2.- Para a decisão e segundo a sentença recorrida, importa ter em conta em sede fáctica que:
1 - Em 29 de Agosto de 1996, a requerente interpôs três recursos hierárquicos dos despachos de indeferimento das reclamações que apresentara contra a s liquidações adicionais efectuadas pela administração fiscal respeitantes aos IRC de 1990,1991 e 1992, solicitando a sua revogação.
2 - Em 23 de Outubro de 2000, o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais deferiu parcialmente os recursos nos termos propostos (cfr despacho n° 99/2000 do SEAF), os quais esclareciam peremptoriamente que não é exigível parte do imposto que havia sido liquidado adicionalmente pela Administração Fiscal.
3Os pareceres e informações interlocutórios concordavam com a informação n° 597/2000 preparada pelo SAIR.
4 - A conclusão desta informação n° 597/2000 propunha concretamente o seguinte:
«Face ao exposto, somos do entendimento que é devido o imposto que foi corrigido pela Inspecção Tributária resultante dos pagamentos efectuados às seguintes entidades:
-TLP;
- -Neste Oy, quanto aos que se relacionam com o contrato Chemical Research and Development Serviços;
- -Neste Polyeten, AB;
- -Neste Chemicals, SA, no que respeita aos pagamentos da cedência de licença já que eles são enquadráveis no conceito de royalties».
«Não sendo de exigir, consequentemente, à recorrente o imposto resultante dos pagamentos efectuados às sociedades:
- -Neste Oy, relativamente aos que derivam dos contratos Chemical Management Serviços e o Management and Administrative Services;
- -Neste Chemicals, no que respeita aos serviços de consultadoria;
- -Corporate Resources Group, relativos aos serviços de consultadoria»;
«Uma vez que, por se tratarem de pagamentos de simples prestações de serviços, não identificáveis, por isso, nem com transferência de know-how nem com assistência técnica, não são tributáveis em Portugal».
«Não constando do processo os elementos necessários à quantificação do imposto a ser anulado, tal apuramento deve ser efectuado pela Inspecção Tributária».
3.- Perante as alegações de ambos os recursos e o circunstancialismo atrás fixado, cumpre enfrentar a questão decidenda que é a de saber:
a)- QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELO SR. SEAF:- se é deste a competência para a execução do acto por ele praticado ordenando a anulação parcial de uma liquidação sendo, por isso, parte ilegítima no presente processo de intimação;
b)- QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA REQUERENTE: - se pode o tribunal fixar qual o montante de IRC a devolver em consequência do acto do Sr. SEAF.
QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELO SR. SEAF, evidencia o probatório que a entidade intimada proferiu um despacho, concedendo parcial provimento a recurso hierárquico e ordenando a anulação parcial de uma liquidação na medida em que o imposto apurado correspondia ao valor tributável de determinadas proveniências.
Sustenta o Exmº SEAF no seu recurso não lhe cabe "executar" aquele seu despacho, sendo ao órgão da AF com competência para proceder à correcção da liquidação nos termos decididos por aquele que incumbe fazê-lo.
Consequentemente, tendo o SEAF através de despacho ordenado à Administração Fiscal que procedesse à correcção da liquidação, é o órgão competente para proceder à liquidação que deverá ser intimado para proceder à correcção, traduzindo-se o presente processo na repetição de um acto já praticado.
Vejamos então se a competência para a execução desse acto é, do SEAF, pois se o não for será ele parte ilegítima no presente processo de intimação, como sustenta no recurso.
Sob a epígrafe “Intimação para um comportamento” estatui o artº 147º do CPPT que “ Em caso de omissão, por parte da administração tributária, do dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal tributário competente”.
Estamos perante a concretização da garantia constitucional da “tutela judicial efectiva” consagrada no nº 4 do artº 268º da CRP, a qual estende o seu manto não apenas à determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos(possibilidade prevista expressamente no nº 4 do artº 147º do CPPT), mas também à prática de actos de execução administrativos, o que está também legalmente previsto, concretamente na al. h) do artº 101º da LGT que institui o meio processual de intimação para um comportamento em caso de omissões da administração tributária lesivas de quaisquer direitos ou interesses legítimos, sem restringir, pois, essas omissões às reportadas estritamente aos actos administrativos.
Ou seja, o meio de intimação para um comportamento prevista no artº 147º, nº 1 do CPPT, é aplicável nas situações em que ocorra a omissão “do dever de qualquer prestação jurídica” susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária não circunscrita àquelas em que se verifique omissão de prática de actos administrativos, sendo abrangente também, como no caso concreto, dos actos de execução de actos administrativos ou tributários que também têm relevância jurídica.
Conclui-se, pois, que não se restringindo na LGT a intimação para um comportamento aos casos em que está em causa um acto administrativo e considerando que o CPPT foi editado para concretizar a regulamentação daquela Lei Geral como decorre da al, c) do nº 1 do artº 51º da Lei nº 87-B/98, de 31 de Dezembro, este meio processual não depende da natureza do acto jurídico que deve ser praticado, abarcando, por consequência, a determinação de actos de execução.
