00407/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O novo prazo de caducidade mais curto de seis meses, contado a partir do termo da acção inspectiva, introduzido pela Lei n.º 15/2001, não é de aplicação retroactiva, só podendo ser aplicado a acção inspectiva terminada em data anterior à da sua entrada em vigor, iniciando-se a contagem desse prazo desde a data da entrada em vigor da mesma Lei;

2. Tal como em sede de Contribuição Industrial, também hoje em sede de IRC e IRS (categoria C), é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face a créditos de cobrança duvidosa;

3. Entre os requisitos exigidos na lei para a constituição de tais provisões, figuram os que derivem de créditos provenientes da actividade normal do contribuinte, que no final do exercício sejam considerados de cobrança duvidosa e como tal evidenciados na contabilidade;

4. Assim, se um crédito preenche algum dos requisitos previstos no n.º1 do art.º 34.º do CIRC, em alguma das suas várias alíneas, num dado exercício, não pode o contribuinte retardar a constituição da pertinente provisão nesse mesmo exercício, ainda que mais tarde, em outro exercício, tal crédito pudesse ser subsumível a uma outra alínea do mesmo artigo;

5. Cabe ao impugnante fazer a prova dos requisitos constitutivos das provisões previstos nas várias alíneas do n.º1 do art.º 34.º do CIRC, de modo a integrar as verbas levadas a provisões em alguma das mesmas alíneas;

6. Nos casos em que seja admitida a constituição de provisão, um crédito incobrável só pode ser directamente considerado um custo do exercício se para tanto a mesma tiver sido constituída.

Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. J..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

1ª As liquidações adicionais de IRS de 1996, 1997 e 1998 foram processadas para além de seis meses após o termo do "procedimento" de inspecção tributária;

2ª Embora o artº 12° da Lei 15/01 de 5/6 consigne que, nos "processos” em curso, tal prazo é contado a partir da entrada em vigor daquela lei, tal norma transitória não se aplica às liquidações em causa nos presentes autos. E isto porque:

3ª A data da entrada em vigor da referida lei não existia nenhum "processo" judicial ou "processo" executivo em curso.

4ª Mesmo que se entenda que, na referida Lei, a palavra "processo" também abrange os "procedimentos" em curso, também não existia qualquer "procedimento" em curso uma vez que à data da sua entrada em vigor já tinha sido concluída a acção inspectiva.

5ª Pelo que as liquidações que se questionam estão caducadas.

6ª O Recorrente não estava obrigado a constituir "Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa" nos anos em que intentou as acções judiciais contra os seus clientes.

7ª Os limites máximos previstos no CIRC, no que se refere à constituição de "Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa", são apenas limites que não podem ser ultrapassados, sendo certo que o Recorrente pode ou não atingir tais limites sem que tal facto viole o "princípio da especialização de exercícios"

8ª De resto, e tendo em conta o n° 2 do ano 18° do CIRC, no ano em que o Recorrente intentou as acções judiciais contra os clientes, ainda não tinha consciência da incobrabilidade das dívidas

9ª O Recorrente constituiu tais provisões em 1996 porque foi nesse ano que tomou consciência que as quantias reclamadas em Tribunal eram de difícil cobrabilidade.

10ª Pelo que, mesmo que se considere que tais custos diziam respeito a exercícios anteriores, o que o Recorrente contesta, mesmo assim poderiam ser considerados custos do exercício de 1996 face à redacção do n° 2 do ano 18° do CIRC.

11ª De todo o modo a constituição ou reforço de "Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa" são faculdades e não obrigações dos contribuintes.

12ª Pelo que as "Provisões" constituídas pelo Recorrente no ano de 1996, embora digam respeito a créditos reclamados judicialmente em anos anteriores, devem ser consideradas como custo do exercício em que foram criadas, ou seja, em 1996.

13ª O Recorrente anulou saldos de clientes por contra partida da conta "Créditos incobráveis" sem ter previamente constituído "Provisões" para o efeito.

14ª O Recorrente entende que tais saldos podem ser anulados directamente por contrapartida da conta "Créditos Incobráveis" quer as "Provisões" sejam insuficientes, quer não existam.

15ª Entende o Recorrente que não estava obrigado a essa constituição prévia de "Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa". Acresce que:

16ª De resto a Inspecção argumentou também a não aceitação desses custos com o argumento que as certidões emitidas pelo Tribunal não referiam a incobrabilidade da dívida, o que, para além de não corresponder à verdade, reforça a tese que a Inspecção não estava segura com o argumento da constituição prévia das provisões.

