-se numa excepção peremptória (18 Neste sentido, vide AC STA 340/13 de 20 de Maio de 2013, nos termos do qual se escreve que “a caducidade do direito de acção, uma vez que obsta à produção do efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, constitui uma excepção peremptória. Na verdade, a caducidade do direito de acção configura uma causa a que a lei substantiva atribui a cessação do direito que o autor invoca como já validamente constituído e, desta perspectiva, integra o domínio das excepções peremptórias que «são as que se traduzem na invocação de factos ou causa impeditivas, modificativas ou extintivas do direito do Autor, por isso mesmo levando à improcedência total ou parcial da acção (…)»”.
19 Neste sentido, MANUEL ANDRADE, Noções elementares de processo civil, Coimbra Editora, 1979, páginas 130/131, citado no AC STA Processo 340/13 de 20 de Maio de 2013.
20 No AC STA Processo 340/13, mencionado nas notas anteriores, é referido que “(...) no CPTA, mais concretamente no artigo 89°, n° 1, alínea h), no âmbito da acção administrativa especial, a caducidade do direito de acção foi qualificada como excepção dilatória. Aí parecer ter-se optado por um enquadramento algo diverso da questão (...) encarando a caducidade como facto preclusivo, ainda que fundado em razões de direito substantivo, «cujo e é o de precludir toda a indagação sobre a situação jurídica controvertida, dispensando averiguar da sua existência [que] invocada a caducidade o direito a ele sujeito não pode mais ser exercido, o que torna inútil a discussão sobre a sua existência anterior» (LEBRE DE FREITAS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, 2. ed., Coimbra Editora, página 333 e seguintes). Ora, o efeito característico das excepções dilatórias é, precisamente, o de obstar a que o tribunal conheça do findo da causa, obrigatoriamente limitando a actividade jurisdicional ao conhecimento da excepção, que é o que sucede no caso da caducidade do direito de acção, em que o tribunal se limita a certificar, face aos factos pertinentes (invocados pelo réu ou conhecidos oficiosamente), que está precludido o conhecimento do direito invocado pelo autor, daí que a decisão possa considerar-se meramente de forma, porque não extravasa do plano processual da intempestividade da acção, tendo como efeito a absolvição da instância.
Do ponto de vista dos resultados práticos, esta diversidade de opções doutrinárias não terá repercussões pois em ambas o tribunal não prossegue com a apreciação do mérito da causa (…) No caso sub judice, porque a lei subsidiariamente aplicável é o CPC, entendemos que o efeito jurídico será a absolvição do pedido (…), de tipo impeditivo do exercício do respectivo direito.
5.46. Sendo impeditiva do exercício do respectivo direito [artigos 576°, n° 3 e 579° do CPC, aqui aplicável ex vi alínea e) do artigo 2° do CPPT], a intempestividade decorrente daquela excepção peremptória tem como consequência a extinção do direito de praticar o acto (artigos 298°, n°2 e 333° n° 1 do CC e n° 3 do artigo 139° do CPC), traduzida na caducidade do direito de pedir a pronúncia arbitral, o que implica a absolvição da Requerida quanto ao pedido de sindicância (implícito no pedido de pronúncia arbitral) do acto de indeferimento da reclamação graciosa respeitante às liquidações de IRS (artigo 576°, n° 3 do CPC) – vide AC STA 01038/12 de 28 de Novembro de 2012.
6.DECISÃO
6.1.Nestes termos, face ao exposto no capítulo anterior, quanto à apreciação das excepções deduzidas pela Requerida, e tendo em consideração a procedência de ambas as excepções, a decisão interlocutória aqui proferida terá a natureza de decisão final deste processo, ficando sem efeito os termos subsequentes pré-definidos sob condição, na reunião havida no CAAD, em 14 de Outubro de 2014 (e da qual se lavrou a respectiva acta, arquivada neste processo), e na qual estiveram presentes os mandatários de ambas as Partes.
6.2.Por outro lado, de harmonia com o disposto no artigo 22°, nº 4, do RJAT, “da decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral consta a fixação do montante e a repartição pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral”.
6.3.Neste âmbito, a regra básica relativa à responsabilidade por encargos dos processos é a de que deve ser condenada a parte que a elas houver dado causa, entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for (artigo 527°, n° 1 e 2 do CPC em vigor).
6.4.No caso em análise, tendo em consideração o acima exposto, o princípio da proporcionalidade impõe que seja atribuída a totalidade da responsabilidade por custas ao Requerente.
6.5.Nestes termos, decidiu este Tribunal Arbitral:
6.5.1.Julgar procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado, porquanto se reconhece a incompetência material deste Tribunal Arbitral para apreciar o despacho de indeferimento do recurso hierárquico e, em consequência, absolver a Requerida da instância nesta matéria.
6.5.2.Julgar procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, em consequência, absolvendo a Requerida do pedido de anulação da liquidações de IRS objecto do pedido de pronuncia arbitral.
6.5.3.Condenar o Requerente no pagamento das custas do presente processo.»

6. No acórdão fundamento encontram-se fixados a seguinte matéria de facto:

1.Em 08.05.07 foi processada a liquidação oficiosa de IRC relativamente ao exercício de 2005, a qual foi efectuado com base na totalidade da matéria colectável do exercício de 2004, tendo-se considerado para o efeito o valor de € 64.331,43 e uma liquidação de imposto e de juros compensatórios no valor total de € 17.791,53 - cfr “Print Informático” de fls. 102 a 104, do P.A. apenso aos autos;
2.Em 20.06.07 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário, com fundamento na apresentação de uma declaração de rendimentos Modelo 22 para aquele ano, conforme petição e documentos constantes de fls.2 a 15, o qual mereceu o projecto de indeferimento de 19.09.08 dimanado do Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Administrativa da D.F. de Lisboa, constante de fls. 48 a 50, e elaborado o Oficio de notificação para se pronunciar, de fls. 51 e 52, foi junto o requerimento de fls. 53 a 97 no exercido o direito de audição, tendo sido recepcionado seis pastas de documentos contabilísticos, conforme termo de recepção de fls. 99 e juntos os extractos de fls. 101 a 127 e facturas de clientes e fornecedores, de fls. 128 a 174, tendo-se emitido em 19.12.08 despacho de indeferimento de fls. 175, com base na Informação de fls. 176 a 179, notificado ao interessado em 05.01.09 — cfr Oficio e correspondência postal de fls. 180 a 183, do Proc. Recl. Apenso.
3.Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico, em 23.01.09, constante de fls. 3 a 259, o qual foi indeferido por despacho proferido em 23.11.09, pela D.ª de Serviços de IRC com base na Informação e Parecer, constante de fls. 266 a 270 v, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual se refere que em sede de recurso hierárquico será de apreciar a decisão tomada no procedimento da reclamação, estando a mesma devidamente fundamentada e que os extractos das contas em falta ora apresentados são tidos por insuficientes em resultado da devolução dos documentos de suporte anteriormente analisados, devidamente notificado ao recorrente. — cfr oficio de notificação e correspondência postal de fls. 271 e 272 e fls. 275 a 280, do Rec. Hierárquico apenso aos autos.
4.Dão-se aqui por reproduzidas a “Acta n° 12” da Assembleia Geral da sociedade de aprovação das contas relativas ao ano de 2005, assim como a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e D.P., Balanço e Balancete geral reportado a 31.12.2005, de fls. 102 a 162, dos autos e documentos comprovativos da contabilidade apenso aos autos.

7. Da admissibilidade do recurso de uniformização

O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 423/2014-T de 17 de Novembro de 2014 que julgou procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado e também julgou procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

Invoca o recorrente que tal decisão arbitral está em oposição com a doutrina do acórdão do STA de 07/03/2012, proferido no âmbito do processo n° 01042/11, sobre a questão do meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, que tenha apreciado a legalidade de acto tributário.

Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito.

Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1)

7.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º)

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

7.2 No caso vertente o recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à questão do meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, que tenha apreciado a legalidade de acto tributário, alegando que a sindicada decisão arbitral incorre em oposição de julgados com o que, sobre tal questão, foi decidido pelo acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção (acórdão fundamento).

Sustenta que, como se decidiu no acórdão fundamento, o processo próprio para apreciar a decisão de um recurso hierárquico, interposto da decisão de uma reclamação graciosa que visava a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto, é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.

E que, como tal, deveria o Tribunal Arbitral ter considerado improcedente a excepção da impropriedade do meio deduzida pela Recorrida e ter ao invés declarado a sua competência material para apreciar o pedido de pronúncia arbitral efectuado pelo Recorrente.

Entendemos, porém, que não se verifica a aventada oposição.

Vejamos.

Efectivamente na decisão recorrida foram apreciadas as excepções deduzidas pela Fazenda Pública relativas à impropriedade do meio processual utilizado em reacção à decisão de indeferimento do recurso hierárquico e a intempestividade da acção, tendo ambas sido julgadas procedentes.

Para o efeito considerou o CAAD que o pedido de constituição do tribunal arbitral visava sindicar a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, que embora interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, não apreciara a legalidade do acto tributário, já que se fundara na intempestividade daquele recurso hierárquico.

Sobre tal matéria a decisão arbitral começou por especificar que «de acordo com as diversas informações constantes do Processo Administrativo junto aos Autos pela Requerida, nomeadamente, o teor do despacho de 14 de Fevereiro de 2014, da Senhora Directora de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS) (exarado na informação n° 434/14), oportunamente notificado ao Requerente, na apreciação efectuada que culminou com o indeferimento liminar do recurso hierárquico apenas foi tida em conta a questão da sua intempestividade e não qualquer questão relativa à apreciação da legalidade dos actos de liquidação subjacentes».

Passando depois a emitir pronúncia sobre a questão decidenda, nos seguintes termos: «Face à apreciação que foi efectuada pela ora Requerida (acima citada de forma resumida), entende o Tribunal que, no acto de indeferimento do recurso hierárquico, estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto.

Para depois concluir que «o meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é a acção administrativa especial se nessa decisão não tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação» e que no caso em análise não foram discutidos, no recurso hierárquico, os vícios assacados ao procedimento e ao acto de liquidação, mas tão só da tempestividade do recurso hierárquico, sendo o meio processual próprio face ao disposto no artigo 97°, n°1, alínea p) e n°2 do CPPT, para reagir judicialmente contra a decisão nele proferida, a acção administrativa especial.

