0810/18.2BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).

II- A CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.).

III- Os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem do vício de inconstitucionalidade, tal como do vício de ilegalidade devido a violação do artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A………….. PORTUGAL, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.219 a 255 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, acto de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), relativo ao ano de 2017 e no montante de € 184.781,58.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.266 a 304 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões, após notificação para síntese das mesmas (cfr.fls.352 a 357):

1- O contexto em que o legislador português aprovou (cf. artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro – “Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2014”) o regime da CESE, a vigorar a partir de 1 de Janeiro de 2014, teve em vista, principalmente, financiar os custos decorrentes das opções políticas adoptadas no sector de produção de energia eléctrica, designadamente a redução da dívida tarifária associada à assunção dos CIEG. A vigência desta contribuição foi sendo sucessivamente prorrogada, mantendo-se ainda em vigor.

2- O objetivo principal assumido no relatório do Orçamento do Estado e no preâmbulo do Decreto-Lei n.° 55/2014, é o de que a CESE constitua contributo do sector para o esforço de consolidação orçamental. A vigência desta contribuição foi sendo sucessivamente prorrogada, mantendo-se ainda em vigor.

3- De acordo com o artigo 1.° do Regime Jurídico da CESE, o tributo teria um objetivo dúplice, sob a égide da finalidade geral de promoção da sustentabilidade sistémica do sector: 1) redução do défice tarifário do sector elétrico e 2) financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético. Sendo que, a afetação a essas duas subfinalidades seria de um terço da receita para a primeira e de dois terços para a segunda, afetação que resulta igualmente do disposto no artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril, diploma que cria o FSSSE.

4- A afetação preponderante ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético é de tal modo vaga e indeterminada, face à ausência de concretização de qual a atividade do Fundo nesse âmbito, que não se divisa uma prestação pública concreta.

5- As incumbências do FSSSE, enquanto património autónomo sem personalidade jurídica, criado no âmbito do Ministério do Ambiente, Ordenamento o do Território e Energia, ao reconduzirem-se genericamente à promoção de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, não se distinguem, com especificidade, das incumbências estaduais gerais a prosseguir pela administração central.

6- A ser considerada uma contribuição financeira, a CESE pressuporia, desde logo a homogeneidade dos sujeitos passivos a que se dirige, para além da existência de um nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade do tributo e da correspondência entre o encargo suportado e o benefício (prejuízo) obtido (causado). O grupo de sujeitos passivos a que a contribuição aqui em causa se dirige carece de homogeneidade. E esta questão não pode ser apreciada sem referência à própria finalidade do tributo.

7- O sector energético é composto por vários subsectores que, tendo em comum o simples facto de operarem no ramo da energia, são muito distintos, designadamente da perspectiva do ónus que impõem à actividade pública do Estado (correspondem 3 grandes sistemas nacionais: o da electricidade, o do gás natural e o petrolífero).

8- Dentro da lógica que justifica a imposição de uma contribuição, a considerar-se que o bem público que a contribuição visa acautelar é a sustentabilidade do sector eléctrico nacional por referência à sustentabilidade (financeira) do próprio SEN, ameaçada pelo défice tarifário, deveriam ser os agentes que nele participam, e que constituem um grupo de “utilizadores” identificável, a financiar tal propósito.

9- Note-se também, que, ainda que se admitisse que o défice tarifário do SEN deveria imputar-se solidariamente a todas as empresas que integram o sector energético ainda assim não se compreende como se excluem do âmbito subjectivo do tributo as empresas produtoras de energias renováveis, as quais, diga-se, são directamente responsáveis pela realidade que a contribuição visa compensar/financiar (o défice tarifário do SEN).

10- Tal conclusão só vem confirmar, desde logo, que não existe homogeneidade de sujeitos passivos da CESE nem efectiva bilateralidade entre as prestações da administração pública e as (presumidas) utilidades aproveitadas pelas empresas do sector energético, já que há sujeitos isentos (e.g. os produtores de energias renováveis) e excluídos do âmbito de incidência subjectiva (os não domiciliados em Portugal) que também contribuíram para o crescimento do défice tarifário no sector energético, mas não estão sujeitos ao pagamento da (pretensa) contraprestação pelo custo que provocaram, ou benefício, que daí obtiveram.

11- No que concerne à finalidade da CESE consubstanciada no financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental relacionadas com medidas de eficiência energética, não se compreende, desde logo, de que forma é que o respectivo custo deve ser imputado a um grupo delimitado de sujeitos passivos já que, na realidade tal finalidade consubstancia um custo de interesse público geral. Das finalidades da CESE esta é a única que presumivelmente é aproveitável pelos operadores nas mesmas condições da Recorrente, sendo certo que em intensidade francamente menor do que aqueles operadores que actuam em mercado regulamentado e/ou utilizando infra-estruturas públicas.

12- A aplicação do imposto a agentes económicos excluídos do sector de produção energética eléctrica (como a ora Recorrente) faz com que não se possa identificar, também na base de incidência objectiva, qualquer relação entre a actividade desenvolvida e o tributo, já que não é possível, por referência ao facto gerador (activos líquidos inscritos na contabilidade), identificar qualquer nexo de bilateralidade, ainda que genérico, que suscite uma adicional actividade/custos públicas (na vertente de regulação de mercado ou de disponibilização de infra-estruturas) ou que demonstre uma capacidade contributiva adicional que fundamente uma tributação que acresça à tributação em sede de IRC.

13- A Recorrente entende, pois, não existir dúvidas que, por referência à delimitação da incidência subjectiva do tributo, não existe qualquer homogeneidade entre os sujeitos passivos da CESE, não existindo homogeneidade entre a actividade desenvolvida pelos operadores do sector eléctrico ou do gás natural e a actividade desenvolvida pela Recorrente enquanto operadora do SPN.

14- Com a alteração do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro de 2018, o legislador assumiu duas importantes realidades que (i) a imposição da CESE tem como prioridade a cobertura da dívida tarifária e que (ii) o caracter temporário (extraordinário) da CESE, fica dependente da evolução dessa dívida.

15- Actualmente, o nexo causal que permitia justificar a imposição do tributo a operadores excluídos do SEN (nexo esse considerado interrompido ou mesmo excluído pela jurisprudência constitucional na componente destinada à redução da dívida tarifária) não só se reduziu substancialmente (passando a ser não só potencial como absolutamente residual) como ainda, o carácter (alegadamente) temporário do imposto (que justifica a sua natureza “extraordinária”) passa a ser estritamente definido por referência a essa finalidade.

16- Não abstraindo do facto de tal alteração legislativa ter efeitos apenas para o futuro, a Recorrente entende que a mesma constitui um elemento interpretativo relevante na definição da identidade deste tributo.

17- Acresce que (i) a total ausência de evidência da adoção de políticas sociais e ambientais do sector energético financiadas pela contribuição até presente data e (ii) a concreta definição da natureza extraordinária da CESE por referência ao propósito de redução do défice tarifário do sector elétrico, vêm finalmente deixar claro aquele que sempre foi o verdadeiro propósito do tributo – a redução do défice tarifário – demonstrando que o nexo causal entre o tributo pago pela Recorrente (e outros operadores do sector energético não eléctrico) e a utilidade predominante que o mesmo visa acautelar em relação a estes operadores revela-se inexistente ou residual.

18- O FSSSE, enquanto património autónomo, é apenas um veículo de financiamento (beneficiário de receitas consignadas) para a realização de políticas do Estado, seja a de redução do défice sejam as alegadas políticas sociais e ambientais de eficiência energética.

19- Verifica-se que parte da receita do FSSSE (a definir por despacho dos membros responsáveis pelas áreas das finanças e economia) constitui receita anual do Fundo de Inovação, Tecnologia e Economia Circular (FITEC).

20- O FITEC tem como finalidade “apoiar políticas de valorização do conhecimento científico e tecnológico e sua transformação em inovação, de estímulo à cooperação entre Instituições de Ensino Superior, centros de interface tecnológico (CIT) e o tecido empresarial e de capacitação para um uso mais eficiente dos recursos, preservando a sua utilidade e valor ao longo de toda a cadeia de produção e utilização, nomeadamente através da eficiência material e energética” (cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 86-C/2016).

