0956/11 - Supremo Tribunal Administrativo

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada “A……., S.A..” (adiante Oponente ou Recorrente) deduziu oposição à execução fiscal que contra ela foi instaurada para cobrança de uma dívida proveniente de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos anos de 2003 e 2004, invocando o fundamento previsto na alínea do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ou, quando assim não se entenda, o fundamento previsto na alínea do mesmo preceito legal. Para tanto, em síntese, alegou que, respeitando a dívida exequenda a montantes de imposto que a Administração tributária (AT) considerou que ela teria deixado de reter na fonte, quando sobre ela não recaía a obrigação de efectuar tal retenção, não é devedora nem responsável pelo pagamento da mesma, que, por isso, não lhe pode ser exigida. Ulteriormente, em resposta à posição do Ministério Público, que sustentou que a matéria alegada não era subsumível aos fundamentos invocados, a Oponente invocou ainda que a matéria alegada se enquadra na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , uma vez que «à data dos factos não existia no nosso ordenamento jurídico qualquer norma que fizesse impender sobre o Banco oponente a obrigação tributária de efectuar a retenção na fonte» ( (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.) ). 1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou a oposição improcedente. Para tanto considerou, em resumo, que o fundamento invocado não era subsumível à invocada alínea do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , nem à alínea do mesmo preceito, sendo que a Oponente pretendia discutir a legalidade em concreto da liquidação que deu origem à dívida exequenda, o que lhe estava vedado nesta sede. Mais considerou que não podia proceder à convolação da petição inicial para o meio processual adequado – que entendeu ser a impugnação judicial –, uma vez a Oponente tinha já deduzido impugnação judicial contra as liquidações de IRC que deram origem às dívidas exequendas. Inconformada com a sentença, a Oponente interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, o qual foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo. A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: Vem o presente recurso interposto da douta sentença de 7 de Junho de 2011, a fls..., que decidiu julgar improcedente a oposição deduzida; Salvo o devido respeito, a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, designadamente porque não apreciou devidamente a questão à luz do fundamento de oposição previsto na Al. a), nº1 do artigo 204º do CPPT , norma esta que foi expressamente invocada pelo oponente a fls..., na sua resposta ao parecer do Ministério Público, e que, aliás, sempre seria de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 664º do Código de Processo Civil ; Como é sabido, o fundamento da oposição se afere pela natureza da relação jurídica tal como é apresentada pelo autor na petição inicial, isto é, na materialidade da lide correspondente à causa de pedir, e apenas a causa de pedir; A causa de pedir nos presentes autos recorta verdadeiramente a invocação de que os actos tributários aqui em causa foram liquidados com base em lei revogada, por força da revogação tácita, instituída pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (0E2003), do regime de responsabilidade do emitente e devedor dos rendimentos pelas retenções na fonte relativas aos rendimentos dos títulos de dívida – que, a partir dessa lei, passou a caber, exclusivamente, às entidades registadoras ou depositárias, em relação a valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito (cfr. arts. 42º a 60º da p.i.); Significa isto que, de acordo com a alegação do oponente, é ilegal a liquidação do imposto referido, relativo aos exercícios de 2003 e 2004, pelo facto de as normas que lhe serviram de fundamento, constantes dos números 4 e 5, do artigo 88.º do CIRC, e alínea a), n.º 2, do art.º 101.º do CIRS, conjugados com o artigo 71.º, também do CIRS, terem sido tacitamente revogadas - pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (OE2003), que introduziu diversas alterações aos artigos 101.º, 119.º, 120.º e 125,º, todos do CIRS, e 88.º do CIRC, - no sentido de transferir, do emitente e devedor dos rendimentos para as entidades registadoras ou depositárias, a responsabilidade pela realização de retenções na fonte relativas aos rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito; Os arts. 101º, nº 3 do CIRS e 88º nº 8 do CIRC na redacção dada pela LOE2003 não sujeitam o regime da responsabilidade das entidades registadoras ou depositárias ao facto de os valores mobiliários estarem sujeitos a registo ou depósito em território português, não distinguindo sequer entre entidades registadoras ou depositárias residentes ou não residentes; Acresce que a existência de entidades registadoras ou depositárias não residentes encontra-se expressamente prevista no art 125º, nº 2 do CIRS, que lhes impõe o dever de nomear um representante fiscal em Portugal, para efeitos de cumprimento das obrigações legalmente previstas. Por sua vez, o facto de a emissão ser regida ou pelo direito inglês ou pelo direito Italiano em nada contende com as normas de incidência que prevêem a obrigação de retenção na fonte nos casos previstos no n.º 3, do art.º 101.º do CIRS (e art.º 88.º, n.º 8, CIRC). Ora, de acordo com a regra de hermenêutica jurídica plasmada no art. 9º , nº 2 do Código Civil , não é lícita uma interpretação que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expressa. Permanece actual a máxima “ubi lex non distiguit, nec nobis distinguere licet” (cf. “Interpretação e Aplicação das Leis” de Francisco Ferrara, por Manuel de Andrade, pág. 149), exigência essa ainda mais premente no direito tributário onde vigora o princípio da legalidade, tanto na sua vertente formal como material. Não pode assim a administração fiscal, onde a lei não distinguiu, fazer ela essa distinção. Independentemente das circunstâncias do caso concreto, vem alegado pelo oponente que, à data do facto tributário, não existia lei habilitante que previsse a obrigação de realizar qualquer retenção de imposto por parte do oponente, na sua qualidade de emitente e devedor dos rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito; O fundamento invocado enquadra-se na alínea a), do nº 1 do artigo 204º do CPPT , respeitante à «ilegalidade absoluta ou abstracta» da dívida exequenda (imposto, taxa ou contribuição) decorrente da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a alegada obrigação do oponente realizar retenções na fonte; Este fundamento é corolário do artigo 103.º, n.ºs 2 e 3, referido aos artigos 105.º, n.ºs 1, 2 e 4, 165.º, alínea i), e 199º, alínea b), todos da Constituição; NESTES TERMOS e impetrando o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao recurso e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida e julgada procedente a oposição deduzida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!». A Fazenda Pública não contra alegou. Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, que não emitiu parecer. Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos. A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar que a matéria alegada pela Oponente não integra fundamento válido de oposição à execução fiscal, designadamente por não ter apreciado essa questão sob a perspectiva do fundamento previsto na alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «Com interesse para a decisão da causa o tribunal deu como provados os seguintes factos: “A……. SA” (doravante apenas Banco) é uma instituição de crédito portuguesa com sede no Funchal e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira (facto aceite); O Banco encontra-se colectado em sede de IRC, pelo exercício da actividade de instituição bancária, com o Código da Actividade Económica (CAE) 65121, no Serviço de Finanças Funchal - 1, estando sujeito a IRC, nos termos do artº 2.º do CIRC. Nos exercícios de 2003 e 2004, a matéria colectável está sujeita ao regime de isenção temporária, nos termos previstos no art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89 , de 1 de Julho, pelo facto de se encontrar domiciliado na Zona Franca da Madeira (fls. 6/46, do relatório); Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 01200600084 e 01200600085 emitidas em 07/03/2006 foi realizada inspecção tributária ao Banco de âmbito geral com incidência nos exercícios de 2003 e 2004 (fls. 5/46 do relatório de Inspecção); Na sequência da inspecção foi elaborado o Relatório, junto a fls. 30 a 77, dos autos, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e de onde se extrai o seguinte: (...) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Foram seleccionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte: 111-1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS III - 1.1. Exercício de 2003 III - 1.1.1. Retenções na fonte (art.º 88 do CIRC) - Eur. 5.356.622,41 - No âmbito da presente acção inspectiva, constatou-se que o Banco efectua emissão de obrigações com o objectivo de financiar as entidades do Grupo A……, das quais se destaca a casa-mãe, o A…… em Itália. Os empréstimos obrigacionistas encontram-se registados no passivo, na conta “3410 - Responsabilidades representadas por títulos - Obrigações” no montante de Eur. 6.393.648.970,79, em 31.12.2003, e apresentam o seguinte detalhe: De acordo com o programa de ‘Euro Medium Term Notes’ em vigor, o Banco pode emitir títulos em ouros ou noutras moedas, a taxa fixa ou variável sendo o pagamento do capital e juros garantido incondicionalmente pelo A…… (casa-mãe). Em 31 de Dezembro de 2003, a dívida emitida ao abrigo deste programa não podia exceder 17.500.000 milhares de euros. O programa EMTN caracteriza-se pelo depósito dos títulos subjacentes junto de sistemas centralizados de negociação, sendo que o Banco procede ao pagamento dos juros nas datas de vencimento dos títulos ao Deutsche Bank AG London, enquanto Principal Paying Agent da operação, que depois encaminha os pagamentos para as centrais de liquidação Eurocfear System (“Euroclear”) e para a Clearstream Banking, société anonyme, Luxembourg (“Clearstrearn”) residentes na Bélgica e no Luxemburgo, respectivamente. Assim, em cada data de pagamento de juros, a conta do Principal Payment Agent vai ser creditada com o montante total de juros a pagar, dando este instruções às centrais de liquidação para que pague o respectivo montante por cada note na data de pagamento relevante. De acordo com o seu registo, as centrais de liquidação creditam os montantes devidos na conta dos dealers, proporcionalmente ao número de Notes que cada um detém na sua conta, os quais, por sua vez, reencaminharão proporcionalmente à quantidade de Notes adquirida por cada um dos seus clientes, as quantias respeitantes aos pagamentos de juros e de capital, relativos às Notes cuja totalidade recebe na sua conta junto do Euroclear/Clearstream. Por seu turno, os clientes dos dealers podem também ser intermediários financeiros com subcontas em nome dos seus clientes. Os dealers do EMTN estão vinculados à obrigação de nunca transferirem os títulos emitidos pelo programa de EMTN para entidades residentes em Portugal, proibição esta tornada pública através da selling restriction constante do prospecto do programa de emissão. Na esfera patrimonial do emitente, os juros decorrentes daqueles títulos de dívida, são periodificados mensalmente e registados na conta “7000 – Outros juros e custos equiparados” por contrapartida da conta “523 – Custos a pagar de recursos alheios”. Esta conta é debitada pelos pagamentos de juros efectuados nas respectivas datas de vencimento, ficando deste modo saldada. A análise efectuada partiu da definição de uma amostra que recaiu sobre as obrigações de taxa variável, cujo saldo a 31.12.2003 se cifrava em mEur. 4.729.546 (Anexo 1), emitidas ao abrigo do programa EMTN. O Banco disponibilizou o extracto da conta “52341119 – Custos a pagar de outras obrigações colocadas no mercado externo”, na qual se encontram registados a débito, os pagamentos de juros. A partir desta informação foi possível detalhar os pagamentos de juros ilíquidos, por data e por título emitido. Constatou-se que o pagamento daquelas verbas pelo Banco foi efectuado sem ter havido lugar a retenção na fonte de imposto, por considerar ser aplicável isenção de IRC e IRS sobre aqueles rendimentos. Efectivamente o n.º 6 do art.º 33.º do EBF dispõe que “são isentos de IRS ou IRC os rendimentos pagos pelas instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de Balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam: Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.” O Estatuto dos Benefícios Fiscais contempla ainda uma outra norma de isenção aplicável aos juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas Zonas Francas, desde que se efectue a canalização do produto dos empréstimos para a realização de investimentos e para o normal funcionamento das mutuárias, ambos no âmbito da Zona Franca (cfr. n.º 4 do art.º 33 daquele normativo legal). No entanto resulta claro da leitura da nota introdutória do Anexo às Demonstrações Financeiras em 31 de Dezembro de 2003 e 2004, que “o Banco dedica-se essencialmente à captação de recursos, nomeadamente através da colocação de empréstimos obrigacionistas e Euro Medium Term Notes no mercado internacional com o objectivo de financiar as entidades do Grupo A……, Tal foi constatado, no decurso da auditoria fiscal, ao verificar-se que paralelamente à emissão dos títulos de dívida era efectuada operação de depósito/concessão de crédito, de igual montante, junto de Banco do grupo financeiro em que o sujeito passivo se insere. Assim, a previsão constante do n.º 4 do art.º 33 do EBF é inaplicável, aos rendimentos em análise. Reportando-nos de novo ao contexto do n.º 6 do art.º 31º do EBF, decorre do seu articulado, que a isenção ai prevista está condicionada à verificação dos pressupostos da qualidade de não residentes das entidades beneficiárias dos rendimentos, a qual deverá ser comprovada pelas formas previstas no n.º 14 daquele dispositivo legal. No âmbito da auditoria tributária efectuada aos exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, exercido nos termos do art.