Em síntese e como resulta da fundamentação da decisão arbitral sindicada, entendeu o CAAD que, tendo sido excepcionada a impropriedade do meio utilizado pelo Requerente para pedir a revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, com fundamento na sua intempestividade, a mesma era procedente, porquanto se está “perante matéria excluída das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD”, sendo aquele tribunal incompetente.

7.3 Ora sucede que sendo aparente a identidade da questão de direito tratada no Acórdão fundamento, não ocorre identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes àquele aresto e à decisão recorrida, o que só por si é determinante para a diversidade de soluções jurídicas encontradas.

Com efeito, o acórdão fundamento, depois de reafirmar a jurisprudência da secção de contencioso tributário do STA (Acórdãos do STA de 16/06/2004, de 19/01/2005, de 11/04/2007, de 21/03/2007, de 09/10/2008 e de 02/06/2010, proferidos nos processos nºs 1877/03, 1021/04, 99/07, 1073/06, 567/08, e 153/10, respectivamente) segundo a qual “do acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a (i)legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não recurso contencioso ou acção administrativa especial”, em conformidade com o disposto no artigo 97°, n°1, alíneas d) e p) do CPPT, concluiu expressamente que o caso em análise comportava a apreciação da legalidade de actos de liquidação, integrando o campo de aplicação do processo de impugnação judicial

No referido aresto estava em causa recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão que, por sua vez, indeferira a reclamação graciosa instaurada contra o acto de liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 17.791,53.

Considerou-se no aresto que «tendo sido apresentada diversa prova documental no subsequente recurso hierárquico, com vista a obter esse diferente apuramento da matéria tributável e a anulação do acto de liquidação oficiosa, a Administração Tributária não podia indeferir o recurso com o argumento de que se tinha de ater exclusivamente à legalidade da decisão proferida em 1° grau e não tinha que apreciar a prova apresentada».

Mais se ponderou, sufragando a sentença recorrida, que «sendo a decisão do procedimento tributário susceptível de recurso hierárquico, a qual se encontra sujeita à observância do princípio do duplo grau de decisão com o sentido de que a mesma pretensão pode ser apreciada sucessivamente por não mais de dois graus integrados na Adm. Tributária, entendendo-se que a pretensão e a mesma no caso de identidade dos fundamentos de facto e de direito invocados, cabendo ao 2° grau de recurso a reapreciação da decisão proferida em 1° grau, nos termos do disposto no art° 47° e n°1, do art° 66° do CPPT» terá de entender-se que «o recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa pode ter por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação, como foi o caso presente, e não exclusivamente da legalidade da decisão proferida em 1° grau, pelo que se impunha verificar da sustentabilidade da pretensão assim formulada».

Em suma o acórdão fundamento ponderou que tanto na reclamação graciosa, como no recurso hierárquico, este ao confirmar a fundamentação aduzida naquela, fora apreciada a (i)legalidade do acto tributário.

Daí que, e como bem assinala o Exmº Magistrado do Ministério Público no seu parecer, no caso concreto, a aparente identidade da questão de direito não tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, uma vez que no caso apreciado pelo acórdão do STA a decisão do recurso hierárquico tinha conhecido da (i)legalidade do acto de liquidação, enquanto que no caso apreciado pelo tribunal arbitral não houve esse conhecimento, já que o recurso hierárquico foi indeferido com base na sua intempestividade.

Concluiu-se assim que não existe identidade de questão fundamental de direito resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto.

Não se verificam, pois, os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido.

8. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 16 de Setembro de 2015. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Sumário

III- Se não se verifica identidade da questão fundamental de direito sobre que recaíram as decisões em confronto o recurso não deve ser admitido.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

O recorrente apresentou a fls. 2/22 alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

«1.A decisão arbitral sindicada encontra-se, quanto à mesma questão fundamental de direito, em oposição directa com o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção (doc. 1)
2.Tal como sindicado no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção, o processo próprio para apreciar a decisão de um recurso hierárquico, interposto da decisão de uma reclamação graciosa que visava a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto, nomeadamente da liquidação de IRS relativa a 2007 efectuada pela Recorrida ao Recorrente, é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.
3.Como tal, encontra-se na competência material do Tribunal Arbitral, nos termos previstos no art. 2º do RJAT, a pronúncia sobre essa mesma decisão de indeferimento do recurso hierárquico.
4.Esta posição constitui jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo.
5.Como tal, deveria o Tribunal Arbitral ter considerado improcedente a excepção da impropriedade do meio deduzida pela Recorrida e ter ao invés declarado a sua competência material para apreciar o pedido de pronúncia arbitral efectuado pelo Recorrente.
6.Não o tendo feito, a decisão arbitral é ilegal por violação do art. 2º do RJAT, pelo que deve ser anulada e substituída por outra que venha a declarar a referida competência material.
7.Após considerar procedente a primeira excepção deduzida e ter-se ainda assim pronunciado sobre uma segunda excepção, aventando a hipótese nunca configurada pelo Recorrente, de que o pedido de pronúncia arbitral era sobre a decisão da reclamação graciosa, a decisão arbitral tornou-se nula por excesso de pronúncia.
8.A excepção da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, por referência à decisão da reclamação graciosa, nunca deveria ter procedido pois o que o Recorrente pediu foi a pronúncia arbitral sobre a decisão do recurso hierárquico.
9.Uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo e porque do processo arbitral constam todos os elementos necessários a esse efeito, deverá ser apreciada a legalidade da liquidação de IRS de 2007 efectuada ao Recorrente, devendo ser declarada a anulação das mencionadas liquidações de IRS em análise, ou, caso assim não se entenda, ter proceder à sua correcção, devendo considerar-se, quer o valor do reinvestimento, quer o valor da própria mais valia, quer ainda o valor das despesas com a alienação.
10.Caso assim não se entenda, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo, deverá ser ordenado o reenvio do processo ao Tribunal Arbitral para que este analise de novo o pedido de pronúncia arbitral.»

2 – A recorrida Fazenda Pública veio apresentar as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma:

«1.Vem presente recurso jurisdicional interposto da decisão arbitral proferido no processo n.º 423/2014-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Recorrente.
2.Constituiu objecto daquele pedido arbitral o acto de indeferimento liminar (por extemporaneidade a apresentação do requerimento/petição, nos termos da alínea d) do artigo 83.º do CPA) do recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o qual teve por objecto acto de liquidação de IRS.
3.Contrariamente, o acto administrativo em causa no processo que deu origem ao acórdão agora apresentado como fundamento consubstancia-se no acto de indeferimento de recurso hierárquico, que todavia não teve por fundamento um indeferimento liminar, nos termos previstos no artigo 83.º do CPA, mas sim com a apreciação e valoração, ou não, de elementos probatórios carreados àquele procedimento gracioso (daí que a decisão proferida pelo STA naquele aresto tenha determinado a apreciação, pela AT, de todos os elementos de prova apresentados no recurso hierárquico).
4.Assim, demonstrado está que as questões factuais e de direito que emergem dos arestos em confronto não são idênticas, nem sequer próximas versando sobre realidades manifestamente diversas.
5.Ademais, sendo condição legal para a interposição do recurso para uniformização de jurisprudência, que sobre a mesma questão fundamental exista contradição entre os acórdão sindicado e fundamento, verdade é que,
6.Não só inexiste contradição entre os acórdãos, pois que estes partem de realidades distintas e apreciam e aplicam normativos diversos como igualmente as questões trazidas a juízo não consubstanciam uma questão fundamental de direito que exija a tribunal a emissão de um juízo valorativo que assegure a igualdade de tratamento de situações idênticas
7.Assim, e como foi decidido no despacho proferido em 15-01-2014 pela Relatora do Pleno de STA, no processo nº 1802/13, confirmado por aresto proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário em 07-05-2014 no mesmo processo:
“Importa averiguar, porém, se há entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste STA invocado como fundamento oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito (cf. o nº 2 do artigo 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no nº3 do artigo 25.º do RJAT).
8.Como é pacificamente aceite pela jurisprudência e pela melhor doutrina - cf, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. nº 598/08 e o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo de 22 de Outubro de 2009, rec. nº 557/08 e MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2002 pp. 883/884 - para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. Cf. Mário Aroso e Carlos Cadilha, Comentário ao CPTA, 2ª edição, pp. 765/6 (cf Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. n.º 598/08).”
9.E aí como presentemente, será de concluir que “não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA eleito como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito - porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa — não deve o recurso ser admitido.”
10.Em consequência, deverá ser recusada a admissão do presente recurso.
Caso porém assim não se entenda, entende a Entidade Recorrida salientar que:
11.Assenta a inconformado da Recorrente na consideração tecida pelo tribunal arbitral, de que “no acto de indeferimento do recurso hierárquico [sub judice], estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto”.
12.Em contraponto a esta afirmação, invoca o entendimento do STA, veiculado no acórdão proferido no processo n.º 01042/11.
13.Todavia, nada naquele aresto contradiz ou inquina o entendimento veiculado na decisão arbitral que aqui vem esgrimida, e que se louva na vasta jurisprudência dos tribunais superiores que cita ou referencia, e que aqui agora se dá por reproduzida.
14.Certo é, que na factualidade da qual emerge a decisão arbitral, os circunstancialismos são manifestamente diversos dos que conduziram à prolação do acórdão invocado pela Recorrente.
15.Como tal, e se naquele circunstancialismo era aplicável o entendimento sufragado no mesmo, pois que o recurso hierárquico comportara a apreciação da legalidade do acto de primeiro grau, no caso que agora nos ocupa, a diferença radical de fundamento de indeferimento do recurso hierárquico não legitima a aplicação de outro quadro legal, e consequentemente de outra decisão, que não a vertida na sentença arbitral.
16.Por tudo o que fica dito, não pode a Entidade Recorrida deixar de Concordar com a decisão arbitral, que traduz uma clara manifestamente correcta aplicação do direito vigente, aos factos que lhe estão subjacentes, e que assim é de manter no ordenamento jurídico.
17.Certo é também que, e caso a Suprema Judicatura do STA entenda existir a pretensa oposição entre o julgado arbitral, e aquele em que funda o seu recurso, sempre será de acolher como válida e correcta a jurisprudência que decorre da decisão arbitral, porquanto a mesma, ancorando-se na vasta jurisprudência que cita, sobre a matéria que a ocupa, traduz a única solução jurídica que o legislador fixou para a factualidade aqui em apreço, à semelhança do que foi decidido nos acórdãos nela proficuamente citados.»

4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção.