17ª Em qualquer das situações (1. constituição de provisões em anos posteriores à entrada das acções judiciais e 2. anulação dos saldos por contrapartida da conta "Créditos Incobráveis" sem constituição prévia de "Provisões") existiu um benefício claro para o Estado uma vez que o Recorrente pagou impostos em anos anteriores àqueles em que deveria ter pago.

18ª Foram violados, deste modo, os artº 45° n° 5 da LGT, 12° da Lei 15/2001 de 5/6, 18° n° 1 e 2, 33° (actual 34°) n° 1 alínea a), 34° (actual 35°), 37° (Actual 39°) todos do CIRC, 99° e 100º do CPPT.

Termos em que,

Com o douto suprimento de v. Excelências, deve a sentença da 1ª Instância ser revogada, proferindo-se um acórdão onde seja dado provimento ao presente recurso, anulando-se, em consequência, as liquidações adicionais de IRS relativas aos exercícios de 1996, 1997 e 1998

como é de inteira

JUSTIÇA

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se ocorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação; Se o contribuinte pode inscrever como custos créditos de cobrança duvidosa em exercício diferente daquele em que os tenha reclamado judicialmente; E se o contribuinte pode considerar directamente como custos, créditos incobráveis para os quais era possível ter constituído a devida provisão.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1. A AF procedeu à fiscalização da contabilidade do impugnante, relativamente aos ditos exercícios de 1996 a 98, sendo de 06.10.00 a ordem de serviço que a determinou, de 30.01.01 o início da fiscalização, de 28.02.01 o seu termo e de 08.11.01 e 07.12.01 as liquidações - fls. 13 e 35 a 37;

2. No exercício de 1996, o impugnante deduziu provisões para créditos em contencioso, reclamados judicialmente nos anos de 1991 a 95, no total de 53 380 457$00 (51 105 657$80 + 1 520 653$60 - 245 853$70) - fls. 19 vº (mapa das provisões);

3. Nos exercícios de 1997 e 98, o impugnante considerou, como créditos incobráveis, as quantias de 471.780$00 e 3.321.524$00, respectivamente, sem que, antes, tivesse constituído qualquer provisão - fls. 2 do relatório da fiscalização (relatório) e confissão do impugnante;

4. Nos anexos C do mod.2 das declarações de rendimentos IRS de 1994 e 95, o impugnante apurou lucros fiscais de, respectivamente, 7.011.804$00 e 8.102.313$00 - docs. de fls. 38 a 43.

4. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que não ocorrera o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto impugnado porque o prazo de seis meses consignado no art.º 45.º n.º5 do Dec-Lei n.º 413/98, de 31.12, só começou a correr a contar da entrada em vigor do art.º 12.º da Lei n.º 15/01, de 5 de Junho, ou seja de 5.7.2001, quando as liquidações em causa tiveram lugar em 8.11.2001 e 7.12.2001, o qual por isso se não chegou a completar, não podendo levar a provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa em certo exercício, créditos que já o eram em exercícios anteriores, por força do princípio da especialização dos exercícios e também não poder declarar como custos os créditos incobráveis se não constituiu oportunamente a devida provisão.

Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar pela caducidade do direito à liquidação dos tributos em causa, poder constituir as provisões para tais créditos nesse exercício de 1996, que foi quando tomou consciência que esses créditos eram incobráveis, e poder levar a custos os créditos incobráveis ainda que não tenha oportunamente constituído as devidas provisões para o efeito.

Vejamos então.

À data em que teve lugar a conclusão do procedimento de inspecção (28.2.2001) – cfr. matéria do ponto 1. do probatório – a norma do art.º 45.º da LGT que regulava a caducidade do direito à liquidação, não previa ainda este prazo mais curto de seis meses para esta operar, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção.

Só pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, com a introdução de um n.º5, no art.º 45.º da mesma LGT, é que tal prazo foi fixado.

Logo, este prazo curto, de seis meses, não pode ser aplicado directamente ao caso, sem mais, sob pena de aplicação retroactiva da lei, que ela própria não prevê, mas apenas para o futuro, nos termos gerais do art.º 12.º do Código Civil.

À data, encontrava-se em vigor o Regulamento da Inspecção Tributária (RIT), aprovado pelo Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, que regulava os princípios e as normas aplicáveis aos actos de inspecção, e que determinava que esta se poderia iniciar até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos e que deveria ser concluída no prazo de seis meses, podendo ser prorrogado por mais dois períodos de três meses, nos termos do seu art.º 36.º. E nada dispunha quanto ao prazo de liquidação do consequente tributo depois desta inspecção ser concluída.

