01508/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Nos termos do disposto no art.º 57° do CIRC, a Administração Fiscal pode proceder a correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes. II- Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremos Tribunal Administrativo: 1 - O Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo que concedeu provimento ao recurso contencioso de anulação do seu despacho que indeferiu o recurso hierárquico interposto pela A...., nos termos do artº 112º do CIRC e relativo a correcções efectuadas à matéria colectável do ano de 1994, vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: A dúvida sobre a existência de relações especiais (veja-se a estrutura e a lógica de grupo, de resto expressamente reconhecida pela então recorrente) viola o disposto nos artºs 486º e 488º do CSC; Não foi devidamente sopesado: O estabelecimento de uma ampla prática concertada de condições diferentes (vejam-se as relações com a associada na Turquia, com empresa holding e com um agente alemão; o apuramento de lucro diverso (v. g. tanto a prática de refacturação sucessiva como as condições/preço de venda exclusiva a empresas do grupo no mercado externo); que tornam legítima e absolutamente procedentes as correcções efectuadas face ao direito constituído – artº 57º do CIRC – e também improcedente a invocação do vício de violação da lei; de que aquelas não padecem pois, o acto recorrido assenta numa correcta valoração dos pressupostos que legitimaram tais correcções, das quais inequivocamente resultam tanto relações especiais como o estabelecimento claro e efectivo de condições diferentes das que o seriam em regime de plena concorrência, essa sim, ocasionadora do apuramento de lucro diverso do que seria obtido; razões que, no seu conjunto, evidenciam que o douto acórdão assenta em clara violação da lei, erro nos pressupostos e omissão de pronúncia quanto a factos relevantes, caracterizadores da conduta e da intenção da Fábrica A... e reveladores da intencionalidade específica com que se moveu; razões pelas quais deverá o douto acórdão recorrido ser revogado, por manifesta ilegalidade por verificação dos vícios que se lhe apontam. Não deu o Douto Acórdão recorrido relevo à responsabilidade do grupo integrador do Recorrente contencioso na organização, dolosa, nos termos do disposto no artº 253º do Cod. Civil, de uma estrutura de mercado fechado e na base de dominações/dependências que eliminam a possibilidade de comparação com preços de livre concorrência. E Beneficiou o Grupo responsável pela organização dolosa em prejuízo do Recorrente contencioso e da economia nacional. Termos pelos quais, e com o douto suprimento de V. Exªs., enferma o douto acórdão recorrido dos vícios que lhe são apontados, deve o acórdão recorrido ser revogado, sendo concedido provimento ao presente recurso e mantendo-se o despacho recorrido, com todas as consequências legais. A recorrida contra-alegou, formulando as conclusões que constam de fls. 703 a 707. Aberta vista ao MP, decorreu o prazo a que alude o artº 289º do CPPT sem que tivesse sido emitido parecer ( artº 22º do CPPT ). Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto: A recorrente apresentou a Declaração de Rendimentos Mod. 22 relativa ao exercício de 1994, dentro do prazo legal, tendo apurado um lucro tributável de 66.143.433$00 (cfr. doc. nº 1 junto com a p.i.); Na sequência de exame à escrita da recorrente, realizada pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) no período compreendido entre 8/10/97 a 15/1/98, foi proposta e efectuada, ao abrigo do artº 57º do CIRC, uma correcção daquela declaração, de natureza quantitativa, no montante de 375.542.584$00, que a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro do exercício ao abrigo do artº 57º do CIRC, com base no acréscimo de 10% na margem de lucro praticada pela recorrente na venda de produtos às empresas do Grupo, conforme melhor consta do mapa de apuramento mod. DC 22 e do relatório elaborado pelo SPIT, que nessa parte aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. nº 3 junto com a p.i.); De acordo com esse relatório, a aludida correcção baseou-se, em síntese, no facto de existirem relações especiais entre a aqui recorrente e as suas clientes no mercado externo – (a B... e C...) – relações essas que levaram ao estabelecimento de condições diferentes das que se estabeleceriam entre empresas independentes, como resulta da existência de duas tabelas de preços para cada exercício – uma para o mercado interno e outra para o mercado externo – pelo que produtos exactamente iguais são vendidos no mercado nacional a preços muito mais elevados do que às duas empresas do grupo no mercado externo, cifrando-se as margens brutas respectivamente em 45% e 10%, o que levou a SPIT a considerar que “Concretizando e quantificando a situação exposta, pensámos que a margem de lucro praticada pela A... na venda dos produtos às empresas do grupo