«(….) 5. APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES PRÉVIAS 5.1. De acordo com o disposto no artigo 608° do CPC em vigor, aplicável por força do disposto no artigo 22° do RJAT, “(...) a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica devendo o juiz “resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”(sublinhado nosso).
5.2.Nestes termos, tendo em consideração as questões prévias suscitadas pela Requerida, toma-se necessário apreciar e decidir previamente, no presente processo arbitral, as seguintes questões:
5.2.1.Da impropriedade do meio utilizado pelo Requerente porquanto, segundo a Requerida, “o recurso hierárquico sindicado neste processo foi objecto de indeferimento liminar, com fundamento na sua intempestividade” pelo que, defende a Requerida, “tal decisão não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação do tributo” e, por isso, “a sindicância jurisdicional daquele acto (...) encontra-se subtraída à competência dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso).
5.2.2.Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral porquanto, segundo a Requerida, “o presente pedido de pronúncia arbitral (...) omite (...) qualquer referência, quer ao pedido de anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico, quer ao indeferimento da reclamação graciosa, (...) daqui resultando que o acto sindicado é tão-somente o acto de liquidação de IRS do ano de 2007, cujo termo do prazo de pagamento voluntário ocorreu em 09 de Janeiro de 2012”(sublinhado nosso).
5.2.3.Assim sendo, defende a Requerida que a apresentação em 09 de Junho de 2014 de pedido de pronúncia arbitral, definido nos termos do artigo 10º do RJAT, denota a sua manifesta extemporaneidade.
5.2.4.Caso assim não se entenda continua a Requerida, “e se conclua que do pedido formulado na petição, resulta um pedido de apreciação do despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa, tendo este sido validamente notificado em 29 de Agosto de 2012, igualmente será de concluir que a apresentação do pedido de pronúncia arbitral em 09 de Junho de 2014 se mostra ferida de intempestividade” (sublinhado nosso).
5.3.Em qualquer das hipóteses (5.2.2. a 5.2.4.), entende a Requerida que o pedido de pronúncia arbitral será intempestivo, o que determinará a sua absolvição.
Da impropriedade do meio utilizado 5.4. Coloca-se a questão de saber se procede a questão prévia alegada pela Requerida, da “impropriedade do meio” processual utilizado pelo Requerente quanto ao recurso ao Tribunal Arbitral para conhecer da ilegalidade do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto pelo Requerente, em consequência do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa.
5.5.O artigo 2° do RJAT fixa quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral, encontrando-se entre as competências aí definidas “a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos” (abrangida pela alínea daquele artigo).
5.6.O âmbito de aplicabilidade do enunciado “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos”, utilizada na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT, não restringe a jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto daquela natureza.
5.7.Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.
5.8.Assim, “a inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos, elencados no artigo 2° do RJAT, é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau (...) resulta com segurança da referência que naquela norma é feita”, nomeadamente, aos actos de liquidação de tributos “que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso).
5.9.Nestes termos, podemos assim concluir que, o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo.
5.10.A questão é, agora, a de saber se se inclui, nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, declarar a ilegalidade de actos de liquidação quando essa ilegalidade não foi apreciada pelo acto que se visa sindicar (i.e., no caso em análise, o acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico interposto pelo Requerente).
5.11.Não obstante o artigo 2° do RJAT (“a competência dos tribunais arbitrais”) não incluir expressamente a apreciação de pretensões de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento liminar de recurso hierárquico, o facto de a alínea a) do n° 1 do artigo 10° do RJAT fazer referência aos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT, em que se indicam os vários tipos de actos que dão origem ao prazo de impugnação judicial (incluindo o recurso hierárquico), deixa perceber que serão abrangidos no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD todos os tipos de actos passíveis de serem impugnados através processo de impugnação judicial abrangidos por aqueles n°s 1 e 2, desde que tenham por objecto um acto de um dos tipos indicados no já citado artigo 2° do RJAT (sublinhado nosso).
5.12.No que diz respeito ao acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico, aquele constitui um acto administrativo, face à definição dada pelo artigo 120° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) [aplicável em matéria tributária, por força do disposto no artigo 2°, alínea d), da LGT, artigo 2°, alínea d), do CPPT e artigo 29°, n° 1, alínea d), do RJAT], pois constitui uma decisão de um órgão da Administração que, ao abrigo de normas de direito público, visou produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.
5.13.Por outro lado, é também inquestionável que se trata de um acto em matéria tributária pois é feita nele a aplicação de normas de direito tributário.
5.14.Nestes termos, um acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico constitui um “acto administrativo em matéria tributária”.
5.15.Da análise do disposto nas alíneas d) e p) do n° 1 e do n° 2 do artigo 97° do CPPT, infere-se a regra de que a impugnação de actos administrativos em matéria tributária pode ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do artigo 191° do CPTA), conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação (sublinhado nosso).
5.16.Assim, face ao critério acima enunciado, os actos proferidos em procedimentos de indeferimento liminar de recurso hierárquico de actos de liquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso).
5.17.Se o acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico de acto de liquidação não comportar a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial (sublinhado nosso).
5.18.A preocupação legislativa em afastar, das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta também, e com clareza, do disposto na Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2010 (Lei n° 3-B/2010, de 28 de Abril), nos termos da qual, de acordo com a alínea a) do n° 4 do artigo 124°, entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário encontram-se “(...) os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (…) (sublinhado nosso).
5.19.Esta especificação apenas se pode justificar por ter havido uma intenção legislativa no sentido de se excluir, dos objectos possíveis do processo arbitral, a apreciação da legalidade dos actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (sublinhado nosso).
5.20.Por isso, a solução da questão da competência deste Tribunal Arbitral conexionada com o conteúdo do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto depende da análise desse acto de indeferimento.
5.21.Com efeito, de acordo com as diversas informações constantes do Processo Administrativo junto aos Autos pela Requerida, nomeadamente, o teor do despacho de 14 de Fevereiro de 2014, da Senhora Directora de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS) (exarado na informação n° 434/14), oportunamente notificado ao Requerente, na apreciação efectuada que culminou com o indeferimento liminar do recurso hierárquico apenas foi tida em conta a questão da sua intempestividade e não qualquer questão relativa à apreciação da legalidade dos actos de liquidação subjacentes (sublinhado nosso).
5.22.Na verdade, já no projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico em análise (Oficio n° 14313, de 7 de Agosto de 2013, da DSIRS) veio a ora Requerida alegar a extemporaneidade daquele recurso tendo por base o facto “(...) da petição de recurso ter sido apresentada através de fax remetido no último dia do prazo, às 23:51 (...).
5.23.Posteriormente, e já em sede de decisão final de apreciação do referido recurso hierárquico, veio a ora Requerida alegar que “o projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico teve por base o entendimento sancionado pelos Serviços da Administração Tributária (cfr. Informação n° 2606/12, Processo 5475/11, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, sancionado por despacho do Subdirector-Geral de 27.07.2012) quanto ao momento para a prática dos actos”
5.24.Deste modo, fundamentou a ora Requerida que “as regras dos requerimentos no procedimento administrativo encontram-se previstas nos artigos 77°, 78° e 79° do CPA, as quais se aplicam supletivamente ao CPPT, por força do disposto no artigo 2°, alínea d) do mesmo diploma” pelo que, “embora à contagem dos prazos previstos no procedimento tributário (...) se aplique a forma de contagem previsto no artigo 2790 do Código Civil (...) no caso de envio de correspondência por telecópia (...), é de aplicar o artigo 77° e seguintes do CPA” motivo pelo qual as petições assim entregues “apenas se consideram recebidas dentro do horário normal de funcionamento dos serviços (…).
5.25.Assim, dado que os serviços tributários já se encontravam encerrados aquando do envio do recurso hierárquico através de telecópia, o mesmo considerou-se apresentado “no dia útil seguinte (...)”, razão pela qual aquele recurso foi considerado extemporâneo.
5.26.Face à apreciação que foi efectuada pela ora Requerida (acima citada de forma resumida), entende o Tribunal que, no acto de indeferimento do recurso hierárquico, estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto.
5.27.Assim sendo, o processo adequado, face ao acima exposto, é o da acção administrativa especial (neste âmbito, vide nomeadamente AC TCAS Processo 06254/12 de 5 de março de 2013 e Ac STA de 25 de junho de 2009 (processo nº 0194), naquele citado).
5.28.Neste âmbito, a jurisprudência tem corroborado o acima apresentado, no sentido que:
5.28.1.O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é a acção administrativa especial se nessa decisão não tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - neste âmbito cite-se, nomeadamente, o AC. STA de 20 de Maio de 2003 - processo nº 638/03, o AC STA de 8 de Outubro de 2002 Processo nº 870/03, o AC STA de 6 de Novembro de 2008 – processo nº 357/08.
5.28.2.O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial se nessa decisão tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - Neste âmbito, cite-se nomeadamente, o AC STA de 19 de Fevereiro de 2003 (Processo n° 1461/02), o AC STA de 29 de Fevereiro de 2012 (Processo n° 441/11) e o AC STA Processo 0747/12 de 24 de Outubro de 2012.
5.29.Dado que, no presente caso, “ao recurso hierárquico não se discutiu os vícios assacados ao procedimento e ao acto de liquidação mas tão só da tempestividade do recurso hierárquico, o meio processual próprio face ao disposto no artigo 97°, n°1, alínea p) e n°2 do CPPT, para reagir judicialmente contra a decisão nele proferida é a actual acção administrativa especial (sublinhado nosso) – vide Ac TCAN processo 00334/05 BEVIS de 28 de junho de 2012.
5.30.Ainda quanto a esta matéria, como salienta Jorge Lopes de Sousa” – vide CPPT, anotado e comentado, II vol, 6ª ed. 2011, anotação 18 a) ao artigo 97.º, páginas 53 e 54., nos comentários ao disposto no artigo 97° do CPPT, “resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação de um acto de liquidação [acto de indeferimento (...) de recurso hierárquico interposto da decisão que aprecie a reclamação graciosa] o meio adequado é o processo de impugnação (...) se o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado (...) não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento [a intempestividade (…), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial como decorre do preceituado no n° 2 deste artigo 97º, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste artigo 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor (sublinhado nosso) Neste sentido, cita também Jorge Lopes de Sousa, nomeadamente, o AC STA Processo 0441/11 de 29 de Fevereiro de 2012 e o AC STA Processo 01461/02 de 19 de Fevereiro de 2003, quanto a esta posição.