Porém, por força da norma transitória contida no art.º 11.º da mesma Lei n.º 15/2001, para além do prazo previsto no art.º 183.º-A do CPPT, que ao caso não interessa, veio a mesma dispôr que este novo prazo de caducidade de seis meses introduzido no art.º 45.º da LGT, com o seu n.º5, apenas seria contado a partir da data da entrada em vigor da mesma Lei – 6.7.2001 – e isto relativamente aos processos pendentes.

Como no caso tal procedimento já não se encontrava pendente, desinteressa saber se tal norma se aplicava também aos procedimentos, ou se só aos processos judiciais, como defende o recorrente, porque tal norma transitória não logra aqui aplicação, por falta da referida pendência.

Aplicável será sim, a norma geral do art.º 297.º do Código Civil, que dispõe que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto, será também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o novo prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, o que logra aplicação no caso, em que só existia um prazo de caducidade geral de quatro anos (art.º 45.º da LGT), e a lei veio estabelecer um novo prazo de caducidade mais curto, ainda que com pressupostos específicos, só podendo ser aplicável a contar da data da entrada em vigor dessa lei, sob pena de aplicação retroactiva.

Em suma, ainda que por força da aplicação da citada norma do art.º 11.º da Lei n.º 15/2001, se alcançasse o mesmo resultado, ao caso em que tal procedimento de inspecção já não se encontrava pendente, o regime a aplicar é o previsto em geral no Código Civil, contando-se assim o prazo de caducidade do direito à liquidação da data da entrada em vigor desta citada Lei (6.7.2001).

Como as liquidações em causa tiveram lugar em 8.11.2001 e 7.12.2001, respectivamente, é manifesto que o prazo de caducidade de seis meses contado a partir de 6.7.2001, ainda não se mostrava tanscorrido, o mesmo sendo de dizer que não se verificou o decurso do prazo de caducidade, improcedendo as conclusões do recurso a tal atinentes.

4.1. Passemos agora a conhecer se o recorrente pode constituir provisões para créditos de cobrança duvidosa quanto a créditos reclamados judicialmente em anos anteriores ao do exercício em causa.

"Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão(1) ".

"Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.

Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.

A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre definido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, a Administração Fiscal tinha vindo a entender, no âmbito da Contribuição Industrial, que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores constantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.

Outra condição necessária, imposta pela alínea a) do n.º1 do art.º 33.º, para a aceitação da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é que os créditos, no fim do exercício, sejam considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Esta condição é inovadora em relação ao Código da Contribuição Industrial uma vez que, no âmbito deste, a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa não dependia da consideração particular dos créditos duvidosos de cada sujeito passivo, mas da totalidade dos créditos resultantes da actividade normal da empresa...(2)

O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.

Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispõe a norma do art.º 33.º do CIRC:

1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b)

E a do art.º 34.º (Provisão para créditos de cobrança duvidosa):

1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2-

As normas das alíneas a) a c) do citado art.º 34.º do CIRC, como da sua redacção resulta e constitui jurisprudência firmada, são de aplicação disjuntiva(3), bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e logo um custo do exercício respectivo.

Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.

Assim sendo, os montantes de provisões a inscrever como custo em cada um dos exercícios, deve ter em conta a subsunção das normas do citado art.º 34.º n.º1, nas suas várias alíneas, sistematicamente, começando desde logo pela da sua alínea a) e, caso não seja nesta subsumível, prosseguindo nas restantes duas alíneas, sucessivamente.

E se em dado exercício, certo montante de crédito incobrável é susceptível de configurar como provisão, logo como um custo, subsumível à mesma alínea a) - por o devedor per pendente processo de especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - não é lícito ao contribuinte deixar de o considerar como tal nesse exercício, para vir pretender inscrevê-lo como tal, em seguintes exercícios, agora ao abrigo de uma outra alínea do mesmo artigo.

Aliás, a própria norma do art.º 33.º n.º1 a) do CIRC, ao estabelecer o quadro em que podem ser constituídas provisões, expressamente, faz reportar a cobrança duvidosa dos créditos, ao fim desse exercício, e não para exercícios futuros.

Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito incobrável como provisão, esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada uma das alíneas de tal norma, à medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os respectivos resultados. Em suma, como acima se disse, a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se não aproveitou.

Seria fazer entrar pela janela aquilo que não deixou entrar pela porta.

Em resumo, a aplicação de tais alíneas do citado art.º 34.º não é cumulativa, mas alternada, sendo contudo obrigatório, o exercício do direito que pelas mesmas é conferido, logo que temporalmente, pela primeira vez, a situação fáctica seja subsumível a alguma daquelas três alíneas.