21- O FITEC foi essencialmente criado para assegurar o financiamento plurianual dos CIT no âmbito do Programa Capacitar a Indústria Portuguesa, no qual a “eficiência energética” constitui um objectivo resudual, e o qual tem um núcleo último de beneficiários – o tecido empresarial português, em especial as PME.

22- Do que fica exposto resulta que inexiste (i) qualquer nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade efectiva do tributo, bem como (ii) correspondência entre o encargo suportado pela Recorrente e qualquer benefício (prejuízo) obtido (causado) efectivo ou potencial, passado, presente ou futuro, que o justifique.

23- Atendendo à caracterização dos impostos e às características que a esta data se reconhecem à CESE, não pode deixar de se qualificar este tributo como um verdadeiro imposto, razão pela qual incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, devendo ser revogada a decisão recorrida, e conhecidos os demais vícios invocados atinentes à qualificação do tributo defendida pela Recorrente.

24- Tendo a CESE a natureza de um verdadeiro imposto, tal tributo viola o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, colidindo com o disposto no artigo 13.º e, bem assim, com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

25- A CESE não onera os contribuintes em geral mas apenas parte dos que operam no sector energético. Este imposto aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos, não homogénea, sem que exista uma razão devidamente evidenciada na disciplina e finalidade do tributo que os distinga homogeneamente do resto da colectividade. Distinção essa que, no caso particular da Recorrente, é por demais evidente que inexiste. Acresce que, tendo em conta que (entre isenções e exclusões de tributação) apenas algumas entidades do sector energético estão sujeitas ao pagamento da CESE, sem que haja, efectivamente, qualquer critério legitimador para o tratamento diferenciado, verifica-se também uma discriminação, ilegítima e infundada, entre as próprias entidades do sector energético – i.e. uma desigualdade intra sistemática.

26- Os objectivos da CESE não se cingem, apenas, à sustentabilidade do sector energético, mas também à promoção de políticas de cariz social e ambiental, relativamente às quais não se afigura defensável a diferenciação do impacto em função do número, de activos de cada operador económico (tendo já sido realçado que o benefício que daí deriva é de carácter geral. E tendo sido criada com o objectivo de promover o ajustamento orçamental, de salvaguardar a sustentabilidade sistémica do sector energético, de reduzir a dívida tarifária e de prosseguir políticas sociais e ambientais em matéria de eficiência energética, as finalidades prosseguidas com a CESE aproveitam também os restantes agentes económicos do mercado energético português.

27- A CESE assenta em fundamentos insusceptíveis de aplicação restrita ao sector energético, mas antes extensíveis a todos os sectores e contribuintes, como a contribuição para o esforço de ajustamento orçamental, fazendo incidir este imposto extraordinário apenas sobre o sector energético.

28- Sendo este tributo absolutamente unilateral quanto às suas reais finalidades (designadamente no que respeita a operadores não integrantes do SEN), não colhe, como fundamento da discriminação o argumento de que os sujeitos passivos onerados devem com razoabilidade suportar essa finalidade uma vez que é possível admitir que tais sujeitos beneficiarão de alguma vantagem ou deram origem a um qualquer custo que deva ser financiado através do tributo que estão a pagar.

29- O facto tributário relevante nesta sede corresponde ao valor dos elementos do activo da empresa, pelo que é legítimo concluir que a base tributável que se visa atingir através dessa realidade será, em última linha, a capacidade produtiva que tem o seu reflexo último no rendimento empresarial.

30- O objecto da CESE é em tudo idêntico ao IRC distinguindo-se apenas o facto tributário, ou seja, o elemento revelador da capacidade de gerar o rendimento.

31- A CESE incorre, pois, em violação do princípio da igualdade, na sua vertente de uniformidade, de acordo com a qual a repartição dos impostos deve obedecer ao mesmo critério para todos os destinatários do dever de pagar impostos — o critério da capacidade contributiva, cuja dignidade constitucional é consistentemente reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária.

32- Aplicado às empresas, o princípio da capacidade contributiva materializa-se no princípio da tributação pelo rendimento real (cf. artigo 104.°, n,° 2, da CRP). Este princípio tem um alcance duplo: (i) por um lado, visa impor que o rendimento das empresas seja tributado de acordo com o princípio da tributação pelo rendimento real; (ii) por outro lado, salvaguarda a possibilidade de as empresas poderem ser tributadas através de outro tipo de impostos, como os impostos sobre o consumo (IVA) e sobre despesas (tributação autónoma, prevista no Código do IRC).

33- O legislador constituinte visou salvaguardar a tributação do rendimento das empresas de acordo com o seu rendimento real, afastando, directamente, a tributação do rendimento das empresas segundo o princípio da tributação pelo rendimento normal ou presumido.

34- Neste contexto, o princípio da tributação pelo rendimento real das empresas implica que, ao lucro das empresas resultante do desenvolvimento da sua actividade, sejam deduzidos os custos em que incorreu, precisamente com o desenvolvimento dessa actividade; pois só assim se pode obter o rendimento líquido objectivo, que é a base de tributação do rendimento-acréscimo.

35- O activo líquido das empresas é um mero conceito contabilístico que representa o conjunto de todos os bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, detidos por uma empresa, aos quais pode ser atribuído um valor monetário. E o Sistema de Normalização Contabilística, bem como as Normas Internacionais de Contabilidade apresentam quadros de princípios e não regras de aplicação unívoca.

36- Estas regras deixam margem para conformação individual designadamente no que respeita ao reconhecimento de activos (e.g. regras de capitalização de activos), sua depreciação (com possibilidade de adopção de métodos e taxas diferentes) e valorização (reconhecimento de imparidades mesmo as irrelevantes para efeitos de IRC). Sendo certo que a contabilização de um activo nem sempre pressupõe a sua efectiva utilização. Esta situação conduz, inevitavelmente, a resultados arbitrários, na exacta medida em que se parte do pressuposto que a mera detenção de activos gerará lucros, ainda que se demonstre que não gerou.

37- Acresce que a violação do princípio constitucional de tributação das empresas pelo rendimento real é agravada pela injustificada cumulação de não dedutibilidade em IRC do tributo dito extraordinário.

38- Determinando o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC que são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados para a obtenção ou para a garantia de rendimentos sujeitos a IRC, sendo esta regra aplicada uniformemente aos diversos sectores de actividade dos sujeitos passivos deste imposto, o artigo 12.º e do regime jurídico da CESE (e a alínea q) n.º 2 do artigo 23.º-A do CIRC) violam o princípio da igualdade, pois impedem que um custo decorrente da actividade comercial e em função desta seja fiscalmente dedutível.

39- De facto, o artigo 12.º do regime jurídico da CESE não assegura a igualdade tratando de forma desigual um tipo de gasto (incorrido para garantir rendimento), mas também faz depender esse tratamento diferenciado de um critério que não altera a natureza jurídicofiscal do gasto. O tributo em crise pressupõe a existência de um rendimento que é, ou pode ser, na sua totalidade, meramente aparente, sendo, por isso, e em face do n.º 2. do artigo 104.°, da CRP, constitucionalmente inadmissível, por ser violadora do princípio da igualdade nas suas vertentes de universalidade e uniformidade.

40- Ainda que se classificasse a contribuição sobre o sector energético como uma verdadeira contribuição, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência na medida em que não há qualquer prestação pública financiada pela contribuição, de imputação exclusiva a um sector e não à colectividade, nem a base tributável evidencia qualquer nexo com o custo das prestações públicas.

41- E considerando que a finalidade do tributo que potencialmente poderia ser aproveitada (ou considerada causada) pela Recorrente é a que se traduz na execução de políticas que promovam a sustentabilidade do sistema energético e que de tal execução pouco ou nada se conhece, não poderá deixar de se concluir que a CESE se afigura extremamente onerosa tendo em conta os fins visados e, nessa medida, constitui um tributo desproporcional. Circunstância que igualmente constitui uma violação ao princípio da igualdade tributária constitucionalmente consagrado (artigos 13.º e 104.º CRP).

42- Em face de todo o exposto, resulta por demais demonstrada a violação operada pelos artigos 2.º. 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.° e do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, nas suas vertentes de proporcionalidade.

43- Por estas razões entende a Recorrente ter o tribunal recorrido incorrido em erro na aplicação do direito, devendo a sentença recorrida ser revogada e anulado o ato tributário aqui em causa.

