0862/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Se o contribuinte ora recorrente pediu a revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços (Cfr. artºs 154º e seguintes do pedido de revisão do acto tributário), podia fazê-lo, no prazo de quatro anos, atento também o disposto no artº 78º nº 7 da LGT, o que no caso aconteceu.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A…………, SA , contribuinte fiscal n.° ………, melhor identificada nos autos, instaurou Impugnação judicial do indeferimento tácito do pedido de revisão (PRAT) da liquidação de IRC n.° 891001943020091123. Veio a Fazenda Publica contestar, por excepção, suscitando a intempestividade da acção. Por sentença de 6 de Dezembro de 2013, o TAF do Porto julgou procedente a excepção de caducidade invocada pela Fazenda Pública, absolvendo-a do pedido. Reagiu a ora recorrente A…………, SA, interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões: O presente recurso jurisdicional vem interposto da decisão de primeira instância que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente contra o indeferimento tácito do pedido de revisão da liquidação de IRC n.° 891001943020091123, relativa ao IRC do ano de 2005. Em causa está a desconsideração por parte da Administração fiscal, como custo fiscal, do montante de € 1.551.138,54, relativo a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital, detidas por um período não inferior a um ano. O tribunal a quo entendeu, todavia, julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito à impugnação judicial, alegando, para o efeito, que o prazo para apresentação do pedido de revisão do acto tributário é de 120 dias, não se podendo aplicar o de 4 anos, uma vez que inexistiu erro imputável aos serviços. Ora, salvo o devido respeito, a sentença proferida pelo tribunal a quo é ilegal, por errada interpretação das normas legais aplicáveis, denotando, além do mais, uma visível falta de percepção da jurisprudência já firmada nos tribunais superiores. A recorrente solicitou, mediante expediente de revisão de acto tributário de liquidação, apresentado no prazo de 4 anos constante do n.° 1 do artigo 78.° da LGT , que a Administração fiscal se pronunciasse acerca das ilegalidades pelo mesmo invocadas. A Administração fiscal não se pronunciou — como o exigem as disposições legais aplicáveis — acerca do requerido pelo recorrente, gerando-se, consequentemente, um acto silente da Administração fiscal, susceptível de ser objecto de sindicância jurisdicional, através da respectiva impugnação judicial. O pedido de revisão do acto tributário, assim como a presente impugnação, teve por objecto um acto de liquidação de IRC que a impugnante agora recorrente reputa de ilegal, por ter sido emitido ao abrigo de uma interpretação e aplicação erradas do Direito. Ora, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da Administração fiscal, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços. Com efeito, estabelecem o n.° 2 do artigo 266° da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigo 55° da LGT a obrigação genérica de a Administração fiscal actuar em plena conformidade com a lei, pelo que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração. Aliás, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada por erro. De facto, se, perante a solicitação de um contribuinte tendente à revisão de um acto com base em aplicação ilegal do Direito (que, como vimos, pode equivaler a erro imputável aos serviços), a Administração fiscal analisar essa subsunção legal e chegar à conclusão de que não houve, efectivamente, qualquer erro da sua parte, apenas nesses termos pode indeferir o pedido, e não por intempestividade. Igual função compete ao tribunal: ou seja, só perante a conclusão de que a liquidação estava bem efectuada, inexistindo, por isso, qualquer erro imputável aos serviços, é que poderia o tribunal a quo julgar a impugnação judicial improcedente e nunca, como sucedeu na situação em apreço, por intempestividade sem sequer aferir da bondade da liquidação. Um pedido de revisão oficiosa em que se alegue que houve erro imputável aos serviços por aplicação errada da lei é, de facto e logo à partida, um pedido de revisão oficiosa com base em erro imputável aos serviços, independentemente de se verificar ou não a final se ocorreu o erro indicado . Neste sentido, veja-se, por todos , o acórdão do STA proferido em 14.03.2012, no âmbito do recurso n.° 1007/11 concluiu que: “ I — A revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte , como resulta do artigo 78.