º 60.º da LGT , quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do art.º 33.º do EBF, em face das características da emissão do empréstimo, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (adiante designado por CEF) sobre a matéria. Em conformidade, o CEF emitiu o parecer n.º 18/2005, datado de 25.02.2005, o qual mereceu despacho concordante de sua Exa. o Sr. Director-Geral dos Impostos, em 15.03.2005, propondo uma solução, consignada no ponto 36, que permitisse, ainda que de forma simplificada, um controlo sobre a residência dos detentores dos títulos emitidos pelo Banco, o qual se transcreve seguidamente: “(...) atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que: as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que os Dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de: Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas, parece-nos ser razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova da qualidade de não residente possa ser efectuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos Dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo. Tal certificado deveria conter: a identificação destas entidades (instituição depositária e/ou Dealers), a respectiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontra submetida; o total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis; uma relação daquelas beneficiárias com indicação da sua identificação, país de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respectiva data de pagamento; declaração, sob compromisso de honra, de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exacta e apenas inclui: Entidades instaladas nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas”. No entanto, após a apresentação dos novos elementos por parte do Banco, e tendo subsistido dúvidas quanto à relevância, para efeitos da prova da qualidade de não residente, do não cumprimento por parte das entidades depositárias, Euoclear Bank Brussels e Clearstream Bank Luxembourg, de alguns requisitas, designadamente, a identificação dos beneficiários dos rendimentos, escudadas na vinculação a deveres do sigilo bancário, foi solicitada, de novo, parecer ao CEF sobre a situação em apreço. Na sequência do solicitado foi emitido o Parecer 60/2005, de 21 de Julho, concluindo pela não suficiência da prova produzida, e o Parecer 94/2005, de 25 de Outubro (Anexo 2, págs. 28-30), cujo último parágrafo concluía: “no caso em concreto, e mesmo atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa”. Este último Parecer mereceu despacho concordante, em 26.10.2005, de sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. Em conformidade com a solução superiormente sancionada para efeitos de validação dos pressupostos da isenção prevista nos termos do n.º 6 do art.º 33.º do EBF, a Inspecção Tributária solicitou o sujeito passivo, no âmbito da presente acção inspectiva, listagens emitidas pelas centrais de liquidação Euroclear e Clearstream contendo a informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos. A partir da informação apresentada foram quantificados os montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimentos (vide Anexo 3 mapa 1). Ainda no âmbito da solução preconizada, foi o Banco notificado em 17.05.2006 (Anexo 2), na pessoa da técnica oficial de contas, para comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentante para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação Euroclear e Clearstream, e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa. A informação disponibilizada pelo Banco em resposta à notificação efectuada, não cobre a totalidade dos rendimentos pagos objecto de análise, constatando-se ainda que algumas entidades financeiras declararam explicitamente ter pago rendimentos a residentes em território português, contrariando as selling restrictions constantes do prospecto de emissão. Ficaram assim por comprovar, por parte do sujeito passivo, os pressupostos da isenção de parte dos rendimentos pagos, conforme evidenciado nos mapas 1 e 2 do Anexo 3. Assim, quanto aos rendimentos pagos cuja não residência em território português dos seus beneficiários não foi comprovada, não ficou demonstrada a ocorrência dos pressupostos previstos no n.º 6 do art.º 33.º do EBF, para a aplicação da isenção subjacente. O contribuinte encontra-se obrigado a facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos subjacentes ao usufruto de um beneficio fiscal, sob pena de o mesmo ficar sem efeito, por força do n.º 4 do art.º 65.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conjugado com o n.º 4 do art.º 14.º da Lei Geral Tributária (LGT). Com efeito, o n.º 4 do art.º 14 ,º da LGT prevê que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do beneficio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”. Também o n.º 4 do art.º 65.º do CPPT estabelece que “… a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha”. Paralelamente, quanto à reversão do ónus da prova, o art.º 74.º da LGT dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se estamos perante a concessão de um beneficio fiscal que se traduz na isenção de imposto e consequentemente na não retenção na fonte aquando do pagamento de rendimentos, trata-se por conseguinte de um direito do Banco, pelo que este é que tem que comprovar que não está obrigado a efectuar a retenção na fonte. No mesmo sentido das normas citadas no parágrafo anterior, as alíneas a) e b) do n.º 19 do art.º 33.º do EBF, vem estabelecer que a falta de prova da não residência implica a perda do benefício fiscal, ou seja, da isenção prevista no n.º 6 do art.º 33.º do EBF, sendo aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta. Acresce que, de acordo com o disposto na alínea c) do referido preceito se presume que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto na norma de isenção, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o art.º 73.º da LGT , e nos termos do art.º 64.º do CPPT . Saliente-se que o facto de constar no prospecto do programa a proibição designada de selling restriction, não faz transferir para outrem a sua responsabilidade constante do art.º 28.º da LGT , de assegurar que os pressupostos para a isenção previstos no art.º 33.º do EBF estão a ser cumpridos. Ora, as regras da territorialidade dispostas no art.º 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 3) e n.º 4 do CIRC e no art.º 18.º, n.º 1, alínea g) do CIRS estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, exceptuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território. Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.º 5.º, n.º 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.º 7.º do CIRS). O art.º 88º, n.º 1, al. c) do CIRC, estipula que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC”, acrescentando ainda, no seu n.º 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no art.º 4.º do mesmo código. No mesmo sentido vem o art.º 101.º, n.º 1 e 2, al. a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.º 71.