5.31.Nestes termos, face à análise efectuada, no que diz respeito à excepção em análise, de que “é impróprio o meio utilizado pelo Requerente para pedir a revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, com fundamento na sua intempestividade”, entende-se que esta excepção procede, porquanto com a necessidade de adopção da acção administrativa especial (e impossibilidade de convolação do processo de impugnação adoptado), se está perante matéria excluída das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, sendo este tribunal incompetente para conhecer aquele pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico.
Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral 5.32. Preliminarmente, refira-se que, apesar de ter procedido a excepção da incompetência do CAAD para conhecer do pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico apresentado pelo Requerente, tendo em consideração que esta excepção apenas diz respeito a este acto, será também aqui apreciada a excepção deduzida pela Requerida quanto à alegada intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, pois tendo em conta que nele também está implícito o pedido de sindicância do acto de indeferimento da reclamação graciosa, como forma de poder declarar, em última instância, a ilegalidade das liquidações de IRS objecto do pedido de pronúncia, da apreciação do mérito desta excepção dependerá a continuidade do procedimento arbitral.
5.33.Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 102° do CPPT, o prazo (geral) de dedução da impugnação judicial é de 90 dias contados dos factos enumerados naquele artigo, sendo tal prazo de 15 dias (prazo especial), em caso de indeferimento de reclamação graciosa, a contar da notificação da decisão.
5.34.Em termos gerais, os prazos para a propositura de acções são:
a)Prazos substantivos, de caducidade, e integram a própria relação jurídica material controvertida, visando determinar o período para o exercício de um direito e;
b)Prazos peremptórios, pois o seu decurso extingue o próprio direito.
5.35.Assim, antes de uma acção dar entrada, independentemente da natureza dos tribunais a recorrer para a propositura da mesma, ainda não há processo, não havendo prazos judiciais ou processuais antes de haver processo.
5.36.Em qualquer dos casos previstos no ponto 5.34., supra, trata-se de um prazo substantivo, contando-se nos termos previstos no artigo 279° do Código Civil (por remissão do artigo 20° do CPPT), ou seja, de forma contínua, não se suspendendo no período de férias judiciais (Neste âmbito, vide nomeadamente, AC STA Processo 01038/12 de 28 de Novembro de 2012, AC STA Processo 0677/10 de 7 de Setembro de 2011 e AC STA Processo 01922/13 de 5 de Fevereiro de 2014).
5.37.Conforme refere Jorge Lopes de Sousa, nas anotações ao artigo 102° do CPPT, “não se prevendo neste artigo qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão proferida em recurso hierárquico, o prazo adequado será o de 90 dias previsto na alínea e) do n° 1 daquele artigo” (vide CPPT, anotado e comentado, II vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102º, página 152).
5.38.Assim, estando o prazo especial de impugnação previsto apenas para a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, e não também para a impugnação da subsequente decisão de indeferimento de recurso hierárquico, será apenas àquela decisão e não a esta que aquele prazo mais curto é aplicável” (vide CPPT, anotado e comentado, II, vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102.º página 153).
5.39.Consequentemente, a decisão do recurso hierárquico que comporte a apreciação da legalidade de acto de liquidação (...) engloba-se na previsão da alínea e) do n° 1 do artigo 102°, pelo que lhe é aplicável o prazo de 90 dias a contar da respectiva notificação” 16 (Vide CPPT, Anotado e Comentado, II Vol., 6ª ed., 2011, anotação 7 c) ao artigo 102°, página 153). Quanto aos prazos, vide AC TCAS Processo 02435/08 de 29 de Setembro de 2009.
5.40.No âmbito do regime da arbitragem tributária, o artigo 10°, n° 1, do RJAT estabelece que o pedido de constituição de tribunal arbitral deve ser apresentado:
5.40.1.“No prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT, quanto aos actos susceptíveis de impugnação autónoma e, bem assim, da notificação da decisão ou do termo do prazo legal de decisão do recurso hierárquico” e, 5.40.2. “No prazo de 30 dias, contado a partir da notificação dos actos previstos na alínea b) do artigo 2°, nos restantes casos”.
5.41.Nesta matéria, saliente-se que a natureza arbitral deste tribunal e a aplicação do regime de arbitragem tributária não acarretam qualquer modificação relativa à natureza, modalidades e forma de contagem dos prazos, como se extrai da leitura do RJAT, e muito menos no tocante a prazos substantivos, que fazem parte integrante do estatuto material do próprio direito de crédito tributário.
5.42.E, se dúvidas houvesse, dispõe o artigo 29° do RJAT a aplicação subsidiária das normas de natureza procedimental ou processual tributárias, das normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários, do CPA e do Código do Processo Civil (CPC).
5.43.Tendo em consideração o já analisado a propósito da excepção invocada pela Requerida quanto à “impropriedade do meio utilizado” pela Requerente para sindicar o acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico (vide supra, ponto 5. 4. a ponto 5.31.), entendemos que, na situação em análise, a contagem do mencionado prazo de 90 dias (vide ponto 5.40., supra) se deveria iniciar a partir, não da notificação daquele despacho de indeferimento liminar (uma vez que este não comportou qualquer análise da legalidade das liquidações de IRS relativas ao ano de 2007 e, por isso, não daria origem à contagem de prazo para efeitos de apresentação de pedido arbitral, conforme já demonstrado), mas deveria iniciar-se a contagem daquele prazo a partir da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (porquanto esse despacho se pronunciou sobre a legalidade das liquidações acima referidas).
5.44.Nestes termos, o pedido de constituição do tribunal arbitral tinha de ser submetido, no prazo máximo de 90 dias a contar da data da notificação da decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente, ou seja, até ao dia 27 de Novembro de 2012 (tendo em consideração a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a 29 de Agosto de 2012) o que não sucedeu, tendo aquele pedido de constituição do tribunal arbitral dado entrada no CAAD no dia 9 de Junho de 2014, ou seja, após o decurso do prazo legal para o fazer.
5.45.Sendo o prazo de dedução do pedido um prazo de caducidade peremptório (artigos 298°, n° 2, 330°, n° 1, e 333°, n° 1, todos do Código Civil), consubstancia-se numa excepção peremptória (18 Neste sentido, vide AC STA 340/13 de 20 de Maio de 2013, nos termos do qual se escreve que “a caducidade do direito de acção, uma vez que obsta à produção do efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, constitui uma excepção peremptória. Na verdade, a caducidade do direito de acção configura uma causa a que a lei substantiva atribui a cessação do direito que o autor invoca como já validamente constituído e, desta perspectiva, integra o domínio das excepções peremptórias que «são as que se traduzem na invocação de factos ou causa impeditivas, modificativas ou extintivas do direito do Autor, por isso mesmo levando à improcedência total ou parcial da acção (…)»”.
19 Neste sentido, MANUEL ANDRADE, Noções elementares de processo civil, Coimbra Editora, 1979, páginas 130/131, citado no AC STA Processo 340/13 de 20 de Maio de 2013.
20 No AC STA Processo 340/13, mencionado nas notas anteriores, é referido que “(...) no CPTA, mais concretamente no artigo 89°, n° 1, alínea h), no âmbito da acção administrativa especial, a caducidade do direito de acção foi qualificada como excepção dilatória. Aí parecer ter-se optado por um enquadramento algo diverso da questão (...) encarando a caducidade como facto preclusivo, ainda que fundado em razões de direito substantivo, «cujo e é o de precludir toda a indagação sobre a situação jurídica controvertida, dispensando averiguar da sua existência [que] invocada a caducidade o direito a ele sujeito não pode mais ser exercido, o que torna inútil a discussão sobre a sua existência anterior» (LEBRE DE FREITAS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, 2. ed., Coimbra Editora, página 333 e seguintes). Ora, o efeito característico das excepções dilatórias é, precisamente, o de obstar a que o tribunal conheça do findo da causa, obrigatoriamente limitando a actividade jurisdicional ao conhecimento da excepção, que é o que sucede no caso da caducidade do direito de acção, em que o tribunal se limita a certificar, face aos factos pertinentes (invocados pelo réu ou conhecidos oficiosamente), que está precludido o conhecimento do direito invocado pelo autor, daí que a decisão possa considerar-se meramente de forma, porque não extravasa do plano processual da intempestividade da acção, tendo como efeito a absolvição da instância.
Do ponto de vista dos resultados práticos, esta diversidade de opções doutrinárias não terá repercussões pois em ambas o tribunal não prossegue com a apreciação do mérito da causa (…) No caso sub judice, porque a lei subsidiariamente aplicável é o CPC, entendemos que o efeito jurídico será a absolvição do pedido (…), de tipo impeditivo do exercício do respectivo direito.
5.46. Sendo impeditiva do exercício do respectivo direito [artigos 576°, n° 3 e 579° do CPC, aqui aplicável ex vi alínea e) do artigo 2° do CPPT], a intempestividade decorrente daquela excepção peremptória tem como consequência a extinção do direito de praticar o acto (artigos 298°, n°2 e 333° n° 1 do CC e n° 3 do artigo 139° do CPC), traduzida na caducidade do direito de pedir a pronúncia arbitral, o que implica a absolvição da Requerida quanto ao pedido de sindicância (implícito no pedido de pronúncia arbitral) do acto de indeferimento da reclamação graciosa respeitante às liquidações de IRS (artigo 576°, n° 3 do CPC) – vide AC STA 01038/12 de 28 de Novembro de 2012.
6.DECISÃO
6.1.Nestes termos, face ao exposto no capítulo anterior, quanto à apreciação das excepções deduzidas pela Requerida, e tendo em consideração a procedência de ambas as excepções, a decisão interlocutória aqui proferida terá a natureza de decisão final deste processo, ficando sem efeito os termos subsequentes pré-definidos sob condição, na reunião havida no CAAD, em 14 de Outubro de 2014 (e da qual se lavrou a respectiva acta, arquivada neste processo), e na qual estiveram presentes os mandatários de ambas as Partes.
6.2.Por outro lado, de harmonia com o disposto no artigo 22°, nº 4, do RJAT, “da decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral consta a fixação do montante e a repartição pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral”.
6.3.Neste âmbito, a regra básica relativa à responsabilidade por encargos dos processos é a de que deve ser condenada a parte que a elas houver dado causa, entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for (artigo 527°, n° 1 e 2 do CPC em vigor).
6.4.No caso em análise, tendo em consideração o acima exposto, o princípio da proporcionalidade impõe que seja atribuída a totalidade da responsabilidade por custas ao Requerente.
6.5.Nestes termos, decidiu este Tribunal Arbitral:
6.5.1.Julgar procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado, porquanto se reconhece a incompetência material deste Tribunal Arbitral para apreciar o despacho de indeferimento do recurso hierárquico e, em consequência, absolver a Requerida da instância nesta matéria.
6.5.2.Julgar procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, em consequência, absolvendo a Requerida do pedido de anulação da liquidações de IRS objecto do pedido de pronuncia arbitral.
6.5.3.Condenar o Requerente no pagamento das custas do presente processo.»

