0447/10.4BEAVR 0531/18 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro . 27 de Fevereiro de 2018 Julgou procedente a impugnação judicial e em consequência, anulou o acto de liquidação impugnada, na parte que se mostra influenciada pelo montante de € 60.088,52, recebido a título de “ indemnização ”, na sequência de contrato de permuta celebrado em 1993 entre a ora impugnante e a Câmara Municipal de Vagos e, ordenou, a restituição do imposto pago decorrente da inclusão dessa quantia na declaração de IRS como rendimentos da categoria G; bem como, condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios sobre essa parte da liquidação, desde a data do seu pagamento [17-12-2008] e até à data do processamento da respectiva nota de crédito. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública , veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no âmbito do processo de Impugnação judicial nº 447/10.4BEAVR , deduzida por A………… contra o acto liquidação de IRS de 2007, no montante de 19 025,15€, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……….contra a liquidação de IRS referente ao ano de 2007. II. Perante o thema decidendum – saber qual a natureza da quantia que foi atribuída pelo Município de Vagos (uma indemnização autónoma do contrato de permuta ou um ganho resultante dessa alienação patrimonial) – o Tribunal recorrido laborou em erro de julgamento, traduzido numa errada interpretação e aplicação do direito, por violação da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS. III. Atendendo ao teor da escritura de permuta e à quitação a que se referem os pontos 1) e 3) da fundamentação fáctica, torna-se patente que a importância paga pelo Município de Vagos tem a natureza de uma compensação atribuída à impugnante, pelo facto de o artigo rústico nº 4 ter sido rentabilizado e a mesma beneficiar dessa rentabilização por se tratar de uma ex-proprietária daquele prédio. Não sendo a impugnante proprietária do imóvel à data em que é atribuída a quantia que decorre da sua rentabilização, tal quantia só pode ser justificada como uma forma de compensar os seus ex-proprietários pelo facto de, por força do aludido contrato de permuta, terem ficado privados da sua potencial rentabilização. A importância recebida constitui um acréscimo do património, não podendo ser entendida como um pagamento pelo Município de Vagos relativo ao contrato de permuta, dado que a contrapartida atribuída aos outorgantes se encontra expressamente indicada nesse contrato (a atribuição dos referidos lotes de terreno), VI. Além de que a própria entidade pagadora qualificou aquela quantia como uma “indemnização”. VII. A impugnante e o douto Tribunal acabam por laborar em erro ao confundirem o negócio jurídico da permuta (que se consolidou em 1993, com a verificação nessa data do facto tributário) com o negócio jurídico ocorrido em 2007 (com o consequente pagamento da indemnização por parte do Município). Por conseguinte, VIII. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que a quantia aqui em causa tem a natureza de contrapartida atribuída ao abrigo do contrato de permuta e, consequentemente, não assume a natureza de indemnização, desaplicando – assim – o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, entendendo que tal normativo abrange apenas as “indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais”. Porém, é possível identificar três tipos de indemnizações tributáveis como rendimentos da categoria G: indemnizações por danos não patrimoniais, por danos emergentes não comprovados e por lucros cessantes. As indemnizações por lucros cessantes configuram verdadeiros acréscimos patrimoniais líquidos, sendo que a indemnização substitui, não perdas que o património do sujeito passivo experimentou, mas ganhos que teriam afluído ao seu património se o evento indemnizável não tivesse ocorrido. XI. No que concerne ao conceito de rendimento subjacente à cédula de imposto em causa é notório que o IRS pretende tributar todos os acréscimos patrimoniais líquidos que afluem ao titular durante o período de imposto. XII. Por conseguinte, entendeu o legislador adoptar o conceito de rendimento-acréscimo, alargando a base da incidência a todo o aumento do poder aquisitivo, incluindo nele as mais-valias e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos. XIII. Sabendo-se que a tributação em IRS assenta na concepção de rendimento-acréscimo, para que as indemnizações sejam tributadas é necessário que tais somas constituam acréscimos patrimoniais líquidos e que, portanto, sejam susceptíveis de ser gastas sem dano do