Face ao exposto, dúvidas não sobram de que o Sr. SEAF está dotado de legitimidade substantiva e, quanto à adjectiva ( para intervir no processo de intimação), a nosso ver, a mesma está atribuída à entidade da AT que terá de ser ouvida (“A Administração tributária pronunciar-se-á sobre o requerimento do contribuinte no prazo de 15 dias...”), e, por isso necessária e logicamente, á entidade intimada que continua a ser o SEAF.
Destarte, o Sr. SEAF é provido de legitimidade passiva substantiva e adjectiva, podendo ser intimado para que determine os actos de execução pretendidos pela requerente na p.i. visando o cumprimento de um dever da AT previamente definido com a procedência do recurso hierárquico, improcedendo o recurso por ele interposto.
QUANTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA REQUERENTE:
A Mª Juíza no seu discurso jurídico expendeu o seguinte:
“A existência de um meio processual que vise a intimação da administração para a adopção de um comportamento, em caso de omissão da prática de actos lesivos de quaisquer direitos ou interesses legítimos é postulada pela garantia da tutela judicial efectiva, assegurada pelo n° 4 do art° 268° da Constituição da República.
Resulta do probatório que a Administração Fiscal ainda não praticou os actos necessários à restituição do imposto anulado, nos termos do despacho do Sr° SEAF.
Tal omissão lesa os direitos da requerente estando, assim, preenchidos os requisitos, previstos no arf 147°, do CPPT.
Por outro lado, a acção de intimação é o meio mais adequado para assegurar a tutela efectiva dos direitos em causa, (cfr n° 2 do art° 147°)
No caso sub judice, a Administração Fiscal deve praticar uma nova liquidação por forma a quantificar o valor do imposto a ser anulado, com a consequente anulação do imposto e o reembolso ao contribuinte do imposto pago e dos juros compensatórios, acrescido de juros indemnizatórios desde o termo do prazo de 30 dias a contar da decisão administrativa.
Pelo exposto, julgo o pedido formulado procedente e em consequência, intima-se o Srº SEAF a ordenar o cumprimento do despacho em causa nos termos referidos na presente decisão, fixando o prazo de 60 dias para esse efeito.”
Subscrevemos integralmente a fundamentação adoptada na sentença recorrida que será de manter nos seus precisos termos.
É que a recorrente, afinal, o que pretende é que o tribunal fixe qual o montante de IRC a devolver e o tribunal, não obstante lhe caiba também o controle da legalidade das liquidações efectuadas pela Administração Fiscal, fá-lo-á exercendo a sua competência no meio próprio que é a impugnação judicial (cfr. artºs 99º e segs do CPPT) não sendo competente para proceder a qualquer liquidação Convém neste ponto salientar que o processo de impugnação, segundo a doutrina que perfilhamos, se trata de um recurso contencioso de anulação que tem por objecto nuclear o acto tributário - i. é, a liquidação - e que visa, em primeira plana, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) expressamente alegado(s) pela impugnante.
Nesse sentido se pronuncia Alberto Xavier in Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF, n.ºs 157-158, pág. 66a 68 ao expender que “o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto».
. Como bem refere o EPGA, é à Administração Fiscal que compete proceder às liquidações e, eventualmente - como é o caso - às suas correcções mas não o tribunal.
No caso dos autos, em que se toma necessário apurar quais os montantes que devem ser incluídos ou excluídos da liquidação, estaria mesmo o tribunal impossibilitado de proceder ao eventual cálculo do que é devido.
Assim, não colhe a pretensão da recorrente de que a sentença recorrida deve ser revogada por intimar a Administração Fiscal a "praticar uma nova liquidação por forma a quantificar o valor do imposto a ser anulado, com a consequente anulação do imposto e o reembolso ao contribuinte do imposto pago...", uma vez que tal anulação não está dependente de qualquer liquidação adicional, já que a quantificação das correcções decorrentes da anulação consequente da procedência do recurso hierárquico é função típica da actividade administrativa e não do tribunal que violaria o princípio da separação ao praticar um acto que não cabe nas suas competências.
Acresce que e como defende Lopes de Sousa, CPPT Anotado, 1ª ed. pág. 646, a possibilidade “... de ordenar a realização de actos de execução de actos administrativos é o meio processual que possibilita compelir a administração tributária a dar execução aos seus actos firmes, por falta de impugnação contenciosa. Nos casos em que há uma decisão judicial, a possibilidade de obter a execução é garantida pelo meio processual de execução de julgados, a que se refere o artº 146º, nº 1, deste Código.”.
Queremos com isto dizer que, não nos merecendo qualquer reparo a decisão recorrida, a pretensão da quantificação suscitada pela recorrente poderá ser satisfeita por este outro meio processual de execução de julgados, a que se refere o artº 146º, nº 1, deste Código se não for cumprida a intimação nos termos em que foi ordenada.
Pelo que vem dito, não merece provimento o recurso da intimante.
4- Termos em que se judicia negar provimento aos recursos e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se em 5 Ucs a taxa de justiça, sendo sem tributação o recurso do SEAF por isenção legal.
Lisboa, 17/06/003
Gomes Correia
Dulce Neto
Fonseca Carvalho