º do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de dívida. A partir de 2003 (inclusive) a responsabilidade pela retenção na fonte relativa “a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português” passou a estar atribuída às entidades registadoras ou depositárias (cfr. n.º 3 do art.º 101.º do CIRS e n.º 7 do art.º 88.º do CIRC). A referência aos “valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito” constante do n.º 3 do art.º 101 do CIRS e n.º 7 do art.º 88.º do CIRC, contempla os títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários, como resulta da articulação do art.º 120.º e do artigo 125.º, ambos do CIRS. Ora, tal como se constata da análise das características do programa de emissão denominado de Euro Medium Term Notes (cfr. ponto 20 do “Terms and conditions of the Notes”), os títulos em questão regem-se pelo direito inglês e italiano, pelo que não serão de se lhes aplicar as normas do Código de Valores Mobiliários, e, em consequência, estão excluídos da previsão constante do n.º 3 do art.º 101.º do CIRS. Do exposto se conclui que a obrigação de efectuar a retenção na fonte se mantém na esfera do emitente, por ser a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção. Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte: quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (art.º 90.º, n.º 1, al. a) do CIRC); quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial, ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte, ou o seja apenas de forma limitada, relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, e desde que façam disso prova perante a entidade pagadora (art.º 90.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC) Ora também não foi comprovada a ocorrência de nenhuma destas condições, de forma a afastar a obrigatoriedade de efectuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos com referência ao programa EMTN. Em face do exposto, o A……, entidade emitente dos títulos de dívida e devedora dos rendimentos, está obrigado a proceder à retenção na fonte do imposto que incide sobre os juros comprovadamente pagos a residentes, e sobre os juros pagos a beneficiários cuja qualidade de não residente não foi comprovada, nos termos dos n.ºs 4 e 5 do art.º 88.º do CIRC e alínea a), n.º 2 do art.º 101.º do CIRS conjugados com o art.º 71.º , também do CIRS. Assim, atento o disposto no art.º 28.º da LGT , a falta de retenção na fonte do imposto implica a responsabilidade da entidade emitente pelo seu pagamento como devedor originário acrescido dos respectivos juros. O Banco, enquanto substituto, é considerado devedor principal do imposto e responsável pelo seu pagamento (art.º 21.º do CIRS e art.º 106.º, n.º 5 do CIRC), que deveria ter sido efectuado até ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efectuar a retenção (n.º 6 do art.º 88.º do CIRC). Deste modo, foi apurado imposto em falta no montante de Eur. 5.356.622,41(Anexo 3), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do art.º 21.º do CIRS e art.º 106.º do CIRC, conjugados com o art.º 20.º e 28.º da LGT . Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art.º 94.º do CIRC e art.º 91.º do CIRS conjugados como art.º 35.º da LGT . A correcção inicialmente proposta, foi objecto de contestação por parte do Banco, em direito de audição, sendo que, após apreciação dos argumentos apresentados, a correcção foi mantida, ainda que tenha sido reduzido o valor inicialmente proposto para Eur. 3.300.773,71, conforme ponto IX, do presente relatório. III - 1.2. Exercício de 2004 III -1.2.1. Retenções na fonte (art.º 88.º do CIRC) - Eur. 4.634.843,05 - No âmbito da presente acção inspectiva, constatou-se que o Banco efectua emissão de obrigações com o objectivo de financiar as entidades do Grupo A……, das quais se destaca a casa-mãe, o A……, em Itália. Os empréstimos obrigacionistas encontram-se registados passivo, na conta “341 – Responsabilidades representadas por títulos – Obrigações” no montante de Eur. 5.965.043.253,49, em 31.12.2004, e apresentam o seguinte detalhe: De acordo com o programa de “Euro Medium Term Notes” em vigor, o Banco pode emitir títulos em euros ou noutras moedas, a taxa fixa ou variável, sendo o pagamento do capital e juros garantido incondicionalmente pelo A……. (casa-mãe), Em 31 de Dezembro de 2004, a dívida emitida ao abrigo deste programa não podia exceder 17.500.000 milhares de euros. O programa EMTN caracteriza-se pelo depósito dos títulos subjacentes junto de sistemas centralizados de negociação, sendo que o Banco procede ao pagamento dos juros nas datas de vencimento dos títulos ao Deutsche Bank AO London, enquanto Principal Paying Agent da operação, que depois encaminha os pagamentos para as centrais de liquidação Euroclear System (“Euroclear”) e para a Clearstream Banking, société anonyme, Luxembourg (“Clearstream”) residentes na Bélgica e no Luxemburgo, respectivamente, Assim, em cada data de pagamento de juros, a conta do Principal Payment Agent vai ser creditada com o montante total de juros a pagar, dando este instruções às centrais de liquidação para que pague o respectivo montante por cada note na data de pagamento relevante. De acordo com o seu registo, as centrais de liquidação creditam os montantes devidos na conta dos dealers, proporcionalmente ao número de Notes que cada um detém na sua conta, os quais, por sua vez, reencaminharão proporcionalmente à quantidade de Notes adquirida por cada um dos seus clientes, as quantias respeitantes aos pagamentos de juros e de capital, relativos às Notes cuja totalidade recebe na sua conta junto do Euroclear/Clearstream. Por seu turno, os clientes dos dealers podem também ser intermediários financeiros com subcontas em nome dos seus clientes. Os dealers do EMTN estão vinculados à obrigação de nunca transferirem os títulos emitidos pelo programa de EMTN para entidades residentes em Portugal, proibição esta tornada publica através da selling restriction constante do prospecto do programa de emissão. Na esfera patrimonial do emitente, os juros decorrentes daqueles títulos de dívida, são periodificados mensalmente e registados na conta “7000 – Outros juros e custos equiparados” por contrapartida da conta “523 – Custos a pagar de recursos alheios”. Esta conta é debitada pelos pagamentos de juros efectuados nas respectivas datas de vencimento, ficando deste modo saldada. A análise efectuada partiu da definição de uma amostra que recaiu sobre as obrigações de taxa variável, cujo saldo a 31.12.2004 se cifrava em mEur. 4.355.955 (Anexo 1), emitidas ao abrigo do programa EMTN. O Banco disponibilizou o extracto da conta “52341119 – Custos a pagar de outras obrigações colocadas no mercado externo”, na qual se encontram registados a débito, os pagamentos de juros. A partir desta informação foi possível detalhar os pagamentos de juros ilíquidos, por data e por título emitido. Constatou-se que o pagamento daquelas verbas pelo Banco foi efectuado sem ter havido lugar a retenção na fonte de imposto, por considerar ser aplicável isenção de IRC e IRS sobre aqueles rendimentos. Efectivamente o n.º 6 do art.º 33.