património inicial. XIV. Constituem incremento patrimonial líquido as indemnizações por lucros cessantes, pois que substituem apenas outros incrementos patrimoniais líquidos que foram impedidos pelo acto lesivo constitutivo da responsabilidade. XV. Em face do exposto, afigura-se-nos que o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS, conducente à revogação da douta sentença aqui recorrida. Requereu que seja concedido provimento ao recurso, a revogada a decisão recorrida , considerando-se a impugnação totalmente improcedente . A recorrida, em suporte da sentença recorrida apresentou contra-alegações que culminam com as seguintes conclusões: A sentença agora recorrida pela FN considerou (e bem) verificar-se erro nos pressupostos de facto, por parte da Administração Tributária (AT), quando considerou a quantia recebida pelos Impugnantes de € 15.022,13 (quinze mil e vinte e dois euros e treze cêntimos) na sequência da escritura de permuta de bens imóveis, celebrada com a Câmara Municipal de Vagos em 22/12/1993, não sujeita a IRS, categoria G enquanto incrementos patrimoniais (indemnização por danos não patrimoniais), nos termos da alínea b), do n.º 1, do artigo 9º do C.I.R.S.. A quantia recebida, dada a sua natureza, não se enquadra no preceituado na alínea b), do n.º 1, do artigo 9º do C.I.R.S., uma vez que o montante recebido resulta directa e necessariamente de negócio de permuta dos imóveis, nos termos do qual os Impugnantes alienaram um imóvel rústico adquirido antes de 1/01/1998, alienação essa concretizada por permuta realizada em 1993, não obstante o facto da Câmara Municipal de Vagos vir a pagar os montantes acordados apenas em 2007. A prestação recebida em 2007 há de reportar-se exclusivamente ao negócio de permuta de imóveis efectuado em 1993, nos termos do qual se convencionou uma condição (positiva) e que se veio a verificar - no caso "do artigo 4º vir a ser rentabilizado, reverter a favor dos segundo, terceiro, quarto, quinto, sexto, sétimo, oitavo, nono, décimo e décimo primeiro outorgantes cinquenta por cento dessa rentabilização”. Assim em cumprimento do compromisso assumido por via daquela condição aposta na escritura de permuta de 22/12/1993, o Município de Vagos pagou "aos herdeiros A……….., B………. e C……….. a importância de 90.132,78, correspondente a 1/5 dos 50 % a que todos os herdeiros têm direito" e os referidos herdeiros deram quitação declarando-se totalmente "ressarcidos e indemnizados" por parte do Município de Vagos. Dúvidas não restam que, quer em forma, quer em substância, o negócio em causa é o de permuta de bens imóveis, em que a prestação e contraprestação correspondem à transmissão (onerosa) de bem imóveis, sendo que no caso concreto, uma das contraprestações ficou sujeita a uma condição a qual significou um aumento de determinado valor a receber, uma vez verifica essa condição positiva. Por outro lado, os Impugnantes nesse negócio de permuta alienaram um imóvel rústico adquirido antes de 1/01/1998, como tal esta operação, em qualquer caso não estaria sujeita a tributação/imposto, mormente por não se enquadrar no preceituado da alínea b), do n.º 1, do artigo 9º do C.I.R.S.. A quantia erradamente tributada em causa corresponde assim ao cumprimento diferido, do contrato de permuta de 1993, dele fazendo parte, pelo que não pode ser sujeita a tributação, tal como seria se tal quantia tivesse sido recebida naquele ano de 1993, na medida em que se trata de parte da retribuição do contrato de alienação de direitos reais sobre imóveis que, como se referiu beneficia do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , de 30 de Novembro, inexistindo qualquer negócio novo em 2007. A operação de alienação do imóvel rústico adquirido antes de 01/01/1998, por efeito do contrato de permuta realizado entre os Impugnantes e a Câmara Municipal de Vagos, em 1993 sempre se trata de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis não sujeita a tributação/imposto, pelo que, também por esta razão, haveria erro na qualificação do facto tributário, o que determina a respectiva anulação. Ainda e em qualquer caso, a quantia recebida não configura nem tem natureza de qualquer indemnização, antes fazendo parte da retribuição pela contraprestação dos alienantes mediante e nos termos do referido contrato de permuta de 1993, isto porque é inequívoco e manifesto que existe um nexo de causalidade entre o pagamento pelo Município de Vagos (em 2007) e o contrato de permuta (1993) justamente porque essa quantia paga é contrapartida da permuta pelo facto de, posteriormente, se ter vindo a