44- Acresce que a decisão de criação da CESE não poderá ignorar o impacto altamente negativo na actividade desenvolvida por estas empresas, no sector em questão e, nesta medida, o facto de constituir uma entorse aos princípios a que o Estado Português aderiu ao subscrever o Tratado da Carta da Energia.

Sem prescindir,

45- Perspectivando a CESE como uma verdadeira contribuição, como sustenta o Tribunal a quo, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio e dever de patrocínio, sempre os artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP, e o princípio da proporcionalidade constante do artigo 266.º da CRP, os quais representam o critério material de igualdade adequado às taxas e às contribuições.

46- Em rigor, considerando o encargo tributário sofrido pela Recorrente com a CESE em 2017 no valor de € 184.781,58 é possível afirmar que, € 123.187,72, terão sido afectos à finalidade do tributo que se traduz no financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energéticos (as quais são pouco conhecidas e as que se conhecem não têm conexão directa ou presumida com a actividade desenvolvida pela Recorrente, reiterese), sendo que pelo menos € 61.593,86 foram afectos à redução do défice tarifário, finalidade totalmente alheia à actividade desenvolvida pela Recorrente.

47- Acresce que, em sede de IRC, esta “contribuição” não sendo fiscalmente dedutível por força do artigo 12.º do respectivo regime jurídico, implicou para a Recorrente um encargo tributário de, pelo menos, mais € 38.804,13 (€ 184.781,58 x 21%) o que traduz a especial violência da desproporcionalidade deste tributo.

48- Assim, nem o carácter alegadamente extraordinário da CESE é susceptível de fundamentar qualquer desvio ao princípio da equivalência, porquanto não se reconhece na finalidade que justifica a imposição do tributo qualquer nexo causal com a actividade desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente.

49- Acresce que os moldes em que o tributo foi criado levaram a um inevitável vício de inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de tributos de natureza retroactiva.

50- O facto tributário reporta-se aos activos registados no balanço, que se foram formando ao longo do exercício económico de 2014. A situação de facto reveladora da capacidade contributiva são os activos tangíveis, intangíveis e financeiros registados no balanço dos sujeitos passivos, balanço esse que é elaborado com referência ao período de 2014 e não ao período de 1 de Janeiro de 2015.

51- Quando estes factos se foram formando - em 2014 -, não poderiam os sujeitos passivos da CESE prever que viria a ser prorrogado o regime jurídico da CESE, porquanto a Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2014 que viria a ser prorrogada, na parte que aprovou e previu o regime jurídico da CESE, sem que tal se previsse, dado o seu carácter (pretensamente) extraordinário - apenas previa a vigência da CESE para o ano de 2014, não podendo exigir-se ao contribuinte que soubesse que o regime haveria de ser prorrogado para 2015 (e para 2016, depois para 2017, e agora para 2018).

52- Dúvidas não restam de que a CESE padece de inconstitucionalidade material, por violação do n.° 3, do artigo 103°, da CRP, por impor uma tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor.

53- Figuras de excepção deverão vigorar em momentos excepcionais e concretamente delimitados no tempo. Subjacente à criação do FSSSE estão objectivos de longo prazo (não são temporários mas, sim, permanentes), pelo que está demonstrada a não conformidade da CESE ao princípio da protecção da confiança.

54- Ao contrário do que sustenta o Tribunal Recorrido, a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa - 2017 -, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data - 2014 a 2021.

55- De acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar suficientemente as receitas. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspectiva de racionalidade financeira e controlo político.

56- O registo da receita global do FSSSE, se permite, por um lado, prever o volume de receita total, por outro lado já não permite identificar a fonte de cada receita que se prevê arrecadar. Recorde-se que a cobrança da CESE constitui apenas uma das componentes de receitas do FSSSE, juntando-se-lhe, nos termos da lei (cf. art.° 3.° do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) (i) as dotações que lhe sejam afectas por lei; (ii) os rendimentos provenientes de aplicações financeiras de capitais disponíveis; (iii) o produto de doações, heranças, legados ou qualquer outra contribuição e, bem assim (iv) quaisquer outras receitas que lhe sejam atribuídas por lei ou por negócio jurídico. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado, nos termos da Lei e da CRP, de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de €90.000.000, e deste valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe efectivamente corresponde.

57- Do que antecede não é possível descortinar qualquer referência, indirecta que seja, à receita prevista com a cobrança da CESE. Mais se acrescenta que, atentando no Mapa VI (Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação económica), também aí não é realizada qualquer referência à receita prevista em cada ano com a cobrança da CESE.

58- As receitas a obter com a cobrança da CESE deveriam ser feitas constar dos Mapas I, ou seja, a par das receitas dos serviços integrados, por classificação económica, como receita corrente, mas não basta, para cumprir com os propósitos da especificação orçamental, como sustenta o Tribunal a quo a designação agregada da CESE com outras receitas sob a designação de “impostos directos diversos”.

59- Por outro lado, os vícios apontados quanto à inscrição orçamental das receitas da CESE, atentam, não apenas contra o princípio da legalidade por violação do princípio da especificação das receitas, mas também o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente o princípio da transparência, da unidade e universalidade e mesmo da não consignação e da não compensação.

60- Paralelamente à impossibilidade de determinar qual a fonte de receita ou se a mesma se trata de receita consignada e qual o seu valor, implica, ainda, outra impossibilidade, nomeadamente quanto à determinação do volume de receita destinada especificamente à cobertura do objectivo traçado pela alínea a) do art.° 2.° do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de Abril.

61- Não é possível determinar, sem se saber o volume previsto de arrecadação de receitas com a CESE: (a) dois terços desse valor; (b) se esse valor é ou não inferior ao limite estabelecido na alínea a) do n.° 2 do art.° 4.° do mencionado diploma legal. Nem se consegue determinar se os valores da receita da CESE são imputados a uma entidade - ao FSSSE - e os valores da despesa à entidade que procedeu à liquidação e cobrança - Autoridade Tributária e Aduaneira.

62- A não previsão das receitas da CESE aliada à falta da sua especificação nos Orçamentos do Estado no ano aqui em causa, vem reforçar a ilegalidade deste tributo, porquanto coloca em crise, também, os princípios da transparência, da unidade e universalidade e, por via indirecta, da não consignação e da não compensação. Por este motivo, o acto de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO. E o vício do referido acto de liquidação está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo.

63- Em face do exposto e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.° da LEO e com a norma constante do artigo 105.° da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indirectamente que seja) o acto de (auto)liquidação impugnado. Não tendo assim decidido, o tribunal a quo incorreu também quanto a esta questão, em erro na aplicação do direito, razão pela qual deve a sentença recorrida ser revogada, devendo o acto tributário sob impugnação ser declarado nulo, ou inexistente, e sempre ilegal, com todas as consequências.

64- Procedendo o presente recurso, como não poderá deixar de ser decidido, deve a Recorrente ser reembolsada do montante indevidamente pago.

65- O erro na autoliquidação, uma vez demonstrado, considera-se Imputável aos Serviços da Administração Tributária. Por outro lado, em face do pagamento efectuado pela Recorrente na data indicada, também não restam dúvidas de que do erro na aplicação do direito resultou o pagamento de imposto em valor superior ao legalmente devido. Por fim, atenta a natureza do presente processo, verifica-se erro imputável aos serviços, demonstrado em sede de Impugnação Judicial, cf. n.º 1 do artigo 43.º, n.º 1 da LGT.

66- Em face do exposto, dúvidas não restam de que a procedência da presente Impugnação Judicial deverá determinar a restituição, à Recorrente, das quantias indevidamente pagas por esta, acrescidas de juros indemnizatórios calculados à taxa legal.

67- Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida, nessa medida determinando-se

(i) A nulidade ou inexistência jurídica do acto de autoliquidação de CESE, n.º 27000001682, sub judice relativo ao ano de 2017, no valor de € 184.781,58, por padecer de ilegalidade abstrata com as necessárias consequências legais, designadamente o reembolso do montante indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal;

(ii) A anulação do despacho da Exma. Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datado de 18 de maio de 2018, o qual indeferiu o recurso hierárquico apresentada pela ora Recorrente;

E, em consequência,

(iii) A anulação do acto de autoliquidação de CESE n.º 27000001682, relativo ao ano de 2017, no montante de € 184.781,58, com as necessárias consequências legais, designadamente o reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, a taxa legal; assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.311 a 317 do processo físico).