º do EBF dispõe que “são isentos de IRS ou IRC os rendimentos pagos pelas Instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de Balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam: Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes: Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.” O Estatuto dos Benefícios Fiscais contempla ainda uma outra norma de isenção aplicável aos juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas Zonas Francas, desde que se efectue a canalização do produto dos empréstimos para a realização de investimentos e para o normal funcionamento das mutuárias ambos no âmbito da Zona Franca (cfr. n.º 4 do art.º 33 daquele normativo legal). No entanto resulta claro da leitura da nota introdutória do Anexo às Demonstrações Financeiras em 31 de Dezembro de 2003 e 2004, que o “Banco dedica-se essencialmente à captação de recursos, nomeadamente através da colocação de empréstimos obrigacionistas e Euro Medium Temi Notes no mercado internacional com o objectivo de financiar as entidades do Grupo A……” Tal foi constatado, no decurso da auditoria fiscal, ao verificar-se que paralelamente à emissão dos títulos de dívida era efectuada operação de depósito/concessão de crédito, de igual montante, junto de Banco do grupo financeiro em que o sujeito passivo se insere. Assim, a previsão constante do n.º 4 do art.º 33 do EBF é inaplicável aos rendimentos em análise. Reportando-nos de novo ao contexto do n.º 6 do art.º 33.º do EBF, decorre do seu articulado, que a isenção aí prevista está condicionada à verificação dos pressupostos da qualidade de não residentes das entidades beneficiárias dos rendimentos, a qual deverá ser comprovada pelas formas previstas no n.º 14 daquele dispositivo legal. No âmbito da auditoria tributária efectuada aos exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, exercido nos termos do art.º 60.º da LGT , quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do art.º 33.º do EBF, em face das características da emissão do empréstimo, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (adiante designado por CEF) sobre a matéria. Em conformidade, o CEF emitiu o parecer n.º 18/2005, datado de 25.02.2005, o qual mereceu despacho concordante de sua Exa. o Sr. Director-Geral dos Impostos, em 15.03.2005, propondo uma solução, consignada no ponto 36, que permitisse, ainda que de forma simplificada, um controlo sobre a residência dos detentores dos títulos emitidos pelo Banco, o qual se transcreve seguidamente: “(...) atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que: as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que os Dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de; Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas, parece-nos ser razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova da qualidade de não residente possa ser efectuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos Dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo. Tal certificado deveria conter: a identificação destas entidades (instituição depositária e/ou Dealers), a respectiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontra submetida; o total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis; uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, país de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respectiva data de pagamento; declaração, sob compromisso de honra, de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exacta e apenas inclui; Entidades instaladas nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas”. No entanto, após a apresentação dos novos elementos por parte do Banco, e tendo subsistido dúvidas quanto à relevância, para efeitos da prova da qualidade de não residente, do não cumprimento por parte das entidades depositárias, Euroclear Bank Brussels e Clearstream Bank Luxembourg, de alguns requisitas, designadamente, a identificação dos beneficiários dos rendimentos, escudadas na vinculação a deveres do sigilo bancário, foi solicitado, de novo, parecer ao CEF sobre a situação em apreço. Na sequência do solicitado foi emitido o Parecer 60/2005, de 21 de Julho, concluindo pela não suficiência da prova produzida, e o Parecer 9412005, de 25 de Outubro (Anexo 2, págs. 28-30), cujo último parágrafo concluía: “no caso em concreto, e mesmo atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa”. Este último Parecer mereceu despacho concordante, em 26.10.2005, de sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Em conformidade com a solução superiormente sancionada para efeitos de validação dos pressupostos da isenção prevista nos termos do n.º 6 do art.º 33.º do EBF, a Inspecção Tributária solicitou o sujeito passivo, no âmbito da presente acção inspectiva, listagens emitidas pelas centrais de liquidação Euroclear e Clearstream contendo a informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos. A partir da informação apresentada foram quantificados os montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimentos (vide Anexo 4 mapa 1). Ainda no âmbito da solução preconizada, foi o Banco notificado em 17.05.2006 (Anexo 2), na pessoa da técnica oficial de contas, para comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação Euroclear e Clearstream, e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa. A informação disponibilizada pelo Banco em resposta à notificação efectuada, não cobre a totalidade dos rendimentos pagos objecto de análise, constatando-se ainda que algumas entidades financeiras declararam explicitamente ter pago rendimentos a residentes em território português, contrariando as selling restrictions constantes do prospecto de emissão. Ficaram assim por comprovar, por parte do sujeito passivo, os pressupostos da isenção de parte dos rendimentos pagos, conforme evidenciado nos mapas 1 e 2 do Anexo 4. Assim, quanto aos rendimentos pagos cuja não residência em território português dos seus beneficiários não foi comprovada, não ficou demonstrada a ocorrência dos pressupostos previstos no n.º 6 do art.º 31.º do EBF, para a aplicação da isenção subjacente O contribuinte encontra-se obrigado a facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos subjacentes ao usufruto de uni beneficio fiscal, sob pena de o mesmo ficar sem efeito, por força do n.º 4 do art.º 65.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conjugado com o n.º 4 do art.º 14.º da Lei Geral Tributária (LGT). Com efeito, o n.º 4 do art.º 14.º da LGT prevê que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos na sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”. Também o n.º 4 do art.º 65.º do CPPT estabelece que “..., a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha”. Paralelamente, quanto à reversão do ónus da prova, o art.º 74.º da LGT dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos de direito da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se estamos perante a concessão de um beneficio fiscal que se traduz na isenção de imposto e consequentemente na não retenção na fonte aquando do pagamento de rendimentos, trata-se por conseguinte de um direito do Banco, pelo que este é que tem que comprovar que não está obrigado a efectuar a retenção na fonte. No mesmo sentido das normas citadas no parágrafo anterior, as alíneas a) e b) do n.