verificar a rentabilização do imóvel rústico alienado em 1993 pelos Impugnantes, inexistindo qualquer negócio novo em 2007. É assim evidente que não está em causa o pagamento de uma indemnização por qualquer dano causado pelo Município de Vagos aos direitos dos Impugnantes, assim como é igualmente evidente que, além de não existir dano patrimonial, também não existe dano não patrimonial, de natureza espiritual, ideal ou moral. Também não se retira dos factos dados como provados qual pudesse ser o dano (moral ou outro) supostamente ressarcido pela "indemnização" em causa, relacionado com o contrato de permuta de 1993, dano esse, no entanto ocorrido em 2007. Inexistindo indemnização por danos, não patrimoniais ou outros, por erro na qualificação do facto tributário, é inaplicável o disposto da alínea b), do n.º 1, do artigo 9º do C.I.R.S.. Assim considerando os factos assentes e dados como provados pela sentença na fundamentação de facto, bem andou o Tribunal a quo ao decidir que houve erro na qualificação do facto tributário, considerando-o ilegal e, em consequência, determinando a sua anulação. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso. Mostram-se provados , os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: 1. Em 22-12-1993, no Notário Privativo da Câmara Municipal de Vagos, foi celebrada a escritura de "permuta" na qual consta que essa Câmara Municipal cede aos outros outorgantes ("família ………."), incluindo a agora impugnante (segunda outorgante), os lotes de terreno inscritos na matriz predial urbana da freguesia da Gafanha da Boa Hora, Ílhavo, sob os artigos n.ºs 1481, 1482, 1483, 1484, 1485 e 1488, no valor global de Esc. 15.000.000$00 e, em contrapartida, os outorgantes particulares cedem à Câmara Municipal o terreno rústico inscrito na matriz predial n.º 4 da mesma freguesia, não havendo diferença declarada de valores, comprometendo-se esta entidade pública a assumir as despesas deste processo de permuta amigável e " a, no caso do artigo 4 vir a ser rentabilizado, reverter a favor dos segundo, terceiro, quarto, quinto, sexto, sétimo, oitavo, nono, décimo e décimo primeiro outorgantes cinquenta por cento dessa rentabilização " - cfr. fls. 12 a 22 dos autos; 2. Em 22-06-2007, o Município de Vagos vendeu 3 lotes de terreno, correspondentes a parte do artigo rústico n.º 4 acima referido, pelo valor de € 901.327,80 - cfr. fls. 23 dos autos; 3. Em 2007 e em cumprimento do compromisso assumido na escritura de permuta de 22-12-1993, o Município de Vagos pagou "aos herdeiros A………., B……….. e C………. a importância de 90.132,78, correspondente a 1/5 dos 50% a que todos os herdeiros têm direito" e os referidos herdeiros deram quitação declarando-se totalmente "ressarcidos e indemnizados" por parte do Município de Vagos - cfr. fls. 23 dos autos; 4. Por comunicação electrónica de 12-03-2008, C………., herdeiro e filho da aqui impugnante, solicitou à Direcção de Finanças de Aveiro informação em tempo útil sobre a eventual sujeição a IRS da quantia recebida e, em caso afirmativo, em que campo da declaração de rendimentos haverá de ser mencionada, esclarecendo que "por habilitação de herdeiros por morte de meu pai em 1986, a minha mãe "couberam-lhe" 2/3 dos € 90.132,78 e aos filhos, eu, C……… e minha irmã B………., 50% a cada um do restante 1/3" - cfr. fls. 24vº dos autos; 5. Pelo ofício n.º 16576, datado de 26-08-2008, a Direcção de Serviços do IRS da DGCI respondeu que "Em referência ao e-mail relacionado com o assunto em epígrafe, informa-se que, de acordo com o estabelecido no n.º 1, alínea b), do artigo 9º do Código do IRS, constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, exceptuadas as fixadas por decisão judicial ou arbitral ou resultantes de transacção, de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes, considerando-se neste último caso como tais apenas as que se destinem a ressarcir os benefícios líquidos deixados de obter em consequência da lesão. 6. No caso, atendendo a que a questão se coloca quanto à indemnização recebida e adveniente do acordo celebrado entre as partes aquando da alienação do prédio rústico, posteriormente loteamento, ocorrida em 1993, encontra-se a mesma sujeita a tributação em sede de IRS nos termos da alínea b), n.º 1, do artigo 9.º do Código do IRS, pelo que deverá o sujeito passivo e os demais herdeiros fazer constar no anexo G da declaração modelo 3 do IRS do ano de 2007, a referida indemnização nas respectivas quotas-partes." - cfr. fls. 26 dos autos; 7. Em 30-10-2008 a agora impugnante entregou declaração modelo 3 do IRS do ano 2007, da qual resultou a liquidação n.