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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.220 a 232 do processo físico):

A- A Impugnante é uma sociedade comercial anónima que tem como objeto social, designadamente, «[i]mportação, armazenagem, exploração, distribuição, transporte e comercialização, por grosso e a retalho, de gás de petróleo liquefeito, incluindo gás canalizado, e de outros produtos petrolíferos e seus derivados ou de outras formas de energia que sejam legalmente permitidas, exercer bem como de bens, equipamentos, materiais e quaisquer outros produtos relacionados com quaisquer formas de energia» (provado pelo documento n.º 6 junto à petição inicial);

B- Em 23-10-2017, a Impugnante apresentou a declaração modelo 27, referente à CESE de 2017, pela atividade de «comercializador grossista de energia», onde apurou, considerando a base tributável de € 21.739.009,29, relativa a outros ativos fixos (tangíveis, intangíveis e financeiros), um valor a pagar de € 184.781,58, por aplicação da taxa de 0,850% (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

C- Na sequência da declaração identificada na alínea anterior, à Impugnante foi emitido o documento de cobrança n.º 27000001682, com um valor a pagar de € 184.781,58 (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

D- Em 26-10-2017, a Impugnante efetuou o pagamento da quantia de € 184.781,58 (provado por documento, a fls. 124 do documento registado no SITAF com o n.º 005980187);

E- Em 10-11-2017, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação da CESE n.º 27000001682, relativa ao ano de 2017, a qual correu termos sob o processo n.º 3654201704008022 (provado por documento, de fls. 3 a 127 do documento registado no SITAF com o n.º 005980187);

F- Através do ofício n.º 4107, de 27-11-2017, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Impugnante foi notificada do projeto de decisão da reclamação graciosa, para efeitos de audição prévia (provado por documento, de fls. 72 a 84 do documento registado no SITAF com o n.º 005980193);

G- Em 07-12-2017, a Impugnante apresentou requerimento, a exercer o seu direito de audição prévia (provado por documento, de fls. 85 a 103 do documento registado no SITAF com o n.º 005980193);

H- Pelo ofício n.º 4262, de 14-12-2017, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento, proferido em 13-12-2017 pela Chefe de Divisão daqueles serviços da AT, com fundamento na informação n.º 327-AIR2/2017, onde se pode ler:

[IMAGEM]

I- Em 12-01-2018, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e contra o ato de liquidação de CESE n.º 27000001682, relativos à CESE do ano de 2017, o qual correu termos sob o procedimento n.º 365420180000016(provado por documento, de fls. 142 a 150 do registo no SITAF com o n.º 005980193, do registo no SITAF com o n.º 005980197 e de fls. 1 a 113 do registo no SITAF n.º 005980200);

J- Pelo ofício n.º 0540, de 05-03-2018, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Impugnante foi notificada do projeto de decisão do recurso hierárquico interposto contra a autoliquidação de CESE n.º 27000001682, relativa ao ano de 2017, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, onde a AT manifestava a sua intenção de indeferi-lo, com os seguintes fundamentos:

«(…)

1- Vem o sujeito passivo ―A……… Portugal, SA.‖, com o número de identificação fiscal ……….., nos termos do artigo 66.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do artigo 80.° da Lei Geral Tributária (LGT), deduzir recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.° 3654201704008022, apresentada do ato tributário de autoliquidação em matéria de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético n.° 27000001682, com referência ao período de tributação de 2017, com fundamento em alegadas inconstitucionalidades e ilegalidades.

2- O órgão recorrido pronunciou-se, em 30-01-2018, na informação n.° 19-AIR2/2018, no sentido da manutenção do ato sob recurso.

Tendo subido o recurso, procedemos, também, à apreciação dos argumentos aduzidos pelo contribuinte, tendo concluído ser de manter e confirmar integralmente a análise e fundamentação expendida em sede de reclamação graciosa, nos precisos termos da acima identificada informação.

Concordamos inteiramente com o teor mencionada informação, que, por isso, acolhemos como nossa, reproduzindo aqui a análise substantiva na mesma efetuada:

«Nestes termos,

11. Considerando os argumentos constantes da petição em análise, e relativamente à alegada inconstitucionalidade do regime legal da CESE, conforme se referiu em sede de reclamação graciosa, compete ao Tribunal Constitucional apreciar, e declarar, a inconstitucionalidade das normas legais no caso concreto, bem como, verificados os respetivos pressupostos, declará-las inconstitucionais com força obrigatória geral, pelo que a Administração Tributária se limitou a concretizar a aplicação das normas legais que regulam os factos, tal como se encontrava vinculada por via do princípio da legalidade que rege a sua atuação, assim determinando os artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT.

12. Neste sentido está assente, porque é uniforme e constante, a posição do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no âmbito do processo n.° 0703/14 , ora reproduzido: ―Uma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.°, n.° 2, da CRP e artº. 55.° da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.° da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18,°, n.° 1, da CRP)", o que, também aqui, não é o caso (tal como no caso do acórdão, em que se discutia a tributação autónoma, em IRC, de despesas de representação).

13. Por outro lado, esclarece igualmente o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no processo n.° 0843/14 , que ―A autoliquidação é um acto do administrado imposto por lei, (...) pelo que se trata de um acto de colaboração gestionária.

(...) Resultando porém a liquidação da lei e não podendo o administrado ou a Administração deixar de liquidar com base na inconstitucionalidade de eventual norma não pode fazer-se apelo ao erro imputável aos serviços" (para efeitos da determinação da existência do direito a juros indemnizatórios).

14. Já no que diz respeito à doutrina, tal como ficou claro em sede de procedimento de reclamação graciosa, a generalidade da doutrina portuguesa defende, como regra geral, que deve ser recusada à administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais, (cf. fls. 243 a 244 da informação n.° 306-AIR2/2017 projeto de decisão de reclamação graciosa).

15. Por seu lado, em relação à alegada ilegalidade da liquidação da CESE por não verificação dos respetivos pressupostos de incidência objetiva, nos termos do n.° 2 do artigo 3.° do Regime legal da CESE, aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, conforme refere a recorrente, "no caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.° 1" (prevendo o n.° 3 que, ―para efeitos do n.° 1, entende-se por 'valor dos elementos do ativo' os ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2014, ou no 1.° dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior").

16. Assim a incidência objetiva da CESE encontra-se perfeitamente delimitada no art.º 3.° do seu regime, não carecendo de qualquer precisão na sua definição, por ser clara e inequívoca, pelo que não pode ser assacado ao regime em questão qualquer violação do disposto no artigo 8.° da LGT.

17. No que diz respeito ao pedido de juros indemnizatórios, nos termos do n.° 1 do artigo 43.º da LGT "São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

18. Ora, tal não se verificou, já que o procedimento de reclamação graciosa aqui em causa mereceu um despacho de indeferimento, pelo que o pedido de juros indemnizatórios deverá também ser julgado improcedente.»

Subscrevemos integralmente a análise e fundamentação expendida na informação acima identificada e concluímos, face ao exposto, não merecerem acolhimento os argumentos aduzidos no requerimento de recurso hierárquico.

Confirma-se, assim, a decisão adoptada em sede de reclamação graciosa, nada se nos afigurando ser de corrigir ou acrescentar à posição ali acolhida.

Propõe-se, em consonância, que o presente Recurso Hierárquico seja considerado improcedente, sendo de notificar o recorrente para o exercício do direito de audição, nos termos do disposto no artigo 60.° da LGT.»

(provado pelo documento n.º 4 junto à petição inicial e de fls. 114 a 121 do registo no SITAF n.º 005980200);

K- Em 19-03-2018, a Impugnante apresentou requerimento para o exercício do direito de audição prévia, onde se pode ler:

«(…)

A. Da Violação de Lei

3. °

A título preliminar, cumpre referir que a Administração tributária, na Decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, absteve-se, indevidamente, de analisar os argumentos e fundamentos apresentados pela Recorrente, nessa Reclamação Graciosa.

4. °

Com efeito, no procedimento de Reclamação Graciosa, a Administração tributária entendeu que não poderia apreciar as questões de inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE, porquanto não tem competência para declarar normas como inconstitucionais, estando, ao invés, sujeita ao princípio da legalidade.

5. °

Entendimento esse que parece manter-se inalterado no Projecto de indeferimento do Recurso Hierárquico a que ora se responde.