º 19 do art.º 33.º do EBF, vem estabelecer que a falta de prova da não residência implica a perda do beneficio fiscal, ou seja, da isenção prevista no n.º 6 do art.º 33.º do EBF, sendo aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta. Acresce que, de acordo com o disposto na alínea c) do referido preceito se presume que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto na norma de isenção, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o art.º 73.º da LGT , e nos termos do art.º 64.º do CPPT . Saliente-se que o facto de constar no prospecto do programa a proibição designada de selling restriction, não faz transferir para outrem a sua responsabilidade, constante do art.º 28.º da LGT , de assegurar que os pressupostos para a isenção previstos no art.º 33.º do EBF estão a ser cumpridos. Ora as regras da territorialidade dispostas no art.º 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 3) e n.º 4 do CIRC e no art.º 18.º, n.º 1, alínea g) do CIRS estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, exceptuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território. Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.º 5.º, n.º 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.º 7.º do CIRS). O art.º 88.º, n.º 1, al. c) do CIRC, estipula que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC” acrescentando ainda, no seu n.º 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidas em território português os rendimentos mencionados no art.º 4.º do mesmo código. No mesmo sentido vem o art.º 101.º, nºs 1 e 2, al. a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.º 71.º do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de dívida. A partir de 2003 (inclusive) a responsabilidade pela retenção na fonte relativa “a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português” passou a estar atribuída às entidades registadoras ou depositárias (cfr. n.º 3 do art.º 101.º do CIRS e n.º 7 do art.º 88.º do CIRC). A referência aos “valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito constante do n.º 3 do art.º 101 do CIRS e n.º 7 do art.º 88.º do CIRC, contempla os títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários, como resulta da articulação do art.º 120.º e do artigo 125.º, ambos do CIRS. Ora, tal como se constata da análise das características do programa de emissão denominado de Euro Medium Term Notes (cfr. ponto 20 do “Terms and conditions of the Notes”), os títulos em questão regem-se pelo direito inglês e italiano, pelo que não serão de se lhes aplicar as normas do Código de Valores Mobiliários, e, em consequência, estão excluídos da previsão constante do n.º 3 do art.º 101.º do CIRS. Do exposto se conclui que a obrigação de efectuar a retenção na fonte se mantém na esfera do emitente, por ser a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção. Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte: quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (art.º 90.º, n.º 1, al. a) do CIRC); quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial, ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte, ou o seja apenas de forma limitada, relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, e desde que façam disso prova perante a entidade pagadora (art.º 90.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC) Ora também não foi comprovada a ocorrência de nenhuma destas condições, de forma a afastar a obrigatoriedade de efectuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos com referência ao programa EMTN. Em face do exposto, o A…….., entidade emitente dos títulos de dívida e devedora dos rendimentos, está obrigado a proceder à retenção na fonte do imposto que incide sobre os juros comprovadamente pagos a residentes, e sobre os juros pagos a beneficiários cuja qualidade de não residente não foi comprovada, nos termos dos n.ºs 4 e 5 do art.º 88.º do CIRC e alínea a), n.º 2 do art.º 101.º do CIRS conjugados com o art.º 71.º , também do CIRS. Assim, atento o disposto no art.º 28.º da LGT , a falta de retenção na fonte do imposto implica a responsabilidade da entidade emitente pelo seu pagamento como devedor originário acrescido dos respectivos juros. O Banco, enquanto substituto, é considerado devedor principal do imposto e responsável pelo seu pagamento (art.º 21.º do CIRS e art. 106.º, n.º 5 do CIRC), que deveria ter sido efectuado até ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efectuar a retenção (n.º 6 do art.º 88.º do CIRC). Deste modo, foi apurado imposto em falta no montante de Eur. 4.634.843,05 (Anexo 4), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do art.º 21.º do CIRS e art.º 106.º do CIRC, conjugados com o art.º 20.º e 28.º da LGT . Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art.º 94.º do CIRC e art.º 91.º do CIRS conjugados com o art.º 35.º da LGT . A correcção inicialmente proposta, foi objecto de contestação por parte do Banco, em direito de audição, sendo que, após apreciação dos argumentos apresentados, a correcção foi mantida, ainda que tenha sido reduzido o valor inicialmente proposto para Eur. 3.394.927,93, conforme ponto IX. do presente relatório. Sobre o relatório de inspecção recaiu parecer e despacho de concordância sobre as conclusões do relatório (fls. 31, dos auto); Em 20 de Novembro de 2006, foi efectuada a liquidação nº 20066420003231, respeitante ao ano de 2003, que apurou IRC a pagar no valor de €3.300.773,71 acrescido de juros compensatórios no valor de €438.127,23 (fls. 99, dos autos); Em 20 de Novembro de 2006, foi efectuada a liquidação nº 20066420003232, respeitante ao ano de 2004, que apurou IRC a pagar no valor de €3.394.927,93 acrescido de juros compensatórios no valor de €291.301,06 (fls. 100, dos autos); Em 29 de Janeiro de 2007 o Banco foi citado no processo de execução fiscal nº 2810200701006045, instaurado com base nas certidões de dívida nº 20070057573 e 20070057574, para cobrança de IRC no montante global de €7.592.249,16 (fls. 101, 103 a 106, dos autos); Encontra-se pendente o processo de impugnação nº 13/08.4BEFUN (que tem apenso o processo de impugnação no 14/08.2BEFUN ) onde se discute a legalidade das liquidações (informação obtida no SITAF); A presente oposição deu entrada em 23 de Fevereiro de 2007 (carimbo aposto no rosto de fls 2)». DE FACTO E DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR A Oponente veio recorrer da sentença que lhe indeferiu a oposição em que pediu à Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que declarasse extinta a execução que foi instaurada contra ela para cobrança de dívidas provenientes de IRC dos anos de 2003 e 2004. Suportou esse pedido na invocação da «ilegitimidade […] para ser citado no presente processo de execução fiscal por não ser responsável pelo pagamento nem devedor da dívida exequenda, a título de substituto tributário», que reconduziu à previsão da alínea do art. 204.º , n.º 1, do CPPT ou, caso assim não se entenda, na invocação da «inexigibilidade da dívida exequenda ao Banco ora Oponente, por ele não poder ser responsabilizado pelo pagamento da mesma a título de substituto tributário», que reconduziu à previsão da alínea do mesmo artigo. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou a oposição improcedente por entender que «a oponente pretendia discutir a legalidade da liquidação em concreto », o que lhe estava vedado nesta sede. Ponderou ainda a possibilidade de proceder à convolação da petição inicial para o meio processual adequado – que entendeu ser a impugnação judicial –, mas afastou-a com o fundamento de que a Oponente tinha já deduzido impugnação judicial contra as liquidações de IRC que deram origem às dívidas exequendas. A Oponente não se conformou com essa sentença e dela veio recorrer para este Supremo Tribunal Administrativo. Não contesta a sentença na parte em que nesta se considerou que os fundamentos invocados não são subsumíveis quer à alínea do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , quer à alínea do mesmo preceito, nem contesta o juízo que aí foi feito no sentido da impossibilidade da convolação para o meio processual tido por adequado para discutir a legalidade das liquidações que estão na origem da dívida exequenda; o que a Recorrente sustenta é que a «sentença recorrida enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, designadamente porque não apreciou devidamente a questão à luz do fundamento de oposição previsto na al.ª a), nº 1 do artigo 204.º do CPPT , norma esta que foi expressamente invocada […] na sua resposta ao parecer do Ministério Público, e que, aliás, sempre seria de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 664º do Código de Processo Civil ». Na verdade, em resposta à posição do Ministério Público, que sustentou que a matéria alegada não era subsumível aos fundamentos invocados, a Oponente invocou ainda que a matéria alegada se enquadra na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , uma vez que «à data dos factos não existia no nosso ordenamento jurídico qualquer norma que fizesse impender sobre o Banco oponente a obrigação tributária de efectuar a retenção na fonte». Assim, o que a Recorrente sustenta é que a alegação que aduziu na petição inicial deveria ter sido apreciada sob a óptica da alínea a) do art. 204.º , n.º 1, alínea a) , do CPPT , que consagra como fundamento de oposição à execução fiscal a «[i]nexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação», o que levaria à procedência da oposição à execução fiscal. Antes do mais, podemos questionar se estamos perante uma nova causa de pedir e, na afirmativa, se a mesma foi oportunamente invocada ou é do conhecimento oficioso. A Recorrente parece ter-se dado conta de que poderiam suscitar-se dúvidas a esse propósito e, por isso, teve o cuidado de alegar em sede de recurso que tinha já invocado a alínea do art. 204.º do CPPT na sequência do requerimento que apresentou quando foi notificada do teor do parecer que o Representante do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal apresentou antes da sentença (ao abrigo do disposto no art. 121.º do CPPT , aplicável ao processo de oposição à execução fiscal ex vi do n.º 1 do art. 211.º do mesmo Código) e que, ainda que a questão – que considerou ser a da subsunção dos factos alegados à alínea do art. 204.º , n.º 1, do CPPT – não houvesse sido invocada, sempre teria que ser conhecida oficiosamente nos termos do art. 664.º do CPC , norma que dispõe: «O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito; mas só pode servir-se dos factos articulados pelas partes, sem prejuízo do disposto no artigo 264.º». Vejamos: Como é sabido, a oposição à execução fiscal está sujeita, com algumas excepções ( (Excepções essas que são a prescrição e a duplicação de colecta (cf. art. 175.º do CPPT ). Afigura-se-nos também, na sequência dos ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotações 5 a 8 ao art. 204.º, págs. 446 a 451, que, pelo menos quando o oponente invoque a violação de lei constitucional pelo acto tributário que deu origem à dívida exequenda, «a arguição permitirá aos tribunais apreciar a legalidade constitucional das normas aplicadas no acto sem qualquer vinculação às questões colocadas», bem como o conhecimento oficioso das questões de direito comunitário quando o acto tributário que deu origem à dívida exequenda tenha origem na aplicação de norma do direito interno incompatível com o direito comunitário.) ), ao princípio do dispositivo de alegação das causas de pedir em que se funda o pedido. Causa de pedir é o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido ( (Cf. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA , Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 245.) ) (cf. art. 498.º , n.º 4, do CPC ). No caso da oposição à execução fiscal, causa de pedir é todo o facto ou complexo de factos concretos subsumíveis a qualquer das alíneas do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , em que o oponente funda o pedido de extinção da execução ( () (Embora seja possível formular outros pedidos na oposição, é este o mais frequente e o que ora nos interessa considerar, por ser o que foi formulado na petição inicial.) ). É na petição inicial que as partes devem alegar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo. Assim, na petição inicial da oposição deverá o oponente expor os factos em que baseia o pedido e as razões de direito que o fundamentam, incluindo a alínea ou alíneas do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , em que os enquadra ( (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit. , anotação 3 ao art. 206.º, pág. 534. ) ), regra que só conhece as excepções previstas nos arts. 272.º , 273.º e 506.º do CPC , aplicável por força do preceituado na alínea e) do art. 2.º do CPPT . Fora do condicionalismo previsto naqueles preceitos legais e das questões de conhecimento oficioso, a invocação de novos factos ou questões de direito susceptíveis de integrar fundamento de oposição, envolvendo alteração da causa de pedir, não pode ser aceite. Assim, o Tribunal só conhece das causas de pedir invocadas na petição inicial e não de outros factos jurídicos cujo conhecimento não se lhe imponha oficiosamente. Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal. Alega a Recorrente que a questão respeitante ao fundamento da alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , foi por ela oportunamente invocada e, em todo o caso, que se trata de mera divergência quanto à qualificação jurídica dos factos, por isso do conhecimento oficioso nos termos do art. 664.º do CPC . Em face do que deixámos dito, podemos concluir que estamos perante uma nova causa de pedir e que não foi invocada oportunamente. Na verdade, a alegação de que, à data a que se referem os factos que deram origem à obrigação tributária, inexiste nas leis em vigor o imposto, a taxa ou a contribuição em causa, alegação subsumível à previsão da alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , constitui, clara e inequivocamente, uma causa de pedir, pois que consiste num facto concreto invocado como fundamento da pretendida anulação da execução fiscal. Ora, nunca antes do requerimento que apresentou na sequência da notificação que lhe foi feita do parecer do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a Oponente tinha alegado os factos constitutivos da situação de “inexistência do imposto nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação” como razão do seu pedido. Nem se argumente que se trata de mera qualificação jurídica dos factos, admissível nos termos do disposto no art. 664.