º n.° 7, da LGT e do artigo 86.º n.° 4, alínea a), do CPPT , no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado. II — E o “ erro imputável aos serviços ” a que alude o artigo 78.º n° 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro ” (realce nosso) Não há portanto, como se viu, qualquer erro no expediente utilizado ou qualquer intempestividade na sua apresentação que obste à apreciação da legalidade da liquidação por parte do tribunal a quo . Pelo que estava o douto tribunal obrigado a confirmar a legalidade ou ilegalidade da referida omissão da Administração fiscal — e, bem assim, da liquidação do imposto em crise -. Por todo o exposto, a decisão proferida pelo tribunal a quo é ilegal, por errada interpretação das disposições legais aplicáveis. TERMOS EM QUE, POR TODO O EXPOSTO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE BAIXANDO-SE OS AUTOS À PRIMEIRA INSTÂNCIA PARA APRECIAÇÂO DO MÉRITO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: FUNDAMENTAÇÃO 1. Podendo a administração tributária proceder à revisão do acto tributário por iniciativa própria, no prazo que lhe é conferido (4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago) com fundamento em qualquer ilegalidade, pode igualmente fazê-lo a pedido do sujeito passivo, ainda que após o termo do prazo que a este é concedido para formular o pedido por iniciativa própria (arts.49° n°1 e 78° n°s 1 e 7 LGT/art.86° n°4 al.a) CPPT; na doutrina Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária comentada e anotada 2ª edição 2000 p.347) Esta interpretação, embora permitindo um alargamento do período de instabilidade da situação tributária, com preterição do valor da segurança jurídica, resulta da aplicação dos princípios da decisão, legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade (art.266° n°2 CRP; art.56° n°1 LGT) (cf. designadamente, acórdãos STA-SCT 20.03.2002 processo n° 26 580; 29.10.2003 processo n° 462/03; 11.05.2005 processo n°319/05) 2. A alegação de errada interpretação e aplicação das normas que constituem o suporte jurídico da liquidação questionada configura erro imputável aos serviços, fundamento idóneo para revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária a pedido do contribuinte, independentemente da comprovação do erro alegado e da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto de liquidação (cf, designadamente, acórdão STA-SCT 14.03.2012 processo n° 1007/11) 3. O indeferimento tácito é uma ficção jurídica destinada a permitir aos interessados reacção contenciosa contra o incumprimento dos prazos legais de decisão pela administração tributária (art.57° n°s 1 e 5 LGT) O acto de indeferimento tácito comporta, ainda que implicitamente, uma apreciação da legalidade do acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado de reacção contenciosa é a impugnação judicial, a deduzir no prazo de 90 dias, após a formação da presunção de indeferimento tácito (art. 102° n°1 al. d) CPPT; cf. acórdãos STA SCT 2.02.2005 processo n° 1171/04; 4.05.2005 processo n° 1276/04; 6.10.2005 processo n° 1166/04; 6.10.2005 processo n° 653/05) Neste contexto é tempestiva a impugnação judicial apresentada em 2 maio 2011, na sequência de pedido de revisão oficiosa formulado em 14 outubro 2010, tendo por objecto liquidação de IRC notificada em 23 novembro 2009 (facto afirmado na decisão judicial e não impugnado pelas partes) CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: -declaração de improcedência da excepção de caducidade do direito de dedução de impugnação judicial; -devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação do mérito da impugnação judicial, se outro motivo obstativo não se verificar FUNDAMENTAÇÃO Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A AF procedeu à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.° 200989110019430, relativa ao exercício de 2005; As correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária ao ano de 2005, consubstanciam-se na desconsideração, como custo fiscal, do montante de €1.551.138,54, relativo a encargos financeiros suportados, nesse exercido, com aquisições de partes de capital detidas por um período não inferior a um ano; Tendo fixado a respectiva matéria colectável em zero (fls. 113); A impugnante foi notificada do respectivo relatório pelo registo n.