6. °

Ora, a Recorrente entende, contudo, que o referido entendimento não parece estar conforme com a realidade subjacente à actual Constituição da República Portuguesa (CRP).

(…)

No que respeita ao argumento, muitas vezes utilizado, de que a Administração pública apenas pode deixar de aplicar uma lei que considera inconstitucional, caso esteja em causa a violação de um direito constitucional considerado como “direito, liberdade e garantia" e, não, caso esteja em causa um "direito social e económico", este também parece estar ultrapassado, dado que, conforme refere Rui Medeiros, “a questão da admissibilidade de uma fiscalização administrativa da constitucionalidade das leis não se circunscreve ao domínio das leis violadoras de direitos, liberdades e garantias e deve ser equacionada em face do princípio geral da vinculação da Administração à Constituição. Todas as constitucionais vinculam as autoridades administrativas" (cf. Rui Medeiros, A decisão de inconstitucionalidade: os autores, o conteúdo e os efeitos da decisão de inconstitucionalidade da lei, Universidade Católica Portuguesa, 1999, p. 171).

10. º

Para o autor, o argumento de que a Administração pública se encontra vinculada ao princípio da legalidade e, portanto, não pode deixar de aplicar a lei, ainda que a considere inconstitucional, também não colhe, dado que, conforme refere “A subordinação à lei e às normas infraconstitucionais contrapõe-se, nesta perspectiva, à vinculação à Constituição (n.°2 do artigo 266.º da Constituição)” (cf. Rui Medeiros, A decisão de inconstitucionalidade: os autores, o conteúdo e os efeitos da decisão de inconstitucionalidade da lei, Universidade Católica Portuguesa, 1999, p. 190).

11. °

Em face do exposto, a Recorrente pugnou, e continua a pugnar, no sentido de que a Administração tributária deve considerar-se competente para apreciar as inconstitucionalidades alegadas pela Recorrente e, assim, considerar o regime jurídico da CESE inconstitucional, nos termos expostos na Reclamação Graciosa apresentada e agora no Recurso Hierárquico interposto.

12. °

Não obstante, a Administração tributária propõe manter o entendimento vertido na Decisão Final da Reclamação Graciosa, corroborando a sua posição com o entendimento ajuizado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Janeiro de 2015 (processo n.° 0703/14).

13. °

Antes de mais, cumpre referir que o Acórdão acima referido debatia uma matéria muito diferente, e porventura muito menos sensível, que a matéria em crise nos presentes autos, sendo que, naquele caso, estava a discussão da tributação autónoma sobre despesas de representação - algo que a Administração tributária já, por diversas vezes, se pronunciou em sentido favorável, deferindo a pretensão dos contribuintes.

14. °

Ora, a Recorrente entende que os argumentos utilizados pela Administração tributária, segundo os quais esta não tem poder para apreciar e declarar a inconstitucionalidade de normas, não pode prevalecer, porquanto os princípios invocados pela Recorrente são, também, princípios legais,

15. °

Com efeito, conforme demonstrado, os princípios da capacidade contributiva e tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição de encargos públicos, da protecção da confiança, segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal são princípios com assento legal, nomeadamente na LGT, e não meramente constitucional, na medida em que cabe à lei o dever de concretizar os princípios consagrados na CRP.

16. °

O princípio da capacidade contributiva encontra-se concretizado no artigo 4.°, n.° 1, da LGT, nos termos do qual os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.

17. °

Por sua vez, o princípio da proporcionalidade surge concretizado no artigo 55.°, da LGT, que expressamente impõe à Administração tributária que submeta a sua actuação, entre outros, ao princípio da proporcionalidade.

18. °

O mesmo se passa quanto ao princípio da igualdade, que também encontra consagração no artigo 55.°, da LGT, impondo-se, por essa via, que a Administração tributária actue com base nesse princípio,

19. °

tal como o artigo 5.°, n.° 1 e n.° 2, da LGT, que impõe que a tributação – concretizada pela Administração tributária - obedeça, entre outros, ao princípio da igualdade.

20. °

Relativamente ao princípio da protecção da confiança, segurança jurídica e não retroactividade da lei fiscal, como é bom de ver, encontra-se concretizado pelo artigo 12.°, n.° 1, da LGT, o qual impõe que a lei fiscal não seja aplicada retroactivamente, em clara concretização do disposto no artigo 103.°, n.° 3, da CRP.

21. °

Ora, se é verdade que a Administração tributária se encontra sujeita ao princípio da legalidade, então cabe à Administração tributária submeter a sua actuação aos princípios e normas legais ora citadas, as quais constituem, em abono da verdade, a base sob a qual a Administração tributária actual.

22. °

Pelo que, também por este motivo, impunha-se que a Administração tributária apreciasse a violação dos princípios ora citados pela Recorrente, precisamente por estar sujeita ao princípio da legalidade e ter de cumprir o disposto nas referidas normas.

23. °

Confrontada com os argumentos em tornos da inconstitucionalidade e ilegalidades da CESE, a Administração tributária desconsidera as alegações da ora Recorrente, referindo que "(...) a incidência objectiva da CESE encontra-se perfeitamente delimitada no artigo 3.° do seu regime, não se verificando qualquer falta de clareza ou precisão na sua definição. “(...) não pode ser assacado ao regime em questão qualquer violação do disposto no artigo 8.° da LGT” (cf. parágrafo 16 do Projecto de Indeferimento).

24. °

Ora, tal como supra exposto e tendo presente toda a doutrina acima invocada, não poderá assistir razão à Administração tributária, na medida em que, conforme demonstrado, o regime da CESE é visivelmente violador dos princípios legais que orientam o Ordenamento Jurídico-tributário do nosso sistema fiscal.

25. °

Com efeito, tem forçosamente a Recorrente de concluir que o entendimento da Administração tributária, quando refere que “a incidência objectiva da CESE encontra-se perfeitamente delimitada no artigo 3. ° do Regime da CESE”, nada mais é do que uma tentativa de afastar, por poucas palavras, a óbvia conclusão que a CESE é, de facto, violadora dos princípios previstos nos termos dos artigos 8.° e 12.°

26. °

Por outro lado, cumpre assinalar que a Administração tributária não tece qualquer consideração sobre o argumento referente à violação do disposto nos artigos 15.° a 17.° da Lei de Enquadramento Orçamental (aprovada pela Lei n.° 151/2015, de 11 de Setembro), não obstante a Recorrente ter alegado que o acto de liquidação enfermara de um vicio gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não foi devidamente autorizado em conformidade com a Constituição da República Portuguesa e Lei de Enquadramento Orçamental (cf. capítulo 4.4. do Recurso Hierárquico).

27. °

Ora, tendo a Recorrente suscitado questões de facto e de direito que apontam ilegalidades do acto de autoliquidação do imposto, o mínimo que a Administração tributária poderia/deveria fazer, e para que o seu comportamento se pudesse considerar conforme com a lei, seria rebater tais argumentos.

28. °

E rebatendo-os, dando um tratamento de facto e de direito a todas as questões suscitadas pela aqui Recorrente, enunciando as razões subjacentes a cada uma delas que, por sua vez, justificaram a improcedência das motivações invocadas pela Recorrente.

29. °

Em face do exposto, deve a Administração tributária analisar todos os argumentos invocados em sede de Recurso Hierárquico e, bem assim, considerar-se competente para apreciar as ilegalidades e inconstitucionalidades alegadas pela Recorrente e, assim, considerar o regime jurídico da CESE violador dos princípios legais e constitucionais enunciados no Recurso Hierárquico apresentado.

(…)»

(provado pelo documento n.º 5 junto à petição inicial);

L- Através do ofício n.º 1267, de 22-05-2018, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a autoliquidação de CESE n.º 27000001682, relativa ao ano de 2017, proferido, em 10-05-2018, pela Exma. Senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, por subdelegação de competências, com os seguintes fundamentos:

«(…)

1- O sujeito passivo "A………… Portugal, SA.", com o número de identificação fiscal ……….., veio deduzir recurso hierárquico, nos termos do artigo 66.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do artigo 80.° da Lei Geral Tributária (LGT), da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n°3654201704008022, apresentada do ato tributário de autoliquidação em matéria de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético n°27000001682, com referência ao período de tributação de 2017, com fundamento em alegadas inconstitucionalidades e ilegalidades.