6. No acórdão fundamento encontram-se fixados a seguinte matéria de facto:

1.Em 08.05.07 foi processada a liquidação oficiosa de IRC relativamente ao exercício de 2005, a qual foi efectuado com base na totalidade da matéria colectável do exercício de 2004, tendo-se considerado para o efeito o valor de € 64.331,43 e uma liquidação de imposto e de juros compensatórios no valor total de € 17.791,53 - cfr “Print Informático” de fls. 102 a 104, do P.A. apenso aos autos;
2.Em 20.06.07 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário, com fundamento na apresentação de uma declaração de rendimentos Modelo 22 para aquele ano, conforme petição e documentos constantes de fls.2 a 15, o qual mereceu o projecto de indeferimento de 19.09.08 dimanado do Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Administrativa da D.F. de Lisboa, constante de fls. 48 a 50, e elaborado o Oficio de notificação para se pronunciar, de fls. 51 e 52, foi junto o requerimento de fls. 53 a 97 no exercido o direito de audição, tendo sido recepcionado seis pastas de documentos contabilísticos, conforme termo de recepção de fls. 99 e juntos os extractos de fls. 101 a 127 e facturas de clientes e fornecedores, de fls. 128 a 174, tendo-se emitido em 19.12.08 despacho de indeferimento de fls. 175, com base na Informação de fls. 176 a 179, notificado ao interessado em 05.01.09 — cfr Oficio e correspondência postal de fls. 180 a 183, do Proc. Recl. Apenso.
3.Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico, em 23.01.09, constante de fls. 3 a 259, o qual foi indeferido por despacho proferido em 23.11.09, pela D.ª de Serviços de IRC com base na Informação e Parecer, constante de fls. 266 a 270 v, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual se refere que em sede de recurso hierárquico será de apreciar a decisão tomada no procedimento da reclamação, estando a mesma devidamente fundamentada e que os extractos das contas em falta ora apresentados são tidos por insuficientes em resultado da devolução dos documentos de suporte anteriormente analisados, devidamente notificado ao recorrente. — cfr oficio de notificação e correspondência postal de fls. 271 e 272 e fls. 275 a 280, do Rec. Hierárquico apenso aos autos.
4.Dão-se aqui por reproduzidas a “Acta n° 12” da Assembleia Geral da sociedade de aprovação das contas relativas ao ano de 2005, assim como a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e D.P., Balanço e Balancete geral reportado a 31.12.2005, de fls. 102 a 162, dos autos e documentos comprovativos da contabilidade apenso aos autos.

7. Da admissibilidade do recurso de uniformização

Entendemos, porém, que não se verifica a aventada oposição.

Vejamos.

Concluiu-se assim que não existe identidade de questão fundamental de direito resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto.

8. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A…………….., com os demais sinais dos autos, inconformado com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 423/2014-T, de 17 de novembro de 2014 que julgou procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado e também julgou procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, veio interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário deste Tribunal, nos termos do artigo 152.º do CPTA, por considerar que tal decisão está em oposição, quanto à mesma questão de direito, com o acórdão da secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 07 de março de 2012, proferido no processo nº 01042/11. Por despacho de 05 de fevereiro de 2015, a fls. 297 dos autos, foi admitido o recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral para o Pleno da secção do Contencioso Tributário, segundo os art.°s 27º, nº1, al b) do ETAF, 152.º, nº4 do CPTA e 26.º, nº1 do RJAT. O recorrente apresentou a fls. 2/22 alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A decisão arbitral sindicada encontra-se, quanto à mesma questão fundamental de direito, em oposição directa com o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção (doc. 1) Tal como sindicado no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção, o processo próprio para apreciar a decisão de um recurso hierárquico, interposto da decisão de uma reclamação graciosa que visava a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto, nomeadamente da liquidação de IRS relativa a 2007 efectuada pela Recorrida ao Recorrente, é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial. Como tal, encontra-se na competência material do Tribunal Arbitral, nos termos previstos no art. 2º do RJAT, a pronúncia sobre essa mesma decisão de indeferimento do recurso hierárquico. Esta posição constitui jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo. Como tal, deveria o Tribunal Arbitral ter considerado improcedente a excepção da impropriedade do meio deduzida pela Recorrida e ter ao invés declarado a sua competência material para apreciar o pedido de pronúncia arbitral efectuado pelo Recorrente. Não o tendo feito, a decisão arbitral é ilegal por violação do art. 2º do RJAT, pelo que deve ser anulada e substituída por outra que venha a declarar a referida competência material. Após considerar procedente a primeira excepção deduzida e ter-se ainda assim pronunciado sobre uma segunda excepção, aventando a hipótese nunca configurada pelo Recorrente, de que o pedido de pronúncia arbitral era sobre a decisão da reclamação graciosa, a decisão arbitral tornou-se nula por excesso de pronúncia. A excepção da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, por referência à decisão da reclamação graciosa, nunca deveria ter procedido pois o que o Recorrente pediu foi a pronúncia arbitral sobre a decisão do recurso hierárquico. Uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo e porque do processo arbitral constam todos os elementos necessários a esse efeito, deverá ser apreciada a legalidade da liquidação de IRS de 2007 efectuada ao Recorrente, devendo ser declarada a anulação das mencionadas liquidações de IRS em análise, ou, caso assim não se entenda, ter proceder à sua correcção, devendo considerar-se, quer o valor do reinvestimento, quer o valor da própria mais valia, quer ainda o valor das despesas com a alienação. Caso assim não se entenda, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo, deverá ser ordenado o reenvio do processo ao Tribunal Arbitral para que este analise de novo o pedido de pronúncia arbitral.» 2 – A recorrida Fazenda Pública veio apresentar as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma: Vem presente recurso jurisdicional interposto da decisão arbitral proferido no processo n.º 423/2014-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Recorrente. Constituiu objecto daquele pedido arbitral o acto de indeferimento liminar (por extemporaneidade a apresentação do requerimento/petição, nos termos da alínea d) do artigo 83.º do CPA ) do recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o qual teve por objecto acto de liquidação de IRS. Contrariamente, o acto administrativo em causa no processo que deu origem ao acórdão agora apresentado como fundamento consubstancia-se no acto de indeferimento de recurso hierárquico, que todavia não teve por fundamento um indeferimento liminar, nos termos previstos no artigo 83.º do CPA , mas sim com a apreciação e valoração, ou não, de elementos probatórios carreados àquele procedimento gracioso (daí que a decisão proferida pelo STA naquele aresto tenha determinado a apreciação, pela AT, de todos os elementos de prova apresentados no recurso hierárquico). Assim, demonstrado está que as questões factuais e de direito que emergem dos arestos em confronto não são idênticas, nem sequer próximas versando sobre realidades manifestamente diversas. Ademais, sendo condição legal para a interposição do recurso para uniformização de jurisprudência, que sobre a mesma questão fundamental exista contradição entre os acórdão sindicado e fundamento, verdade é que, Não só inexiste contradição entre os acórdãos, pois que estes partem de realidades distintas e apreciam e aplicam normativos diversos como igualmente as questões trazidas a juízo não consubstanciam uma questão fundamental de direito que exija a tribunal a emissão de um juízo valorativo que assegure a igualdade de tratamento de situações idênticas Assim, e como foi decidido no despacho proferido em 15-01-2014 pela Relatora do Pleno de STA, no processo nº 1802/13, confirmado por aresto proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário em 07-05-2014 no mesmo processo: “Importa averiguar, porém, se há entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste STA invocado como fundamento oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito (cf. o nº 2 do artigo 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no nº3 do artigo 25.º do RJAT). Como é pacificamente aceite pela jurisprudência e pela melhor doutrina - cf, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. nº 598/08 e o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo de 22 de Outubro de 2009, rec. nº 557/08 e MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2002 pp. 883/884 - para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos, o que naturalmente supõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. Cf. Mário Aroso e Carlos Cadilha, Comentário ao CPTA, 2ª edição, pp. 765/6 (cf Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 25 de Março de 2009, rec. n.º 598/08).” E aí como presentemente, será de concluir que “não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA eleito como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito - porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa — não deve o recurso ser admitido.” Em consequência, deverá ser recusada a admissão do presente recurso. Caso porém assim não se entenda, entende a Entidade Recorrida salientar que: Assenta a inconformado da Recorrente na consideração tecida pelo tribunal arbitral, de que “no acto de indeferimento do recurso hierárquico [sub judice], estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto”. Em contraponto a esta afirmação, invoca o entendimento do STA, veiculado no acórdão proferido no processo n.º 01042/11. Todavia, nada naquele aresto contradiz ou inquina o entendimento veiculado na decisão arbitral que aqui vem esgrimida, e que se louva na vasta jurisprudência dos tribunais superiores que cita ou referencia, e que aqui agora se dá por reproduzida. Certo é, que na factualidade da qual emerge a decisão arbitral, os circunstancialismos são manifestamente diversos dos que conduziram à prolação do acórdão invocado pela Recorrente. Como tal, e se naquele circunstancialismo era aplicável o entendimento sufragado no mesmo, pois que o recurso hierárquico comportara a apreciação da legalidade do acto de primeiro grau, no caso que agora nos ocupa, a diferença radical de fundamento de indeferimento do recurso hierárquico não legitima a aplicação de outro quadro legal, e consequentemente de outra decisão, que não a vertida na sentença arbitral. Por tudo o que fica dito, não pode a Entidade Recorrida deixar de Concordar com a decisão arbitral, que traduz uma clara manifestamente correcta aplicação do direito vigente, aos factos que lhe estão subjacentes, e que assim é de manter no ordenamento jurídico. Certo é também que, e caso a Suprema Judicatura do STA entenda existir a pretensa oposição entre o julgado arbitral, e aquele em que funda o seu recurso, sempre será de acolher como válida e correcta a jurisprudência que decorre da decisão arbitral, porquanto a mesma, ancorando-se na vasta jurisprudência que cita, sobre a matéria que a ocupa, traduz a única solução jurídica que o legislador fixou para a factualidade aqui em apreço, à semelhança do que foi decidido nos acórdãos nela proficuamente citados.» 3 – O Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer no sentido de que se não mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência previstos no artigo 152º do CPTA, concluindo em síntese, que no caso concreto dos autos a aparente identidade da questão de direito não tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, uma vez que no caso apreciado pelo acórdão do STA a decisão do recurso hierárquico tinha conhecido da (i)legalidade do acto de liquidação e no caso apreciado pelo tribunal arbitral não houve esse conhecimento, já que o recurso hierárquico foi indeferido com base na sua intempestividade. 4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção. 5 – A decisão arbitral recorrida não fixou matéria de facto, tendo, após elaboração do relatório, procedido à apreciação das questões prévias suscitadas pela Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira com a seguinte fundamentação: «(….) 5. APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES PRÉVIAS 5.1. De acordo com o disposto no artigo 608° do CPC em vigor, aplicável por força do disposto no artigo 22° do RJAT, “(...) a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica devendo o juiz “resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”(sublinhado nosso). Nestes termos, tendo em consideração as questões prévias suscitadas pela Requerida, toma-se necessário apreciar e decidir previamente, no presente processo arbitral, as seguintes questões: Da impropriedade do meio utilizado pelo Requerente porquanto, segundo a Requerida, “o recurso hierárquico sindicado neste processo foi objecto de indeferimento liminar, com fundamento na sua intempestividade” pelo que, defende a Requerida, “tal decisão não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação do tributo” e, por isso, “a sindicância jurisdicional daquele acto (...) encontra-se subtraída à competência dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso). Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral porquanto, segundo a Requerida, “o presente pedido de pronúncia arbitral (...) omite (...) qualquer referência, quer ao pedido de anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico, quer ao indeferimento da reclamação graciosa, (...) daqui resultando que o acto sindicado é tão-somente o acto de liquidação de IRS do ano de 2007, cujo termo do prazo de pagamento voluntário ocorreu em 09 de Janeiro de 2012”(sublinhado nosso). Assim sendo, defende a Requerida que a apresentação em 09 de Junho de 2014 de pedido de pronúncia arbitral, definido nos termos do artigo 10º do RJAT, denota a sua manifesta extemporaneidade. Caso assim não se entenda continua a Requerida, “e se conclua que do pedido formulado na petição, resulta um pedido de apreciação do despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa, tendo este sido validamente notificado em 29 de Agosto de 2012, igualmente será de concluir que a apresentação do pedido de pronúncia arbitral em 09 de Junho de 2014 se mostra ferida de intempestividade” (sublinhado nosso). Em qualquer das hipóteses (5.2.2. a 5.2.4.), entende a Requerida que o pedido de pronúncia arbitral será intempestivo, o que determinará a sua absolvição. Da impropriedade do meio utilizado 5.4. Coloca-se a questão de saber se procede a questão prévia alegada pela Requerida, da “impropriedade do meio” processual utilizado pelo Requerente quanto ao recurso ao Tribunal Arbitral para conhecer da ilegalidade do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto pelo Requerente, em consequência do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa. O artigo 2° do RJAT fixa quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral, encontrando-se entre as competências aí definidas “a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos” (abrangida pela alínea daquele artigo). O âmbito de aplicabilidade do enunciado “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos”, utilizada na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT, não restringe a jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto daquela natureza. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade. Assim, “a inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos, elencados no artigo 2° do RJAT, é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau (...) resulta com segurança da referência que naquela norma é feita”, nomeadamente, aos actos de liquidação de tributos “que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais” (sublinhado nosso). Nestes termos, podemos assim concluir que, o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo. A questão é, agora, a de saber se se inclui, nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, declarar a ilegalidade de actos de liquidação quando essa ilegalidade não foi apreciada pelo acto que se visa sindicar (i.e., no caso em análise, o acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico interposto pelo Requerente). Não obstante o artigo 2° do RJAT (“a competência dos tribunais arbitrais”) não incluir expressamente a apreciação de pretensões de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento liminar de recurso hierárquico, o facto de a alínea a) do n° 1 do artigo 10° do RJAT fazer referência aos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT , em que se indicam os vários tipos de actos que dão origem ao prazo de impugnação judicial (incluindo o recurso hierárquico), deixa perceber que serão abrangidos no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD todos os tipos de actos passíveis de serem impugnados através processo de impugnação judicial abrangidos por aqueles n°s 1 e 2, desde que tenham por objecto um acto de um dos tipos indicados no já citado artigo 2° do RJAT (sublinhado nosso). No que diz respeito ao acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico, aquele constitui um acto administrativo, face à definição dada pelo artigo 120° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) [aplicável em matéria tributária, por força do disposto no artigo 2° , alínea d), da LGT , artigo 2° , alínea d), do CPPT e artigo 29°, n° 1, alínea d), do RJAT], pois constitui uma decisão de um órgão da Administração que, ao abrigo de normas de direito público, visou produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta. Por outro lado, é também inquestionável que se trata de um acto em matéria tributária pois é feita nele a aplicação de normas de direito tributário. Nestes termos, um acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico constitui um “acto administrativo em matéria tributária”. Da análise do disposto nas alíneas d) e p) do n° 1 e do n° 2 do artigo 97° do CPPT , infere-se a regra de que a impugnação de actos administrativos em matéria tributária pode ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do artigo 191° do CPTA), conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação (sublinhado nosso). Assim, face ao critério acima enunciado, os actos proferidos em procedimentos de indeferimento liminar de recurso hierárquico de actos de liquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso). Se o acto de indeferimento liminar de recurso hierárquico de acto de liquidação não comportar a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial (sublinhado nosso). A preocupação legislativa em afastar, das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta também, e com clareza, do disposto na Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2010 ( Lei n° 3-B/2010 , de 28 de Abril), nos termos da qual, de acordo com a alínea a) do n° 4 do artigo 124°, entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário encontram-se “(...) os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (…) (sublinhado nosso). Esta especificação apenas se pode justificar por ter havido uma intenção legislativa no sentido de se excluir, dos objectos possíveis do processo arbitral, a apreciação da legalidade dos actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (sublinhado nosso). Por isso, a solução da questão da competência deste Tribunal Arbitral conexionada com o conteúdo do acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico interposto depende da análise desse acto de indeferimento. Com efeito, de acordo com as diversas informações constantes do Processo Administrativo junto aos Autos pela Requerida, nomeadamente, o teor do despacho de 14 de Fevereiro de 2014, da Senhora Directora de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS) (exarado na informação n° 434/14), oportunamente notificado ao Requerente, na apreciação efectuada que culminou com o indeferimento liminar do recurso hierárquico apenas foi tida em conta a questão da sua intempestividade e não qualquer questão relativa à apreciação da legalidade dos actos de liquidação subjacentes (sublinhado nosso). Na verdade, já no projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico em análise (Oficio n° 14313, de 7 de Agosto de 2013, da DSIRS) veio a ora Requerida alegar a extemporaneidade daquele recurso tendo por base o facto “(...) da petição de recurso ter sido apresentada através de fax remetido no último dia do prazo, às 23:51 (...). Posteriormente, e já em sede de decisão final de apreciação do referido recurso hierárquico, veio a ora Requerida alegar que “o projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico teve por base o entendimento sancionado pelos Serviços da Administração Tributária (cfr. Informação n° 2606/12, Processo 5475/11, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, sancionado por despacho do Subdirector-Geral de 27.07.2012) quanto ao momento para a prática dos actos” Deste modo, fundamentou a ora Requerida que “as regras dos requerimentos no procedimento administrativo encontram-se previstas nos artigos 77° , 78° e 79° do CPA , as quais se aplicam supletivamente ao CPPT, por força do disposto no artigo 2°, alínea d) do mesmo diploma” pelo que, “embora à contagem dos prazos previstos no procedimento tributário (...) se aplique a forma de contagem previsto no artigo 2790 do Código Civil (...) no caso de envio de correspondência por telecópia (...), é de aplicar o artigo 77° e seguintes do CPA ” motivo pelo qual as petições assim entregues “apenas se consideram recebidas dentro do horário normal de funcionamento dos serviços (…). Assim, dado que os serviços tributários já se encontravam encerrados aquando do envio do recurso hierárquico através de telecópia, o mesmo considerou-se apresentado “no dia útil seguinte (...)”, razão pela qual aquele recurso foi considerado extemporâneo. Face à apreciação que foi efectuada pela ora Requerida (acima citada de forma resumida), entende o Tribunal que, no acto de indeferimento do recurso hierárquico, estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto. Assim sendo, o processo adequado, face ao acima exposto, é o da acção administrativa especial (neste âmbito, vide nomeadamente AC TCAS Processo 06254/12 de 5 de março de 2013 e Ac STA de 25 de junho de 2009 (processo nº 0194), naquele citado). Neste âmbito, a jurisprudência tem corroborado o acima apresentado, no sentido que: O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é a acção administrativa especial se nessa decisão não tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - neste âmbito cite-se, nomeadamente, o AC. STA de 20 de Maio de 2003 - processo nº 638/03, o AC STA de 8 de Outubro de 2002 Processo nº 870/03, o AC STA de 6 de Novembro de 2008 – processo nº 357/08. O meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial se nessa decisão tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação (sublinhado nosso) - Neste âmbito, cite-se nomeadamente, o AC STA de 19 de Fevereiro de 2003 (Processo n° 1461/02), o AC STA de 29 de Fevereiro de 2012 (Processo n° 441/11) e o AC STA Processo 0747/12 de 24 de Outubro de 2012. Dado que, no presente caso, “ao recurso hierárquico não se discutiu os vícios assacados ao procedimento e ao acto de liquidação mas tão só da tempestividade do recurso hierárquico, o meio processual próprio face ao disposto no artigo 97° , n°1, alínea p) e n°2 do CPPT , para reagir judicialmente contra a decisão nele proferida é a actual acção administrativa especial (sublinhado nosso) – vide Ac TCAN processo 00334/05 BEVIS de 28 de junho de 2012. Ainda quanto a esta matéria, como salienta Jorge Lopes de Sousa” – vide CPPT, anotado e comentado, II vol, 6ª ed. 2011, anotação 18 a) ao artigo 97.º , páginas 53 e 54., nos comentários ao disposto no artigo 97° do CPPT , “resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação de um acto de liquidação [acto de indeferimento (...) de recurso hierárquico interposto da decisão que aprecie a reclamação graciosa] o meio adequado é o processo de impugnação (...) se o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado (...) não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento [a intempestividade (…), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial como decorre do preceituado no n° 2 deste artigo 97º, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste artigo 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor (sublinhado nosso) Neste sentido, cita também Jorge Lopes de Sousa, nomeadamente, o AC STA Processo 0441/11 de 29 de Fevereiro de 2012 e o AC STA Processo 01461/02 de 19 de Fevereiro de 2003, quanto a esta posição. Nestes termos, face à análise efectuada, no que diz respeito à excepção em análise, de que “é impróprio o meio utilizado pelo Requerente para pedir a revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, com fundamento na sua intempestividade”, entende-se que esta excepção procede, porquanto com a necessidade de adopção da acção administrativa especial (e impossibilidade de convolação do processo de impugnação adoptado), se está perante matéria excluída das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, sendo este tribunal incompetente para conhecer aquele pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico. Da intempestividade do pedido de pronúncia arbitral 5.32. Preliminarmente, refira-se que, apesar de ter procedido a excepção da incompetência do CAAD para conhecer do pedido de revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico apresentado pelo Requerente, tendo em consideração que esta excepção apenas diz respeito a este acto, será também aqui apreciada a excepção deduzida pela Requerida quanto à alegada intempestividade do pedido de pronúncia arbitral, pois tendo em conta que nele também está implícito o pedido de sindicância do acto de indeferimento da reclamação graciosa, como forma de poder declarar, em última instância, a ilegalidade das liquidações de IRS objecto do pedido de pronúncia, da apreciação do mérito desta excepção dependerá a continuidade do procedimento arbitral. Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 102° do CPPT , o prazo (geral) de dedução da impugnação judicial é de 90 dias contados dos factos enumerados naquele artigo, sendo tal prazo de 15 dias (prazo especial), em caso de indeferimento de reclamação graciosa, a contar da notificação da decisão. Em termos gerais, os prazos para a propositura de acções são: Prazos substantivos, de caducidade, e integram a própria relação jurídica material controvertida, visando determinar o período para o exercício de um direito e; Prazos peremptórios, pois o seu decurso extingue o próprio direito. Assim, antes de uma acção dar entrada, independentemente da natureza dos tribunais a recorrer para a propositura da mesma, ainda não há processo, não havendo prazos judiciais ou processuais antes de haver processo. Em qualquer dos casos previstos no ponto 5.34., supra, trata-se de um prazo substantivo, contando-se nos termos previstos no artigo 279° do Código Civil (por remissão do artigo 20° do CPPT ), ou seja, de forma contínua, não se suspendendo no período de férias judiciais (Neste âmbito, vide nomeadamente, AC STA Processo 01038/12 de 28 de Novembro de 2012, AC STA Processo 0677/10 de 7 de Setembro de 2011 e AC STA Processo 01922/13 de 5 de Fevereiro de 2014). Conforme refere Jorge Lopes de Sousa, nas anotações ao artigo 102° do CPPT , “não se prevendo neste artigo qualquer prazo especial para a impugnação judicial de decisão proferida em recurso hierárquico, o prazo adequado será o de 90 dias previsto na alínea e) do n° 1 daquele artigo” (vide CPPT, anotado e comentado, II vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102º, página 152). Assim, estando o prazo especial de impugnação previsto apenas para a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, e não também para a impugnação da subsequente decisão de indeferimento de recurso hierárquico, será apenas àquela decisão e não a esta que aquele prazo mais curto é aplicável” (vide CPPT, anotado e comentado, II, vol. 6ª ed. 2011, anotação 7 c) ao artigo 102.º página 153). Consequentemente, a decisão do recurso hierárquico que comporte a apreciação da legalidade de acto de liquidação (...) engloba-se na previsão da alínea e) do n° 1 do artigo 102°, pelo que lhe é aplicável o prazo de 90 dias a contar da respectiva notificação” 16 (Vide CPPT, Anotado e Comentado, II Vol., 6ª ed., 2011, anotação 7 c) ao artigo 102°, página 153). Quanto aos prazos, vide AC TCAS Processo 02435/08 de 29 de Setembro de 2009. No âmbito do regime da arbitragem tributária, o artigo 10°, n° 1, do RJAT estabelece que o pedido de constituição de tribunal arbitral deve ser apresentado: “No prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n°s 1 e 2 do artigo 102° do CPPT , quanto aos actos susceptíveis de impugnação autónoma e, bem assim, da notificação da decisão ou do termo do prazo legal de decisão do recurso hierárquico” e, 5.40.2. “No prazo de 30 dias, contado a partir da notificação dos actos previstos na alínea b) do artigo 2°, nos restantes casos”. Nesta matéria, saliente-se que a natureza arbitral deste tribunal e a aplicação do regime de arbitragem tributária não acarretam qualquer modificação relativa à natureza, modalidades e forma de contagem dos prazos, como se extrai da leitura do RJAT, e muito menos no tocante a prazos substantivos, que fazem parte integrante do estatuto material do próprio direito de crédito tributário. E, se dúvidas houvesse, dispõe o artigo 29° do RJAT a aplicação subsidiária das normas de natureza procedimental ou processual tributárias, das normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários, do CPA e do Código do Processo Civil (CPC). Tendo em consideração o já analisado a propósito da excepção invocada pela Requerida quanto à “impropriedade do meio utilizado” pela Requerente para sindicar o acto de indeferimento liminar do recurso hierárquico (vide supra, ponto 5. 4. a ponto 5.31.), entendemos que, na situação em análise, a contagem do mencionado prazo de 90 dias (vide ponto 5.40., supra) se deveria iniciar a partir, não da notificação daquele despacho de indeferimento liminar (uma vez que este não comportou qualquer análise da legalidade das liquidações de IRS relativas ao ano de 2007 e, por isso, não daria origem à contagem de prazo para efeitos de apresentação de pedido arbitral, conforme já demonstrado), mas deveria iniciar-se a contagem daquele prazo a partir da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (porquanto esse despacho se pronunciou sobre a legalidade das liquidações acima referidas). Nestes termos, o pedido de constituição do tribunal arbitral tinha de ser submetido, no prazo máximo de 90 dias a contar da data da notificação da decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente, ou seja, até ao dia 27 de Novembro de 2012 (tendo em consideração a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a 29 de Agosto de 2012) o que não sucedeu, tendo aquele pedido de constituição do tribunal arbitral dado entrada no CAAD no dia 9 de Junho de 2014, ou seja, após o decurso do prazo legal para o fazer. Sendo o prazo de dedução do pedido um prazo de caducidade peremptório ( artigos 298° , n° 2, 330° , n° 1, e 333° , n° 1, todos do Código Civil ), consubstancia-se numa excepção peremptória (18 Neste sentido, vide AC STA 340/13 de 20 de Maio de 2013, nos termos do qual se escreve que “a caducidade do direito de acção, uma vez que obsta à produção do efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, constitui uma excepção peremptória. Na verdade, a caducidade do direito de acção configura uma causa a que a lei substantiva atribui a cessação do direito que o autor invoca como já validamente constituído e, desta perspectiva, integra o domínio das excepções peremptórias que «são as que se traduzem na invocação de factos ou causa impeditivas, modificativas ou extintivas do direito do Autor, por isso mesmo levando à improcedência total ou parcial da acção (…)»”. 19 Neste sentido, MANUEL ANDRADE, Noções elementares de processo civil, Coimbra Editora, 1979, páginas 130/131, citado no AC STA Processo 340/13 de 20 de Maio de 2013. 