não é razoável, pelo que comparando as margens evidenciadas nas nossas amostras, seria de aplicar à totalidade das vendas de cada exercício, um acréscimo (...) de pelo menos 10%” e a concluir pela verificação dos pressupostos para a aplicação do disposto no artº 57º do CIRC; A ora recorrente foi notificada dessa correcção ao lucro tributável reportado ao exercício de 1994 pelo ofício nº 15926, de 18/7/98, da DDF de Lisboa, bem como direito de interpor recurso hierárquico dessa decisão para o Ministro das Finanças, nos termos do artº 112º do CIRC (cfr. doc. nº 2 junto com a p.i. e processo apenso); Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 28/7/98, recurso hierárquico ao abrigo do artº 112º do CIRC, nos termos que constam do doc. nº 4 junto com a p.i. e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido; Esse recurso hierárquico mereceu, em 25/9/98, o seguinte despacho de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: “Concordo, pelo que indefiro o recurso pelas razões expostas na informação” (cfr. doc. nº 5 junto com a p.i. e processo apenso); A informação aludida nesse despacho é do seguinte teor: “(...) 3 – Natureza das correcções efectuadas e respectivos montantes As razões que consubstanciam as correcções em apreço prenderam-se com o facto de se ter verificado que: 1)- Existiam relações especiais entre o contribuinte e as empresas suas clientes no mercado externo – (B... e a C..., ambas sediadas na Suíça mas registadas para efeito de IVA na Alemanha (...), pois aquele é detido pela D... em 99,99% e pela B... em 0,01%. Os créditos que a empresa B... possuía na A... são cedidos à D... que os transforma em aumentos de capital. 2)- As vendas efectuadas pelo contribuinte são processadas com base em duas tabelas de preços. Uma para o mercado interno e outra para o mercado externo. 3)- Os produtos exactamente iguais são vendidos no mercado nacional a preços muito mais elevados do que às duas empresas do grupo citadas (mercado externo). As margens brutas cifram-se respectivamente em 45% e 10%. Pelo antes referido, considerou-se que a margem de lucro praticada pela A... na venda de produtos às empresas do grupo não é razoável pelo que, comparando as margens evidenciadas na amostra efectuada, seria de aplicar à totalidade das vendas de cada exercício (nesse mercado externo), um acréscimo na margem de, pelo menos, 10%. 4 – Argumentos invocados pelo contribuinte (...) 5 – Apreciação dos recursos hierárquicos Conforme já antes foi salientado, o contribuinte obtém na comercialização dos seus produtos, as margens brutas sobre vendas respectivamente de 45% e 10%. A primeira delas é obtida relativamente a bens destinados ao mercado interno (Portugal), enquanto a segunda resulta de transacções efectuadas com duas empresas clientes no mercado externo (Suíça) mas pertencentes ao mesmo grupo económico da recorrente. O método utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na correcção efectuada (acréscimo de 10% à última das margens citadas) baseou-se no disposto no artº 9º da Convenção modelo OCDE datada de 1977. Não obstante o contribuinte referir nos recursos apresentados que as margens em apreço reflectiam mercados diferentes visto a primeira delas se aplicar a retalhistas e a segunda a grossistas e, dessa forma, a percentagem de 45% ter associada custos que a outra não tem, como seja os relativos a publicidade, seguros, comerciais, etc., somos de parecer que a margem resultante da correcção efectuada por esses Serviços de Inspecção, isto é 20%, não se afastará muito do preço praticado numa situação de plena concorrência por entidades independentes. Este facto tem subjacente, por um lado, o aspecto da margem em questão (10%) ser muito baixa. Por outro lado, verifica-se que, mesmo com a correcção proposta a margem bruta de 20% ainda está a 25 pontos percentuais da margem praticada pelo contribuinte para o mercado nacional. Mesmo atendendo ao facto alegado de que a margem bruta praticada para o mercado interno tem associada os custos antes citados, resulta em termos líquidos uma margem obtida de 30% (dados fornecidos pelo contribuinte no seu Anexo 17). Esta margem ainda é superior à resultante da correcção efectuada. Pelo exposto, não se encontra justificação para a prática de uma margem de comercialização tão baixa de 10%. Atente-se ainda no facto de que, nos anos em apreço, cerca de 70% do volume de vendas declarado pela empresa ser destinado a esse mercado externo e logo, para empresas do grupo. É de referir que o objectivo das unidades económicas privadas é o lucro, sendo que a prática efectuada pela empresa nos exercícios de 1989 a 1993 levou a que a mesma tenha registado prejuízos fiscais consecutivos que se cifram na ordem de 667.335.312$00. Conclusões Por tudo o antes exposto, e uma vez que, na matéria em apreço, ainda estão em causa valores referentes ao exercício de 1993 (o prazo de caducidade previsto na lei e aplicado a esse ano está quase a findar), sendo que tal facto não nos permite neste momento a solicitação de outros elementos adicionais, nomeadamente a informação prevista no nº 1 do artº 91º do Código de Processo Tributário, que permitam uma melhor apreciação à margem fixada pelos Serviços de Inspecção Tributária, somos de parecer que os recursos hierárquicos em referência deverão ser indeferidos”. 