Entendimento contrário, para além de violar o princípio da especialização dos exercícios, poderia tornar sem qualquer campo de aplicação as normas das duas alíneas anteriores - a a) e a b) - bastando que o contribuinte esperasse que a situação fáctica fosse finalmente, subsumível à sua alínea c), interpretação que não pode ter sido querida pelo legislador, e que por isso é de rejeitar face ao disposto no art.º 9.º n.º3 do Código Civil(4).

No caso, estão em causa as provisões relativos a créditos reclamados judicialmente nos anos de 1991 a 1995 – cfr. ponto 2. do probatório – e inscritos no exercício de 1996, a título de provisão nos mapas cujas cópias constam de folhas 19 e segs dos autos, tendo o ora recorrente feito evidenciar na sua contabilidade no respectivo Mapa das Provisões, tal quantia na totalidade pela quadro relativo a Créditos em contencioso (alíneas a), b) e c) do n.º1 do art.º 34).

Para que uma provisão possa desde logo ser aceite como tal, necessário se torna, que como tal seja evidenciada na contabilidade - art.º 33.º n.º1 a) do CIRC – constituindo a evidenciação destes custos um requisito de natureza substancial em ordem à constituição da provisão(5).

E no caso estava, não sendo por esse motivo que as mesmas não foram aceites, mas apenas na parte das quantias relativas às reclamadas nos processos judiciais de 1991 a 1995, tratando-se assim de quantias em mora que não podiam deixar de ser já conhecidas em exercícios anteriores, cujos montantes foram desconsiderados como custos e acrescidos ao lucro tributável do exercício de 1996 (50.859.804$10+1.520.653$60), nada tendo o ora recorrente vindo articular que não pudesse ter constituído as devidas provisões relativas a tais créditos nos anos em que os reclamou judicialmente, não podendo ser aceites como custos no exercício de 1996.

Improcede assim, também, a matéria das conclusões do recurso relativas a esta questão.

4.2. A terceira e última questão tem que ver com os “créditos incobráveis” considerados pelo contribuinte e ora recorrente como custos, nos montantes de Esc. 471.780$00 e 3.321.524$00, nos exercícios de 1997 e de 1998, respectivamente, sem que nos exercícios anteriores tivesse constituído quaisquer provisão para lhes fazer face.

Nos termos do disposto no art.º 37.º do CIRC, os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

A não aceitação destes custos, conforme fundamentação constante do respectivo relatório da acção inspectiva, teve por base o facto de o contribuinte não ter feito qualquer provisão para estes créditos, quando o poderia ter feito, factos que o ora recorrente nem contesta, antes contrapondo uma interessante interpretação da norma do mesmo art.º 37.º, no sentido de extrair dela a conclusão de que se não constituiu para tais créditos em exercícios anteriores as provisões devidas, estas porque não são obrigatórias, pode levar a custos a totalidade desses créditos incobráveis.

Ora não é esse o sentido que o intérprete deve extrair dessa norma (cfr. art.º 9.º do Código Civil), desde logo por não respeitar a sua letra, sendo clara da sua redacção que, os créditos incobráveis apenas podem constituir custos, para além de reclamados judicialmente, quando sobre os mesmos não seja admissível a constituição de provisão (quando no caso o era), ou sendo possível e esta constituída (a provisão), ela se mostre insuficiente.

Se, como no caso, sendo possível a constituição de provisão para tais créditos e que o contribuinte a não constitui, deixa de puder obter a vantagem de puder considerar tais créditos incobráveis directamente como custos, não tendo que ver se com este procedimento o Estado fica mais beneficiado por terem entrado mais impostos, ou menos, como o recorrente invoca, mas sim com o legal procedimento da determinação da matéria colectável das empresas e de outras actividades comerciais previstas nos vários códigos.

Desta forma, não podiam pois, tais créditos incobráveis, constituir custos destes dois exercícios.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.

Lisboa, 11/10/205

(1) In acórdão deste Tribunal de 29.1.2002, recurso n.º 5939.01.

(2) In Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, págs. 176 e 180.

(3) Questão que em nosso entender, se apresenta clara, desde logo na letra da lei, ao se dispôr para os seguintes casos, como também no seu n.º2 desse mesmo artigo, ao dispôr no caso da alínea c), isoladamente sobre os requisitos desta, o que não pode deixar dúvidas de que tais alíneas são de aplicação alternada, que não cumulativa.

(4) Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 16.12.2003, recurso n.º 162/03, o qual teve como relator o do presente.

(5) Cfr. neste sentido, o acórdão deste Tribunal de 2.3.2004, recurso n.º 5045/01.