° RM490599816PT, de 23.11.2009 (fIs. 34 e ss., do PA); Em 14.10.2010 a impugnante requereu à AF a revisão do acto tributário (fls. do PA); A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 02.05.2011; DO DIREITO A meritíssima juíza do TAF do Porto julgou procedente a excepção de caducidade invocada pela Fazenda Pública, absolvendo-a do pedido, por entender que: (destacam-se os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso): “ RELATÓRIO. A…………, SA , contribuinte fiscal n.° ………, melhor identificada nos autos, instaurou a presente Impugnação judicial do indeferimento tácito do pedido de revisão (PRAT) da liquidação de IRC n.° 891001943020091123. Válida e regularmente citada, veio a Fazenda Publica contestar, por excepção, suscitando a intempestividade da acção. Para o efeito, alega, em síntese, que o PRAT foi efectuado intempestivamente, pelo que a AF não estava obrigada a decidir, esgotando-se assim a possibilidade de recorrer ao contencioso judicial. O prazo mostra-se igualmente ultrapassado relativamente à notificação da liquidação impugnada (fls. 122 e ss.). O impugnante respondeu pugnando pela improcedência da excepção invocada (fls. 133 e ss.). O Exmo. Senhor Procurador da República promoveu a procedência da excepção invocada, nos termos do douto parecer de fls. 145 e ss.. SANEADOR/SENTENÇA. Cumpre decidir. Do contexto processual relevante: A AF procedeu à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.° 200989110019430, relativa ao exercício de 2005; As correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária ao ano de 2005, consubstanciam-se na desconsideração, como custo fiscal, do montante de €1.551.138,54, relativo a encargos financeiros suportados, nesse exercido, com aquisições de partes de capital detidas por um período não inferior a um ano; Tendo fixado a respectiva matéria colectável em zero (fls. 113); A impugnante foi notificada do respectivo relatório pelo registo n.° RM490599816PT, de 23.11.2009 (fIs. 34 e ss., do PA); Em 14.10.2010 a impugnante requereu à AF a revisão do acto tributário (fls. do PA); A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 02.05.2011; Tudo conforme consta dos autos e do PA, sendo que as partes estão de acordo no que se refere aos factos, discordando apenas no prazo que deve ser considerado. Vejamos. Na sequência de acção inspectiva, foi elaborado o projecto de relatório, notificado à impugnante, em conformidade com o artigo 60°, da Lei Geral Tributária (LGT) e com o artigo 60°, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), não tendo aquela exercido o direito de audição. As correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária ao ano de 2005, consubstanciam-se na desconsideração, como custo fiscal, do montante de €1.551.138,54, relativo a encargos financeiros suportados, nesse exercido, com aquisições de partes de capital detidas por um período não inferior a um ano. Tal liquidação não deu origem a qualquer valor a pagar, correspondendo-lhe o documento emitido com n.° 20092294058, liquidação/compensação nula. O pedido revisão do acto tributário, referido no artigo 78° , da LGT , pode ser requerido por iniciativa do contribuinte, se fundado em qualquer ilegalidade, no prazo da reclamação graciosa — 120 dias (n.° 1), ou por iniciativa da Administração Tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação, que neste caso, admite-se, poderá ser provocada pelo contribuinte. Nesta última hipótese, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, mas apenas erro imputável aos serviços, ou, não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços e em situações excepcionais de gritante injustiça fiscal, dispõe o n.° 4, do artigo 78° , da LGT que o prazo será de três anos. Ora, tendo a notificação sido efectuada em 23.11.2009, o prazo de 120 dias para dedução de pedido de revisão do acto tributário, iniciou-se no dia imediatamente a seguir e cessou em 24.03.2010, nos termos do artigos 102.° , n.° 1, b), e 70° , do CPPT , ex vi artigo 78° , da LGT , pelo que o PRAT efectuado em 14.10.2010 se revela intempestivo. Por sua vez, dispõe a alínea b), do n.° 2, do artigo 56° , da LGT que não existe o dever de decisão quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário. Assim sendo, não pode o impugnante beneficiar do prazo de presunção de indeferimento tácito para deduzir a presente impugnação, uma vez que a dedução do PRAT foi intempestiva. Por outro lado, como bem defendem a IRFP e o DMMP os demais prazos referidos no citado art. 78° , da LGT não têm aplicação no caso em concreto, pois não se trata de erro imputável aos serviços ou em injustiça grave e notória, pois que este erro tem de ser manifesto, ostensivo e não uma discussão jurídica sobre a interpretação das normas. Por conseguinte, o prazo a ter em conta para a apresentação da presente impugnação é o previsto no art. 102° , do CPPT , pelo que tendo a impugnante sido notificada da liquidação em crise, sem qualquer pagamento devido, em Novembro de 2009 e apresentado a petição inicial em Maio de 2011, onde discute a legalidade da liquidação, revela-se caducado o exercício do seu direito. Nestes termos, resta decidir pela verificação da excepção invocada pela Fazenda Pública. DECISÃO. Pelo exposto, julgo procedente a excepção de caducidade invocada pela F.P., absolvendo-a do pedido, por força do disposto no artigo 493° , n.