8)- A recorrente foi notificada do despacho referido em 6) por ofício enviado por carta registada com aviso de recepção em 16/10/98 e interpôs o presente recurso contencioso em 14/12/98 (cfr. doc. nº 5 junto com a p.i. e fls. 2 deste processo), 9)- Para efeitos da amostra a que se refere o último parágrafo do ponto 3 da informação transcrita na alínea 7ª do probatório, foram seleccionados produtos que apresentavam as seguintes percentagens no total das vendas: 1994 - nas vendas para mercado nacional: - 26%; nas vendas para empresas do grupo: - 9%; Sendo que a maior representatividade nas vendas para o mercado nacional resultou, segundo se refere o relatório elaborado pelo SPIT aludido na alínea 2ª do probatório, “do facto de termos recorrido a listagens anuais de vendas ao mercado nacional para efectuarmos a amostra, dado que as vendas às empresas do grupo não estão aglutinadas em listagens anuais mas sim dispersas em listagens mensais, o que dificulta a obtenção de uma visão global das vendas dos produtos (cfr. fls. 87 dos autos); 10)- A recorrente é participada pela D... a 99,99% e pela B... a 0,01%, ambas sediadas na Suíça, integrando o mesmo grupo económico; 11)- O controlo e direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe – ..., sediada em Munique, na Alemanha; 12)- As vendas da recorrente no mercado externo destinam-se exclusivamente às empresas do grupo, sediadas na Suíça; 13)- A recorrente pratica duas tabelas de preços diferentes, uma para o mercado interno e outra para o mercado externo, sendo que, relativamente aos mesmos produtos, os preços do mercado externo, são mais elevados que os do mercado interno; 14)- Os produtos vendidos pela recorrente no mercado externo representavam 80% das vendas globais em 1994; 15)- Os custos comerciais com as vendas no mercado interno, designadamente com publicidade e propaganda, vencimentos do pessoal administrativo e dos vendedores e respectivos encargos, transporte e seguros das mercadorias e risco de incobrabilidade, são suportados pela recorrente (cfr. linhas 18 e 22 do Q. 37 da Dec. Mod. 22 e docs. Nºs 7, 8, 9, 10, 15, 16, 17 e 18 juntos com a p.i.; 16)- Os custos comerciais com as vendas no mercado externo, designadamente os referidos na alínea anterior, são suportados pela empresa do Grupo, suas clientes; 17)- Relativamente aos clientes do mercado externo, os pagamentos são efectuados no mês seguinte ao da facturação, enquanto que aos clientes do mercado interno, o prazo médio de recebimento é de 82 dias (cfr. docs. nºs 11 e 12 juntos com a p.i.); 18)- No mercado interno é normal concederem-se descontos de pronto pagamento, que oscilam entre 5% e 7%, situação que não se verifica nas vendas no mercado externo (cfr. docs. Nºs 13 e 14 juntos com a p.i.). 3 - Desde logo, importa referir que os presente autos são praticamente iguais aos que correram termos neste Supremo Tribunal sob o nº 25.915 - com a única diferença de que estes se reportam a 1993 e aqueles a 1994 - e citado no aresto recorrido, que vamos, assim, seguir de perto. Comecemos, então, por apreciar a arguida nulidade por omissão de pronúncia que o recorrente parece suscitar nas conclusões da sua motivação do recurso. Como é sabido, a nulidade do acórdão por omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que deveria apreciar ( artº 668º , nº 1, al. d) do CPC ). Por sua vez, impõe o artº 660º , nº 1 do CPC que o tribunal deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. No caso dos autos e conforme resulta das transcritas conclusões da motivação do recurso, o recorrente imputa a referida omissão de pronúncia à não apreciação pelo aresto “a quo” de factos que, no seu entender, seriam relevantes para a boa decisão do recurso. No entanto, a referida não apreciação desses factos consubstanciará, por certo, erro de julgamento, mas não omissão de pronúncia, na medida em que esses factos constituiriam apenas mais um suplemento para a apreciação da mesma questão. Por outro lado, basta uma leitura menos atenta do elenco probatório fixado no aresto recorrido para facilmente se concluir que dele constam os factos a que o recorrente alude nas conclusões 1ª a 3ª da sua motivação. Ali se fixou, em termos factuais, a existência de relações especiais entre a recorrida e as empresas do grupo, a forma como as vendas eram efectuadas, o volume de cada grupo dessas vendas e as margens de lucro respectivas. Sendo assim e na hipótese vertente, não obstante este Supremo Tribunal ter poderes de cognição no domínio da matéria de facto, como resulta do disposto no artº 21º, nºs 1 e 4 do ETAF, entendemos que o quadro factual que o aresto recorrido deu como provado se encontra correctamente fixado, pelo que improcedem, assim, parte das conclusões 1ª a 3ª do presente recurso. Vejamos, porém, se lhe assiste razão quanto ao mais alegado nas referidas e demais conclusões. 