º 2008 553 4655014, no valor de € 19.025,15 - cfr. fls. 27 dos autos; 8. A impugnante procedeu ao pagamento da quantia atrás mencionada no dia 17-12-2008 - cfr. resulta do vertido no artigo 13.º da petição inicial com o documentado a fls. 26 do processo administrativo3 apenso; 9. Em 16-04-2009 a impugnante remeteu, sob registo postal, ao Serviço de Finanças de Vagos reclamação graciosa contra o acto de liquidação mencionado na alínea antecedente, tendo a mesma dado entrada naqueles Serviços no dia 17-04-2009 - cfr. fls. 4 e 23 do PA apenso; 10. Em 10-11-2009 a impugnante remeteu, sob registo postal, ao Serviço de Finanças de Vagos o recurso hierárquico constante de fls. 32 a 37 do PA apenso, tendo o mesmo dado entrada naqueles Serviços no dia 11-11-2009 - cfr. fls. 32 e 66 do PA apenso; 11. Por despacho 08-03-2010 foi determinado apensar a reclamação graciosa ao recurso hierárquico mencionado na alínea antecedente - cfr. fls. 27 do PA apenso; 12. Por despacho de 15-06-2010 foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante - cfr. fls. 86 do PA apenso; 13. Desse indeferimento foi a ora impugnante, na pessoa do seu advogado, notificada através do ofício n.º 200 915, datado de 01-07-2010, expedido sob registo postal com Aviso de Recepção, o qual foi assinado em 02-07-2010 - cfr. fls. 88 e 89 do PA apenso; 14. Subsequentemente, a impugnante deduziu a presente impugnação - cfr. fls. 5 dos autos. Questão objecto de recurso : - Natureza jurídica do montante recebido da CM. Como resulta da matéria provada, em 22/12/1993, foi celebrada a escritura de " permuta " na qual consta que a Câmara Municipal declarou ceder a outros outorgantes, incluindo os agora impugnantes, certos lotes de terreno devidamente identificados, no valor global de 15.000.000$00 e, em contrapartida, os outorgantes particulares cedem à Câmara Municipal o terreno rústico inscrito na matriz predial nº 4 da mesma freguesia. As partes declararam nesse contrato não haver diferença de valores. Porém a Câmara Municipal comprometeu-se a assumir as despesas deste processo de permuta amigável e " a, no caso do artigo 4 vir a ser rentabilizado, reverter a favor dos segundo, terceiro, quarto, quinto, sexto, sétimo, oitavo, nono, décimo e décimo primeiro outorgantes cinquenta por cento dessa rentabilização " -. Estamos face a um contrato de permuta em que uma das partes além da prestação que realizou imediatamente se comprometeu ainda a realizar uma outra prestação futura e incerta – entregar 50% do valor obtido com a rentabilização do imóvel que recebeu por força deste contrato, se viesse a verificar-se qualquer rentabilização. O contrato de permuta não tem actualmente regulamentação no Código Civil, apresentando-se como um contrato atípico, inominado, oneroso, a que são aplicáveis, com as devidas adaptações, as normas da compra e venda - artigo 939º -. Será talvez o mais antigo contrato estabelecido entre humanos desde tempos imemoriais em que, na ausência de dinheiro, apenas a troca de bens permitia obter o que o outro possuía e nos faltava. Guardou essa característica de troca de bens que Código de Seabra tipificou no artigo 1592º com a designação de “escambo” ou “troca”, apresentando-se actualmente com um uso renovado ao nível do mercado imobiliário. A realidade que lhe está subjacente são duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário, de bens ou de direitos, em que a contraprestação não é dinheiro, mas sim o bem alienado pela contraparte integradas num mesmo contrato, um único acordo de vontades. A regulamentação própria do contrato de compra e venda não lhe é adequada quanto às regras que são efeito necessário da existência de preço, aqui inexistente. O contrato em análise tem a particularidade de a prestação a que se obrigou a Câmara Municipal ter sido realizada em parte, ou totalmente no momento da celebração do contrato ficando dependente de um evento futuro e incerto – rentabilização do imóvel que recebeu - a existência e o conteúdo da obrigação de fazer os anteriores proprietários do imóvel participantes na proporção de metade do que conseguisse obter com a rentabilização do imóvel. Esta prestação futura e incerta que veio a ocorrer e foi objecto de tributação decorre ainda do carácter sinalagmático deste contrato, onde a cada uma das transmissões correspondeu uma inversa aquisição que deriva precisamente da alienação feita pelo outro contraente, e veio adiante acrescer a repartição do valor obtido com a rentabilização do imóvel permutado pelos impugnantes como se se tratasse de um acerto a posteriori do valor dos bens permutados que, no momento da celebração do contrato foi considerado equivalente, mas logo admitido por ambas as partes que poderia não ser efectivamente equivalente. Face ao disposto no art.