20 No AC STA Processo 340/13, mencionado nas notas anteriores, é referido que “(...) no CPTA, mais concretamente no artigo 89°, n° 1, alínea h), no âmbito da acção administrativa especial, a caducidade do direito de acção foi qualificada como excepção dilatória. Aí parecer ter-se optado por um enquadramento algo diverso da questão (...) encarando a caducidade como facto preclusivo, ainda que fundado em razões de direito substantivo, «cujo e é o de precludir toda a indagação sobre a situação jurídica controvertida, dispensando averiguar da sua existência [que] invocada a caducidade o direito a ele sujeito não pode mais ser exercido, o que torna inútil a discussão sobre a sua existência anterior» (LEBRE DE FREITAS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, 2. ed., Coimbra Editora, página 333 e seguintes). Ora, o efeito característico das excepções dilatórias é, precisamente, o de obstar a que o tribunal conheça do findo da causa, obrigatoriamente limitando a actividade jurisdicional ao conhecimento da excepção, que é o que sucede no caso da caducidade do direito de acção, em que o tribunal se limita a certificar, face aos factos pertinentes (invocados pelo réu ou conhecidos oficiosamente), que está precludido o conhecimento do direito invocado pelo autor, daí que a decisão possa considerar-se meramente de forma, porque não extravasa do plano processual da intempestividade da acção, tendo como efeito a absolvição da instância. Do ponto de vista dos resultados práticos, esta diversidade de opções doutrinárias não terá repercussões pois em ambas o tribunal não prossegue com a apreciação do mérito da causa (…) No caso sub judice, porque a lei subsidiariamente aplicável é o CPC, entendemos que o efeito jurídico será a absolvição do pedido (…), de tipo impeditivo do exercício do respectivo direito. 5.46. Sendo impeditiva do exercício do respectivo direito [ artigos 576° , n° 3 e 579° do CPC , aqui aplicável ex vi alínea e) do artigo 2° do CPPT ], a intempestividade decorrente daquela excepção peremptória tem como consequência a extinção do direito de praticar o acto ( artigos 298° , n°2 e 333° n° 1 do CC e n° 3 do artigo 139° do CPC ), traduzida na caducidade do direito de pedir a pronúncia arbitral, o que implica a absolvição da Requerida quanto ao pedido de sindicância (implícito no pedido de pronúncia arbitral) do acto de indeferimento da reclamação graciosa respeitante às liquidações de IRS ( artigo 576° , n° 3 do CPC ) – vide AC STA 01038/12 de 28 de Novembro de 2012. DECISÃO Nestes termos, face ao exposto no capítulo anterior, quanto à apreciação das excepções deduzidas pela Requerida, e tendo em consideração a procedência de ambas as excepções, a decisão interlocutória aqui proferida terá a natureza de decisão final deste processo, ficando sem efeito os termos subsequentes pré-definidos sob condição, na reunião havida no CAAD, em 14 de Outubro de 2014 (e da qual se lavrou a respectiva acta, arquivada neste processo), e na qual estiveram presentes os mandatários de ambas as Partes. Por outro lado, de harmonia com o disposto no artigo 22°, nº 4, do RJAT, “da decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral consta a fixação do montante e a repartição pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral”. Neste âmbito, a regra básica relativa à responsabilidade por encargos dos processos é a de que deve ser condenada a parte que a elas houver dado causa, entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for ( artigo 527° , n° 1 e 2 do CPC em vigor). No caso em análise, tendo em consideração o acima exposto, o princípio da proporcionalidade impõe que seja atribuída a totalidade da responsabilidade por custas ao Requerente. Nestes termos, decidiu este Tribunal Arbitral: Julgar procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado, porquanto se reconhece a incompetência material deste Tribunal Arbitral para apreciar o despacho de indeferimento do recurso hierárquico e, em consequência, absolver a Requerida da instância nesta matéria. Julgar procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, em consequência, absolvendo a Requerida do pedido de anulação da liquidações de IRS objecto do pedido de pronuncia arbitral. 6.5.3.Condenar o Requerente no pagamento das custas do presente processo.» 6 . No acórdão fundamento encontram-se fixados a seguinte matéria de facto: Em 08.05.07 foi processada a liquidação oficiosa de IRC relativamente ao exercício de 2005, a qual foi efectuado com base na totalidade da matéria colectável do exercício de 2004, tendo-se considerado para o efeito o valor de € 64.331,43 e uma liquidação de imposto e de juros compensatórios no valor total de € 17.791,53 - cfr “Print Informático” de fls. 102 a 104, do P.A. apenso aos autos; Em 20.06.07 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário, com fundamento na apresentação de uma declaração de rendimentos Modelo 22 para aquele ano, conforme petição e documentos constantes de fls.2 a 15, o qual mereceu o projecto de indeferimento de 19.09.08 dimanado do Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Administrativa da D.F. de Lisboa, constante de fls. 48 a 50, e elaborado o Oficio de notificação para se pronunciar, de fls. 51 e 52, foi junto o requerimento de fls. 53 a 97 no exercido o direito de audição, tendo sido recepcionado seis pastas de documentos contabilísticos, conforme termo de recepção de fls. 99 e juntos os extractos de fls. 101 a 127 e facturas de clientes e fornecedores, de fls. 128 a 174, tendo-se emitido em 19.12.08 despacho de indeferimento de fls. 175, com base na Informação de fls. 176 a 179, notificado ao interessado em 05.01.09 — cfr Oficio e correspondência postal de fls. 180 a 183, do Proc. Recl. Apenso. Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico, em 23.01.09, constante de fls. 3 a 259, o qual foi indeferido por despacho proferido em 23.11.09, pela D.ª de Serviços de IRC com base na Informação e Parecer, constante de fls. 266 a 270 v, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual se refere que em sede de recurso hierárquico será de apreciar a decisão tomada no procedimento da reclamação, estando a mesma devidamente fundamentada e que os extractos das contas em falta ora apresentados são tidos por insuficientes em resultado da devolução dos documentos de suporte anteriormente analisados, devidamente notificado ao recorrente. — cfr oficio de notificação e correspondência postal de fls. 271 e 272 e fls. 275 a 280, do Rec. Hierárquico apenso aos autos. Dão-se aqui por reproduzidas a “Acta n° 12” da Assembleia Geral da sociedade de aprovação das contas relativas ao ano de 2005, assim como a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e D.P., Balanço e Balancete geral reportado a 31.12.2005, de fls. 102 a 162, dos autos e documentos comprovativos da contabilidade apenso aos autos. 7. Da admissibilidade do recurso de uniformização O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 423/2014-T de 17 de Novembro de 2014 que julgou procedente a excepção da impropriedade do meio utilizado e também julgou procedente a excepção da intempestividade do pedido de revisão do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. Invoca o recorrente que tal decisão arbitral está em oposição com a doutrina do acórdão do STA de 07/03/2012, proferido no âmbito do processo n° 01042/11, sobre a questão do meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, que tenha apreciado a legalidade de acto tributário. Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito. Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) 7.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados. Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt. Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 7.2 No caso vertente o recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à questão do meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, que tenha apreciado a legalidade de acto tributário, alegando que a sindicada decisão arbitral incorre em oposição de julgados com o que, sobre tal questão, foi decidido pelo acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo âmbito do processo 01042/11, datado de 7/3/2012, da 2ª Secção (acórdão fundamento). Sustenta que, como se decidiu no acórdão fundamento, o processo próprio para apreciar a decisão de um recurso hierárquico, interposto da decisão de uma reclamação graciosa que visava a apreciação da legalidade de uma liquidação de imposto, é a impugnação judicial e não a acção administrativa especial. E que, como tal, deveria o Tribunal Arbitral ter considerado improcedente a excepção da impropriedade do meio deduzida pela Recorrida e ter ao invés declarado a sua competência material para apreciar o pedido de pronúncia arbitral efectuado pelo Recorrente. Entendemos, porém, que não se verifica a aventada oposição. Vejamos. Efectivamente na decisão recorrida foram apreciadas as excepções deduzidas pela Fazenda Pública relativas à impropriedade do meio processual utilizado em reacção à decisão de indeferimento do recurso hierárquico e a intempestividade da acção, tendo ambas sido julgadas procedentes. Para o efeito considerou o CAAD que o pedido de constituição do tribunal arbitral visava sindicar a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, que embora interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, não apreciara a legalidade do acto tributário, já que se fundara na intempestividade daquele recurso hierárquico. Sobre tal matéria a decisão arbitral começou por especificar que « de acordo com as diversas informações constantes do Processo Administrativo junto aos Autos pela Requerida, nomeadamente, o teor do despacho de 14 de Fevereiro de 2014, da Senhora Directora de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (DSIRS) (exarado na informação n° 434/14), oportunamente notificado ao Requerente, na apreciação efectuada que culminou com o indeferimento liminar do recurso hierárquico apenas foi tida em conta a questão da sua intempestividade e não qualquer questão relativa à apreciação da legalidade dos actos de liquidação subjacentes». Passando depois a emitir pronúncia sobre a questão decidenda, nos seguintes termos: «Face à apreciação que foi efectuada pela ora Requerida (acima citada de forma resumida), entende o Tribunal que, no acto de indeferimento do recurso hierárquico, estamos perante um acto administrativo que não comporta (porque não a inclui) a apreciação da legalidade de um acto de liquidação de imposto. Para depois concluir que « o meio processual adequado para conhecer da legalidade de acto de decisão de procedimento de revisão oficiosa de acto de liquidação é a acção administrativa especial se nessa decisão não tiver sido apreciada a legalidade do acto de liquidação» e que no caso em análise não foram discutidos, no recurso hierárquico, os vícios assacados ao procedimento e ao acto de liquidação, mas tão só da tempestividade do recurso hierárquico, sendo o meio processual próprio face ao disposto no artigo 97° , n°1, alínea p) e n°2 do CPPT , para reagir judicialmente contra a decisão nele proferida, a acção administrativa especial. Em síntese e como resulta da fundamentação da decisão arbitral sindicada, e ntendeu o CAAD que, tendo sido excepcionada a impropriedade do meio utilizado pelo Requerente para pedir a revisão do acto que indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, com fundamento na sua intempestividade, a mesma era procedente, porquanto se está “perante matéria excluída das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD”, sendo aquele tribunal incompetente. 7.3 Ora sucede que sendo aparente a identidade da questão de direito tratada no Acórdão fundamento, não ocorre identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes àquele aresto e à decisão recorrida, o que só por si é determinante para a diversidade de soluções jurídicas encontradas. Com efeito, o acórdão fundamento , depois de reafirmar a jurisprudência da secção de contencioso tributário do STA (Acórdãos do STA de 16/06/2004, de 19/01/2005, de 11/04/2007, de 21/03/2007, de 09/10/2008 e de 02/06/2010, proferidos nos processos nºs 1877/03, 1021/04, 99/07, 1073/06, 567/08, e 153/10, respectivamente) segundo a qual “do acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a (i)legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não recurso contencioso ou acção administrativa especial”, em conformidade com o disposto no artigo 97° , n°1, alíneas d) e p) do CPPT , concluiu expressamente que o caso em análise comportava a apreciação da legalidade de actos de liquidação, integrando o campo de aplicação do processo de impugnação judicial No referido aresto estava em causa recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão que, por sua vez, indeferira a reclamação graciosa instaurada contra o acto de liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 17.791,53. Considerou-se no aresto que « tendo sido apresentada diversa prova documental no subsequente recurso hierárquico, com vista a obter esse diferente apuramento da matéria tributável e a anulação do acto de liquidação oficiosa, a Administração Tributária não podia indeferir o recurso com o argumento de que se tinha de ater exclusivamente à legalidade da decisão proferida em 1° grau e não tinha que apreciar a prova apresentada ». Mais se ponderou, sufragando a sentença recorrida, que « sendo a decisão do procedimento tributário susceptível de recurso hierárquico, a qual se encontra sujeita à observância do princípio do duplo grau de decisão com o sentido de que a mesma pretensão pode ser apreciada sucessivamente por não mais de dois graus integrados na Adm. Tributária, entendendo-se que a pretensão e a mesma no caso de identidade dos fundamentos de facto e de direito invocados, cabendo ao 2° grau de recurso a reapreciação da decisão proferida em 1° grau, nos termos do disposto no art° 47° e n°1, do art° 66° do CPPT » terá de entender-se que « o recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa pode ter por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação, como foi o caso presente, e não exclusivamente da legalidade da decisão proferida em 1° gr au, pelo que se impunha verificar da sustentabilidade da pretensão assim formulada ». Em suma o acórdão fundamento ponderou que tanto na reclamação graciosa, como no recurso hierárquico, este ao confirmar a fundamentação aduzida naquela, fora apreciada a (i)legalidade do acto tributário. Daí que, e como bem assinala o Exmº Magistrado do Ministério Público no seu parecer, no caso concreto, a aparente identidade da questão de direito não tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, uma vez que no caso apreciado pelo acórdão do STA a decisão do recurso hierárquico tinha conhecido da (i)legalidade do acto de liquidação, enquanto que no caso apreciado pelo tribunal arbitral não houve esse conhecimento, já que o recurso hierárquico foi indeferido com base na sua intempestividade. Concluiu-se assim que não existe identidade de questão fundamental de direito resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto. Não se verificam, pois, os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. 8. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 16 de Setembro de 2015. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

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