4 – A questão agora suscitada, consiste em saber se o acto recorrido sofre ou não de vício de violação de lei. O aresto recorrido pronunciou-se em sentido afirmativo, uma vez que, muito embora a AF tivesse demonstrado a existência de relações especiais entre a agora recorrida e as empresas do mesmo grupo, o certo é que não logrou demonstrar que entre aquela e as empresas com quem tinha essas relações especiais se tivessem estabelecido condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes (cfr. artº 57º do CIRC), sendo certo que tal ónus da prova lhe competia. Referiu ainda que, apesar de ser possível que a recorrente tenha praticado preços artificiais nas vendas no mercado externo, uma vez que as efectuou exclusivamente a empresas do mesmo grupo económico e a sua contabilidade parecer revelar alguns sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros para onde a tributação seja menos pesada, o certo é que a correcção em questão não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que se verificavam os pressupostos legais que permitem a correcção do lucro efectuada e o valor do preço de plena concorrência, o que não logrou fazer. O assim decidido, não merece qualquer censura. Com efeito, dispõe o artº 57º, nº 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que “A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”. Sendo assim, deste preceito legal resulta que a AF pode introduzir correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes. No caso em apreço e como bem se salienta no aresto “a quo”, no acto recorrido a entidade agora recorrente limitou-se a dizer “que lhe parecia que a margem resultante da correcção efectuada pelos serviços de inspecção (20%), não se afastaria muito do preço praticado numa situação de plena concorrência, por entidades independentes, porque, por um lado, entende que a margem de 10% é muito baixa e, por outro, mesmo com a correcção proposta, a margem bruta de 20% ainda está a 25 pontos percentuais da margem praticada pelo contribuinte no mercado nacional. E, depois de salientar que o volume de vendas declarado pela empresa destinado ao mercado externo, em 1994, foi de 80%, e que o objectivo das unidades económicas privadas é o lucro e a recorrente regista prejuízos consecutivos de 1989 a 1993, conclui que, dado o exposto e o facto de estar a findar o prazo de caducidade relativo ao ano de 1993, o que inviabilizava a solicitação de outros elementos adicionais (designadamente da informação prevista no art.º 91º nº 1 do CPT ) que permitissem uma melhor apreciação da questão, se impunha o indeferimento do recurso hierárquico. Donde resulta que o acto recorrido não descreve, conforme exige a alínea b) do artº 80º do CPT “os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”, nem justifica a razão por que o não fez, já que se limitou a descrever as relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo suas clientes no mercado externo, e a afirmar a existência de duas tabelas diferentes de preços na venda dos mesmos produtos, uma para o mercado interno e outra para o mercado externo, nada referindo quanto aos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias”. Por outro lado e quanto ao facto de o despacho recorrido nada adiantar quanto ao critério utilizado, limitando-se a dizer que o mesmo se baseou no artº 9º da Convenção Modelo OCDE, valem aqui as considerações a propósito tecidas no Acórdão desta Secção do STA de 23/5/01. in rec. nº 25.915 e que se encontram plasmadas no aresto “a quo”. 5 – Ora, estabelece o artº 121º do CPT que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. Como se decidiu já no Acórdão desta Secção do STA datado de 14/3/01, in rec. nº 25.744, “as correcções do lucro tributável previstas no nº 1 do artº 57º do C.I.R.C. inserem-se num procedimento tributário para determinação da quantificação do facto tributário relevante em matéria de I.R.C., pelo que se enquadram directamente na previsão deste artigo, que, de resto, constitui um afloramento de um princípio geral adoptado pelo C.P.T. de presumir a veracidade das declarações dos contribuintes, como se proclama no 2º parágrafo do preâmbulo do Decreto-lei nº 154/91 , de 23 de Abril, que aprovou aquele Código. Assim, a dúvida gerada quanto àquele ponto da matéria de facto, necessário para a quantificação do facto tributário (matéria colectável de I.R.C.), tem de ser valorada processualmente a favor do contribuinte e conduzir à anulação do acto impugnado. Por isso, o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos de facto”. 6 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido. Sem custas. Lisboa, 12 de Março de 2003. Pimenta do Vale – Relator – Fonseca Limão – Ernâni Figueiredo