º 399.º do Código Civil “ é admitida a prestação de coisa futura sempre que a lei não a proíba ”, nada obstando a que a permuta possa ter por prestação a entrega de um bem futuro. O efeito real da transmissão do direito de propriedade sobre os imóveis ocorreu no momento da celebração do contrato, enquanto que a existência e o conteúdo da obrigação de entrega de um valor monetário surge como uma condição futura e incerta e a propriedade desse valor só se transmitirá quando e se o bem efectivamente existir – art.º 408.º n.º 2 do Código Civil . Quer o efeito real da transmissão do direito de propriedade sobre os imóveis quer a aquisição pelos impugnantes deste montante monetário ocorrem como efeito do contrato de permuta e configuram as prestações reciprocas estabelecidas nele pelas partes, ainda que uma fosse actual e determinada e outra futura e incerta, no exercício da liberdade contratual das partes conformarem o contrato, art.º 405.º Código Civil. A expressão « os referidos herdeiros deram quitação declarando-se totalmente "ressarcidos e indemnizados" por parte do Município de Vagos » do valor que este pagou em cumprimento do compromisso assumido na escritura de permuta de 22/12/1993, não tem a virtualidade de converter aquele pagamento numa indemnização ou de lhe retirar a natureza jurídica de prestação devida por força do contrato de permuta. Tratou-se de um ajuste sobre o valor dos bens declarado no contrato de permuta e que, nesse mesmo momento se admitia que não fosse equivalente. Assim, a sentença recorrida fez um adequado enquadramento jurídico dos factos provados ao considerar que não estava face ao pagamento de uma indemnização enquadrável no disposto no art.º 9.º, n.º 1, a) do CIRS dizendo: «(…) Qualquer que seja o escopo preciso que, em definitivo, se deva assinalar à responsabilidade civil, é inquestionável que esta visa, fundamentalmente, a reparação do dano, juridicamente entendido como a diminuição duma situação favorável que estava protegido pelo Direito. A responsabilidade civil depende tenazmente da existência de dano: a supressão deste assume-se, por isso, como o seu escopo primordial. A lei não define o dano não patrimonial. Doutrinariamente o conceito é recortado pela negativa. O dano diz-se não patrimonial quando a situação vantajosa lesada tenha natureza espiritual; o dano não patrimonial é o dano insuscetível de avaliação pecuniária, reportado a valores de ordem espiritual, ideal ou moral; é o prejuízo que não atinge em si o património, não o fazendo diminuir nem frustrando o seu acréscimo. Diferentemente do que acontece com a indemnização do dano patrimonial, a do dano não patrimonial não é uma verdadeira indemnização, pois não coloca o lesado na situação em que estaria se o facto danoso não tivesse tido lugar, mediante a concessão de bens com valor equivalente ao dos ofendidos em consequência do facto. – Cfr. Ac. TRC de 16/9/2017, procº 597/11.0TBTNV.C1 , disponível em http://www.dgsi.pt/jtrc.nsf/c3fb530030ea1c61802568 d9005cd5bb/c5914b1ca2252b4d80257d5b003907cc?OpenDocument. Ora, é manifesto que a própria AT admite que existe um nexo de causalidade entre o pagamento pelo Município da Vagos e o contrato de permuta, de tal modo que se pode dizer que essa quantia paga é “contrapartida – da permuta - pelo facto de, posteriormente, se ter vindo a verificar a rentabilização do mesmo”. Logo, é evidente que não está em causa o pagamento de uma indemnização por qualquer dano causado pelo Município de Vagos ao direito do Impugnante. É ainda mais evidente que, além de não existir dano patrimonial, também não existe dano não patrimonial, de natureza espiritual, ideal ou moral. A AT não indica, e não se vislumbra, qual o dano moral, supostamente ressarcido pela “indemnização” em causa, relacionado com o contrato de permuta de 1993, mas ocorrido em 2007. Ora inexistindo indemnização por danos não patrimoniais, por erro na qualificação do facto tributário, é inaplicável o disposto no artigo 9º, nº1, al. b), do CIRS e, tendo o ato tributário sob impugnação sido praticado com esse fundamento, conclui-se que o mesmo é ilegal e deve ser anulado ”. Não enferma, pois, a sentença recorrida dos vícios que lhe vinham atribuídos impondo-se a sua integral confirmação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 5 de Dezembro de 2018. – Ana Paulo Lobo (relatora) – Dulce Neto – Francisco Rothes.