2- O órgão recorrido pronunciou-se, em 30-01-2018, na informação n°19-AIR2/2018, no sentido da manutenção do ato sob recurso.

3- Tendo subido o recurso, foram apreciados os argumentos aduzidos na petição de recurso e foi elaborado o competente projeto de decisão, consubstanciado na Informação de 15-02-2018, na qual foi exarado o Despacho da Senhora Diretora Geral, de 19-02-18, sendo determinada a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição.

Da apreciação efetuada concluiu-se ser de manter e confirmar integralmente a análise e fundamentação expendida em sede de reclamação graciosa, nos precisos termos da acima aludida informação n°19-AIR2/2018.

Por se concordar inteiramente com o teor dessa informação, entendendo-se, por isso, dever a mesma ser acolhida, reproduziu-se, no projeto de decisão, a análise substantiva na mesma efetuada:

«Nestes termos,

11. Considerando os argumentos constantes da petição em análise, e relativamente à alegada inconstitucionalidade do regime legal da CESE, conforme se referiu em sede de reclamação graciosa, compete ao Tribunal Constitucional apreciar, e declarar, a inconstitucionalidade das normas legais no caso concreto, bem como, verificados os respetivos pressupostos, declará-las inconstitucionais com força obrigatória geral, pelo que a Administração Tributária se limitou a concretizar a aplicação das normas legais que regulam os factos, tal como se encontrava vinculada por via do princípio da legalidade que rege a sua atuação, assim determinando os artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 55.° da LGT.

12. Neste sentido está assente, porque é uniforme e constante, a posição do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no âmbito do processo n.º 0703/14, ora reproduzido: Uma vez que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.°, n.° 2, da CRP e artº. 55.° da LGT), não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281 da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº.18.°, n.° 1, da CRP)‖, o que, também aqui, não é o caso (tal como no caso do acórdão, em que se discutia a tributação autónoma, em IRC, de despesas de representação).

13. Por outro lado, esclarece igualmente o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 21 de janeiro de 2015, no processo n.° 0843/14, que A autoliquidação é um acto do administrado imposto por lei, (...) pelo que se trata de um acto de colaboração gestionária.

(...) Resultando porém a liquidação da lei e não podendo o administrado ou a Administração deixar de liquidar com base na inconstitucionalidade de eventual norma não pode fazer-se apelo ao erro imputável aos serviços" (para efeitos da determinação da existência do direito a juros indemnizatórios).

14. Já no que diz respeito a doutrina, tal como ficou claro em sede de procedimento de reclamação graciosa, a generalidade da doutrina portuguesa defende, como regra geral, que deve ser recusada à administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais, (cf. fls. 243 a 244 da informação n.° 306-AIR2/2017 projeto de decisão de reclamação graciosa)

15. Por seu lado, em relação à alegada ilegalidade da liquidação da CESE por não verificação dos respetivos pressupostos de incidência objetiva, nos termos do n.° 2 do artigo 3.° do Regime legal da CESE, aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, conforme refere a recorrente, "no caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.° 1" (prevendo o n.° 3 que, "para efeitos do n.° 1, entende-se por 'valor dos elementos do ativo' os ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2014, ou no 1.° dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior").

16. Assim a incidência objetiva da CESE encontra-se perfeitamente delimitada no art.º 3.° do seu regime, não carecendo de qualquer precisão na sua definição, por ser clara e inequívoca, pelo que não pode ser assacado ao regime em questão qualquer violação do disposto no artigo 8.° da LGT.

17. No que diz respeito ao pedido de juros indemnizatórios, nos termos do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, "São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido."

18. Ora, tal não se verificou, já que o procedimento de reclamação graciosa aqui em causa mereceu um despacho de indeferimento, pelo que o pedido de juros indemnizatórios deverá também ser julgado improcedente.»

No projeto de decisão subscreveu-se integralmente a análise e fundamentação expendida na Informação acima transcrita e concluiu-se não merecerem acolhimento os argumentos aduzidos no requerimento de recurso hierárquico.

4- A recorrente foi devidamente notificada, na pessoa do seu mandatário, através do Ofício n°539, de 05-03-2018, para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia.

Veio fazê-lo, em 20-03-2018, reiterando argumentos já anteriormente expendidos.

Vejamos,

A Recorrente continuou, nesta sede, a defender que as autoridades administrativas têm competências para ajuizar da constitucionalidade das leis.

Apesar do mérito dos seus argumentos, reitere-se que a Administração está imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto da sua inconstitucionalidade, não dispondo portanto, de um poder de não aplicação das leis portal motivo.

Portanto, o vício da inconstitucionalidade de uma norma ou de um diploma não impede a sua aplicação pela Administração enquanto tal inconstitucionalidade não for declarada, com força obrigatória geral, pelo Tribunal Constitucional, exceto se se tratar de norma constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, caso dos direitos, liberdades e garantias, nos termos do artigo 18, n.° 1 da Constituição da República.

Ora, no caso em apreço não estamos perante qualquer violação de um direito constitucional considerado como "direito, liberdade e garantia", não existindo assim qualquer margem para a desaplicação da norma em causa.

Do mesmo modo, reiterou, em sede de direito de audição, a alegação de violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade na repartição dos encargos públicos pelo regime da CESE.

Sobre essa matéria, como oportunamente já se analisou e aqui se sublinha, há que atender à qualificação jurídica da CESE.

A CESE, ao ser exigida aos operadores do setor energético com o intuito de financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da divida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador.

Assim, reconduz-se à categoria jurídico-dogmática das contribuições financeiras a favor de entidades públicas.

Ora, pertencendo a CESE à categoria de contribuições financeiras, não cumpre apreciar fundamentos respeitantes à sua qualificação como imposto, designadamente violação dos princípios da capacidade contributiva na sua vertente de igualdade material ou da tributação das empresas pelo lucro real.

Refira-se ainda que, em sede de direito de audição, veio a contribuinte também realçar que "a Administração Tributária não tece qualquer consideração sobre o argumento referente à violação do disposto nos artigos 15º a 17ºda Lei de Enquadramento Orçamental (aprovada pela Lei n.°151/2015, de 11 de Setembro).

A questão foi colocada pela aqui recorrente no âmbito do procedimento de reclamação graciosa da liquidação de CESE, em sede de exercício de direito de audição, tal como o foi no âmbito do presente recurso, que tem por objeto a decisão daquela reclamação.

Por um lado, não cabia à AT, naquele procedimento, apreciar se a CESE foi devidamente orçamentada, ou se foram suficientemente discriminadas no Orçamento de Estado as receitas

do FSSSE, pois tal não se insere no âmbito das suas competências, por outro lado, não apenas não se vê como tais supostas deficiências de orçamentação pudessem traduzir-se em ― ilegalidade abstrata‘‘, como sempre se dirá que, em qualquer caso, tal extravasava o âmbito do procedimento de reclamação graciosa do ato de (auto)liquidação da CESE.

Consideramos, assim, inexistirem razões que sustentem uma reponderação do entendimento preconizado no projeto de decisão, devendo esse entendimento ser confirmado.

5- Face ao exposto, compulsados todos os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior "Projeto de decisão" e as peças processuais carreadas pela Contribuinte, aqui Recorrente, nomeadamente a petição inicial e o seu requerimento de direito de audição, entendemos ser de acolher integralmente a análise expendida pela UGC em sede de reclamação graciosa n.°3654201704008022, não existindo fundamento para o deferimento do presente recurso hierárquico interposto da decisão daquela reclamação graciosa, respeitante à liquidação da CESE n.°27000001682, do período de 2017.

Pelo que, em consonância, se propõe seja indeferido o presente recurso hierárquico.»

(provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Com interesse para a decisão da causa Inexistem factos não provados …".

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada…".

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve o acto de autoliquidação de CESE, relativo ao ano de 2017 e no montante de € 184.781,58 (cfr.als.B) e C) do probatório).