° 3, do C.P.C ., aplicável por remissão do art. 2.°, aI. e), do C.P.P.T.” DECIDINDO NESTE STA: Nos presentes autos, o que está em causa é, essencialmente, saber se o ora recorrente podia pedir a revisão do acto tributário dentro do prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços nos termos em que a Administração Tributária o pode fazer, de acordo com a última parte do nº 1 do artº 78º da LGT ou se só pode efectuar tal pedido dentro do prazo de reclamação administrativa, isto é, 120 dias, de acordo com a primeira parte da norma referida. Se, se entender que só podia pedir a revisão do acto tributário dentro do prazo da reclamação, 120 dias, a impugnação como reacção ao indeferimento tácito entretanto formado foi deduzida extemporaneamente e, verifica-se a excepção de caducidade do direito de dedução de impugnação judicial, como se decidiu no Tribunal a quo. Se, ao invés, se considerar que o pedido de revisão do acto tributário pode ser feito dentro do prazo de quatro anos então a impugnação foi, sem dúvida, deduzida dentro do prazo legal. A jurisprudência deste STA tem-se pronunciado no sentido de que o sujeito passivo pode pedir a revisão do acto tributário, também no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços. É neste sentido que se pronuncia o acórdão do STA de 29 de Maio de 2013, proferido no Proc. nº 140/13, onde o ora relator interveio como 1º Juiz Adjunto no qual se pode ler: “ (…) Deste modo, tal como sucede relativamente a qualquer ato tributário, independentemente de poder usar os meios de defesa normais (reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial), o contribuinte pode também pedir a revisão do ato tributário no prazo de reclamação administrativa com fundamento em qualquer ilegalidade; e pode ainda solicitar à administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, que esta revogue o ato com fundamento em erro imputável aos serviços .” E mais adiante, “ Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do ato de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa. O que acaba de referir-se ficou também anteriormente escrito no Acórdão de 11.05.2005 - Processo nº 0319/05, que resumiu tal entendimento da seguinte forma: O art. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços». Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão. Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP. ”. Ora, no caso sub judice o recorrente pediu a revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços (Cfr. artºs 154º e seguintes do pedido de revisão do acto tributário). Podia fazê-lo como já vimos, no prazo de quatro anos, atento também o disposto no artº 78º nº 7 da LGT , o que aconteceu. Assim sendo, como refere o digníssimo magistrado do Ministério Público neste STA, a impugnação judicial apresentada em 2 Maio de 2011, é tempestiva na sequência de pedido de revisão oficiosa formulado em 14 Outubro 2010, tendo por objecto liquidação de IRC notificada em 23 Novembro 2009. Assim sendo não perfilhamos o entendimento expresso na decisão recorrida de que (…) o prazo a ter em conta para a apresentação da presente impugnação é o previsto no art. 102° , do CPPT , pelo que tendo a impugnante sido notificada da liquidação em crise, sem qualquer pagamento devido, em Novembro de 2009 e apresentado a petição inicial em Maio de 2011, onde discute a legalidade da liquidação, revela-se caducado o exercício do seu direito. ”. Em conclusão: O recurso merece provimento, impondo-se a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação do mérito da impugnação se nada mais a tal obstar. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, declarando a tempestividade da impugnação apresentada. Mais, determinam a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação do mérito da impugnação se outras questões não obstarem a tal. Sem Custas. Lisboa, 18 de Junho de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Dulce Neto .