X

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, da Lei 83-C/2013, de 31/12, que tipifica a CESE, instituiu um regime que consagra um verdadeiro imposto e, como tal, atento os moldes em que foi determinado, viola os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, bem como, cumulativamente, os princípios da proporcionalidade, da equivalência, enquanto subprincípio derivado do princípio da igualdade, da protecção da confiança e segurança jurídica. Que o mesmo regime consagra a cobrança/autoliquidação por referência a 1 de Janeiro de cada ano, assim sendo, por inerência, a sua aplicabilidade retroactiva, o que viola este princípio constitucional basilar do sistema fiscal português, porque aplicável directamente a factos tributários ocorridos no ano anterior (cfr.artº.103, nº.3, da C.R. Portuguesa). Que o tributo em causa, configurando uma contribuição financeira, igualmente padece de vícios de inconstitucionalidade, como sejam os que se consubstanciam na violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade. Que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2017, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09), tal como o artº.105, da C.R. Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2017, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito (cfr.conclusões 1 a 63 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).

A receita obtida com a CESE foi consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE), criado pelo dec.lei 55/2014, de 9/4, com o objectivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do sector energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Eléctrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), tudo nos termos do artº.11, nº.1, do Regime da CESE.

Estabeleceu o artº.2, do citado dec.lei 55/2014, de 9/4, sobre os objectivos do FSSSE que este visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético e da política energética nacional, designadamente através:

a) Do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética;

b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12.

O tributo sob exame foi criado como um cariz extraordinário e a vigorar no ano de 2014, mas a sua vigência tem vindo a ser anualmente prorrogada. A constância para o ano de 2017 foi estipulada pelo artº.264, da Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017).

Em sede de incidência objectiva, a CESE recai sobre:

i) o valor dos elementos do activo dos sujeitos passivos (ou seja, activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de Janeiro de 2017, ou no 1.º dia do exercício económico) que respeitem, cumulativamente, a:

a) Activos fixos tangíveis;

b) Activos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva (cfr.artº.3, nº.1, do Regime da CESE).

Já em sede de incidência subjectiva, este tributo tem como sujeitos passivos (cfr.artº.2, do Regime da CESE):

"São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o sector energético as pessoas singulares ou colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2017, se encontrem numa das seguintes situações:

a) sejam titulares de licenças de exploração de centros electroprodutores, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

b) sejam titulares, no caso de centros electroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de Agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

c) sejam concessionárias das actividades de transporte ou de distribuição de electricidade;

d) sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural;

e) sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural;

f) sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo;

g) sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

h) sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

i) sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo;

j) sejam comercializadores grossistas de gás natural;

l) sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

m) sejam comercializadores grossistas de electricidade;

n) seja comercializador do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) ".

Prescreve a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético.

Pelo que, ainda que não referida a uma contraprestação directa, específica e efectiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objectivos "financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético" (cfr.artº.1, nº.2, do regime da CESE). Portanto, a par do objectivo da redução da dívida tarifária - que é uma das suas causas - o objectivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objectivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o carácter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas (contraprestações) é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respectivo pagamento. É a participação de um especial sector da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adopção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação directa, específica e efectiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino.

Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afectadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos.

O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objectiva, uma compensação efectiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a actividade que cai no âmbito de incidência deste tributo, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira carácter comutativo às prestações que visem financiar os objectivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os mesmos sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá.

Acresce que a CESE é consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o citado Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), instituído pelo dec.lei 55/2014, de 9/4. Esta consignação ao FSSSE foi expressamente fixada, logo na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (cfr.artº.11, do regime da CESE), assim se retirando esta receita ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado.

A revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva legislativa parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R. Portuguesa). As contribuições financeiras constituem um "tertium genus" de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas colectivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos, porque não têm, necessariamente, uma contrapartida individualizada para cada contribuinte e, em parte, da natureza das taxas, porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., Coimbra Editora, 4ª. Edição, pág.1095; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.72 e seg.; Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.82 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, não pode deixar de se considerar que a CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr. artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.Tribunal Constitucional 395/2021, de 7/06/2021, proc.954/19; ac.Tribunal Constitucional 756/2021, de 23/09/2021, proc.384/21; Parecer 4/2016, de 26/01/2018, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado no Diário da República, 2ª. Série, de 2 de Março de 2018; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Avançando, atenta a matéria de facto provada, a sociedade impugnante e recorrente assume-se como sujeito passivo da CESE, nomeadamente, ao abrigo do citado artº.2, al.d), do Regime da CESE (cfr.als.A) e B) do probatório supra).

Concluindo-se que a CESE deve ser qualificada como contribuição financeira, e não como um imposto, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade das normas que a criaram e estabeleceram o respectivo regime, remetendo para os princípios constitucionais que regulam estes tributos, como seja a violação do princípio da capacidade contributiva, na vertente da igualdade material (quanto à já identificada incidência objectiva da CESE), ou a violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real e a consequente, e alegada, situação de dupla tributação em face do I.R.C.

Invoca, igualmente, a apelante, que o regime da CESE é violador dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da equivalência (enquanto subprincípio derivado do princípio da igualdade).

Quanto ao exame e decisão do presente esteio do recurso segue-se, de perto, a fundamentação dos já citados ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL e ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

O princípio constitucional da proporcionalidade, encontra consagração no artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa, como pressuposto material para que se verifique uma restrição legítima de direitos, liberdades e garantias consagrados no nosso Diploma Fundamental.

O princípio da proporcionalidade (também chamado princípio da proibição do excesso) desdobra-se em três subprincípios: (a) princípio da adequação (também designado por princípio da idoneidade), isto é, as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei (salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); (b) princípio da exigibilidade (também chamado princípio da necessidade ou da indispensabilidade), ou seja, as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias (tornaram-se exigíveis), porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias; (c) princípio da proporcionalidade em sentido restrito, que significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa "justa medida", impedindo-se a adopção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos. Em qualquer caso, há um limite absoluto para a restrição de "direitos, liberdades e garantias", que consiste no respeito do "conteúdo essencial" dos respectivos preceitos (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.392 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.266 e seg.).

Já quanto ao princípio da equivalência (na vertente derivada da igualdade perante a repartição dos encargos públicos), enquanto subprincípio do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artº.13, do Diploma Fundamental, diz-nos que o legislador não deve consagrar a existência de sacrifícios especiais de indivíduos ou grupos de indivíduos, por razões de interesse público, sob pena do reconhecimento de uma indemnização ou compensação a tais grupos particularmente sacrificados. Por outro lado, com o dito princípio da equivalência visa-se que as taxas e contribuições se adaptem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respectivos sujeitos passivos (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.344 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.431; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16).

Revertendo ao caso dos autos, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando, globalmente considerado, o grupo de operadores no sector da energia, nem quando, especificamente considerados, aqueles que operam no sector do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o sector da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN).

É, em suma, o carácter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da paridade necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o carácter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do sector energético que a ela estão obrigadas. Como descrevemos, a estrutura bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência e afastando-se uma injustificada desigualdade.

Invoca a recorrente que a imposição deste encargo igualmente viola o princípio da proporcionalidade. Uma tal questão remete-nos para o controlo do critério escolhido pelo legislador para a definição desta contribuição, ou seja, para o equilíbrio entre prestação e contraprestação.

Ora, a objectividade conseguida na relação entre uma taxa e a troca real e efectiva que a justifica e, por outro lado, uma contribuição e a prestação genérica e presumida que lhe dá origem, será de grau necessariamente diferenciado, já que, nas prestações presumidas/custos provocados, esta relação não poderá deixar de ser mais difusa ou reflexa, pela sua própria natureza. Por isso, na finalidade de promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, prevista como um dos destinos da CESE, a que, aliás, a lei consigna a maior parte das receitas deste tributo (cfr.artº.4, nº.2, al.a), do Regime da CESE), não se procura a identificação de benefícios efectivos, concretos, objectivamente mensuráveis e comparáveis com o sacrifício imposto, mas um mínimo de probabilidade na obtenção desses benefícios pelos sujeitos passivos. E, no caso da recorrente, ainda que se pudesse considerar que inexistiria relação causal entre o desempenho da sua actividade e a dívida tarifária do SEN, ou que não beneficiaria de medidas promovidas para sua redução – já que a recorrente não integra o sector electroprodutor – sempre aqueloutro objectivo, enunciado como destino maioritário da alocação de verbas, pode ser identificado como elemento suficientemente justificador da relação causal entre o tributo a pagar e o financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental. É que, como se afirmou já, a causalidade estrutural desta contribuição não assenta, de modo algum, exclusivamente, na redução da dívida tarifária do SEN.

Consequentemente, a incidência subjetiva da CESE abrange um conjunto justificável e diferenciável de destinatários que irão, através dela, compensar prestações que presumivelmente serão por estes provocadas ou aproveitadas – seja, a redução tarifária do SEN, ou, no caso dos operadores económicos desempenhando a actividade da apelante, os encargos com os mecanismos de promoção da sustentabilidade do sector energético – mantendo estes inegável proximidade com as finalidades procuradas com o lançamento da CESE, nesse sentido assumindo aquela contraprestação uma natureza grupal, razão justificadora da tributação que sobre o grupo recai, distinguindo-o dos demais contribuintes.

No quadro de um modelo de Estado regulador, o objectivo do financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético é especialmente aproveitada pelo grupo de operadores económicos em que a recorrente se inclui. Como já se afirmou, neste contexto, é possível identificar uma suficiente conexão entre a origem da receita, cuja fonte são os agentes económicos sujeitos à CESE, e a sua finalidade, que a lei consignou ao FSSSE, de instituição de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o mesmo sector económico beneficiará.

É na promoção desta finalidade, e nos benefícios e encargos que daí advêm para determinados sectores, que o legislador sustenta a imposição a operadores do sector económico da energia de um tributo que não recai sobre outros operadores económicos, nem sobre a generalidade dos cidadãos contribuintes. E esta prestação é inegavelmente útil à consecução do fim a que se destina, de assegurar as medidas do sector energético referidas, sem onerar a generalidade dos operadores de sectores distintos e os cidadãos em geral, a que não se destinam, que as não causaram nem delas beneficiam.

É por esta mesma razão, de afastar do financiamento destas medidas de sustentabilidade energética os demais contribuintes que não lhes dão origem, nem delas beneficiarão de modo directo, que resulta patente que impô-las não se poderá considerar discriminatório (cfr.ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL).

Também no que respeita à incidência objectiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os activos (no caso, activos regulados) sobre os quais recai a CESE (cfr.artº.3.º, nº.1, do Regime da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do sector energético.

A titularidade dos activos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do sector energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os activos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, tal como os custos presumidos que provocam, já que os activos são elementos essenciais ao desenvolvimento da actividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do activo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de activos em certa área da economia é um dado que permite aferir da susceptibilidade da empresa para ser causa de/beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos contribuintes em geral.

Note-se, na sequência do que vem dito, que o facto de o nexo de incidência objectiva à CESE ser diferenciada em função da titularidade do valor dos elementos do activo de determinados operadores económicos, ou do valor dos activos regulados, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta o recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao sector energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos. Daqui não se segue – o que é reforçado pela natureza do tributo em causa – que, da definição das isenções, ou da diferenciação introduzida, dentro de cada grupo de operadores económicos, em função do critério dos activos como base de incidência, ou da distinção feita através da definição de taxas diferentes, tenham de resultar esforços com peso relativo rigorosamente igual, sob pena de se dever considerá-los arbitrários, já que, não apenas se entende que a definição das obrigações encontra fundamento nas características da sua actividade, como procura levar em conta os diversos contributos dos operadores para a sustentabilidade, verificando-se que a diferenciação não é arbitrária.

Em conclusão, quer porque o critério escolhido pelo legislador para delimitar a base subjectiva e objectiva de incidência da CESE não é totalmente desligado da finalidade que com a contribuição financeira se procura realizar, quer porque o critério definidor do montante não é manifestamente injusto, flagrante e intolerável, este regime não implica qualquer violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade, contrariamente ao defendido pela sociedade recorrente (cfr.ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL).

Por último, examinemos se o identificado regime da CESE viola os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, tal como o da proibição da retroactividade da lei fiscal, como também defende a sociedade apelante.

O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa; ac.Tribunal Constitucional 1011/1996, 8/10/1996; ac.Tribunal Constitucional 260/2010, de 29/06/2010; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.257 e seg.).

No ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.62/06.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1092 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 e seg.).

"In casu", não nos encontramos perante um imposto, conforme já concluído supra, sendo a CESE uma contribuição financeira criada para fazer face a uma situação de excepção que teve a sua génese e fundamento na iminente ruptura financeira das contas públicas e, consequentemente, também de conturbação do sector da energia, onde se revelava indispensável a intervenção do Estado pelo modo em apreço.

A jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem afirmado que, fora do âmbito dos impostos, a retroactividade de outros tributos apenas deve ser recusada em caso de violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, sendo que, relativamente ao princípio da segurança jurídica, na vertente material da confiança, exige, para que esta seja tutelada, a verificação de dois pressupostos cumulativos (cfr.ac.Tribunal Constitucional 135/2012, de 7/03/2012). A afectação de expectativas dos contribuintes, em sentido desfavorável, será inadmissível:

1- Quando sejam introduzidas na ordem jurídica normas que produzam uma mutação dessa mesma ordem, com que, razoavelmente, os seus destinatários não possam contar;

2- Quando a alteração da ordem jurídica não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afectados (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no citado artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa).

Ora, no caso, estes pressupostos não se verificam. Com efeito, qualificando-se a CESE como um tributo extraordinário também não pode ignorar-se que tal tributo surgiu num contexto de crise financeira.

Na verdade, e ainda que se admita que a sociedade recorrente possa alegar que no início da sua actividade económica não previu, concretamente, este pedido de contribuição financeira, também não podemos deixar de referir que tal lhe fosse completamente imprevisível e inopinado, uma vez que se existe sector de actividade em que o inesperado e o contingente é o de maior imprevisibilidade, é este, o da energia.

Conforme é consabido, este é o sector económico mais volátil, em que o próprio preço pode exprimir num curto espaço de horas, não as condicionantes naturais e causais da sua produção e de outros custos fixos, mas de meros fenómenos climatéricos e ambientais extremos, acções especulativas e a ocorrência de conflitos armados, distantes que sejam, induzindo tais factores variações imediatas nos preços que se multiplicam por vários dígitos, e consequentemente nas expectativas de rentabilidade, que no limite podem mesmo conduzir ao colapso económico. Assim sendo, contribuir para políticas públicas de eficiência energética, esbatimento no impacto ambiental, e até mesmo da redução marginal do défice tarifário, na expressão da estabilização do sector em que a apelante desenvolve a sua actividade, situação que surgiu numa situação de excepção e de emergência financeira nacional e em que também foram chamados a contribuir todos os restantes actores económicos e, bem assim, as pessoas individuais, mesmo as mais desfavorecidas, que ao invés de se confrontarem com uma mera redução da sua expectativa económica, se chegaram a ter que confrontar até com situações extremas de desespero, decorrentes de desemprego, milhares delas, e de insolvência, não sendo esta sequer a situação da sociedade recorrente, pelo que não se antevê em que medida pode a mesma considerar-se afectada nas suas expectativas imprevisíveis e inauditas de confiança e segurança jurídica ao ser chamada a contribuir para uma solução de que até é beneficiária e lhe interessa, concretamente, estabilização do mercado energético.

Em suma, dada a conjuntura económica e financeira ao tempo (a qual, em certa medida ainda se mantém), não se nos afigura que os sujeitos passivos em causa não pudessem, razoavelmente, contar com a criação da CESE, em termos de se considerar que ocorreu violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos mesmos.

Já quanto à alegada violação do princípio da proibição da retroactividade das leis fiscais, também ela se não verifica no caso concreto, por três ordens de razões:

1- Conforme já aludido acima, a proibição constitucional apenas abrange a retroactividade de 1º. grau (os casos de retroactividade inautêntica serão tutelados à luz do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático);

2- O referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (taxas e contribuições financeiras). Para estas, mesmo perante uma situação de retroactividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica;

3- O facto tributário configurado nos autos (cfr.ano de 2017 - als.B) e C) do probatório), verificou-se após o início da vigência do regime da CESE, não havendo, pois, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio de lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, por outro lado, destruição de efeitos produzidos por actos pretéritos.

Resta examinar a alegada não discriminação orçamental das receitas da CESE.

Defende a recorrente que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2017, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09), tal como o artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2017, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade.

Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.).

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.

Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo è Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.

Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas.

Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.

Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.

Ainda, vinca-se que fica prejudicado o conhecimento do direito da sociedade recorrente à restituição do tributo indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se a recorrente em custas, porque vencida, na presente instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.