º do CPC , que estipula que o juiz é livre na determinação e na interpretação da lei aplicável. É que a liberdade do juiz em matéria de aplicação do Direito, significando que o juiz não está adstrito à qualificação jurídica dos factos efectuados pela parte, já não significa que possa alterar a causa de pedir ou conhecer de causa de pedir não invocada e que não seja de conhecimento oficioso. Diz ALBERTO DOS REIS, salientando que «convém insistir neste ponto, porque anda muito esquecido», que o dever do juiz suprir oficiosamente as deficiências ou inexactidões das partes quer quanto à qualificação jurídica do facto, quer quanto à interpretação e individuação da norma, «tem de manter-se dentro do limite fundamental que lhe marca a acção e portanto não pode alterar as afirmações que identificam a razão e justificam as conclusões. Por outras palavras, ao corrigir as deduções inexactas e ao suprir a falta de juízos de carácter jurídico, que as partes cometam, o tribunal não pode mudar a razão que a parte fez valer para justificar a providência pedida» e prossegue, sintetizando: «É livre o tribunal na qualificação jurídica dos factos, contanto que não altere a causa de pedir » ( ( ( Código de Processo Civil anotado, volume V, págs. 93/94.) ). Por outro lado, essa causa de pedir foi invocada fora do momento próprio, que seria a petição inicial, ou seja, bem para além do termo do prazo em que, em qualquer circunstância, seria autorizada a ampliação da causa de pedir. No caso, estamos verdadeiramente perante uma nova causa de pedir. Isso não significa, no entanto, que dela não deva conhecer-se em sede de recurso pois entendemos que a mesma, como procuraremos demonstrar, é do conhecimento oficioso. Essa causa de pedir – inexistência do imposto na lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação – tem implícita uma violação da norma constitucional da legalidade da criação de impostos. Na verdade, a Constituição da República Portuguesa (CRP) veda a possibilidade de serem criados impostos a não ser por lei e consagra que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados de acordo com a Constituição (cfr. art. 103.º, n.ºs 2 e 3 ( (Diz o art. 103.º da CRP, nos seus n.ºs 2 e 3: «[…] Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». )). Ora, impondo-se o conhecimento oficioso da ilegalidade do acto que aplica norma inconstitucional ( Neste sentido, com exaustivo tratamento da questão, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., anotações 6 e 7 ao art. 204.º, págs. 447 a 450. ) (cfr. art. 204.º da CRP ( Diz o art. 204.º da CRP: «Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados». ), por maioria de razão se há-de permitir o conhecimento oficioso da ilegalidade do acto de liquidação de imposto que, em violação da CRP, enferme de total ausência de suporte normativo ( Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit. , anotação 9 a) ao art. 175.º, pág. 288. ). Aliás, ainda que não se aceite essa tese, sempre poderia sustentar-se que na sentença também se ponderou, ainda que indirectamente, a possibilidade de a factualidade integrar o fundamento de oposição previsto na alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , o que, por si só, abre a possibilidade de a questão ser reapreciada por este Tribunal em sede de recurso. Na verdade, a sentença, analisando a alegação aduzida na petição inicial em ordem ao seu enquadramento jurídico, designadamente à sua eventual subsunção a alguma das alíneas do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , procedeu à distinção entre a ilegalidade abstracta e a ilegalidade concreta da liquidação, referindo expressamente que a mesma resultava do confronto das previsões das alíneas a) , h) e i) daquele artigo. Referiu ainda, com referência à alínea a) , que na mesma se prevê «a ilegalidade abstracta da liquidação, provocada por vício da própria norma aplicada e, por isso, independente do conteúdo específico e particular do acto viciado», para concluir que a Oponente, na medida em que sustenta que não é parte na relação jurídica tributária que está na origem das liquidações que deram origem à dívida exequenda, questiona é a legalidade em concreto da dívida exequenda, questão que não pode ser discutida neste meio processual. Ou seja, porque a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal, ainda que para efeitos de delimitação do âmbito das ilegalidades da liquidação que podem constituir fundamento de oposição à execução fiscal, também ponderou a possibilidade de subsunção da factualidade alegada à alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT – afastando-a, pelo menos implicitamente, na medida em que entendeu não ter sido questionada a legalidade abstracta das liquidações que deram origem à dívida exequenda –, sempre estaria por essa via aberta a possibilidade desse juízo ser sindicado em sede de recurso. Por tudo o que deixámos dito, nada obsta a que se reaprecie a questão em sede de recurso, motivo por que a enunciámos como questão a dirimir em 1.8. 2.2.2 DA INEXISTÊNCIA DO IMPOSTO NAS NORMAS EM VIGOR À DATA DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA Salvo o devido respeito, a Recorrente incorre num equívoco quanto ao âmbito da alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT . Como bem ficou dito na sentença recorrida, a ilegalidade aí prevista é uma ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação. Nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA, uma ilegalidade «que se distingue da « ilegalidade em concreto » por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação; isto é na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo por isso, a existência do vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado» ( () ( Ob. e vol. cit. , anotação 4 ao art. 204.º, pág. 443 a 446, que faz também uma exaustiva análise histórica da distinção entre os dois tipos de ilegalidade.) ). Em face do que ficou dito, fácil se torna concluir que, como bem se salientou na sentença recorrida, o que a Oponente pretende é discutir a legalidade em concreto da liquidação que deu origem à dívida exequenda. É como se a Oponente dissesse: a Administração liquidou-me este IRC que ora me está a exigir nesta execução fiscal, mas deveria era tê-lo liquidado às entidades registadoras ou depositárias dos títulos de que eu sou emitente; ou, pelo menos, a obrigação de pagar o imposto em causa não devia recair sobre mim, mas antes sobre essas entidades, não existindo norma legal que me impusesse proceder à retenção do imposto na qualidade de emitente e devedor de rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito. Segundo alega, o legislador, com a Lei do Orçamento do Estado para 2003, «procedeu a importantes alterações legais nesta matéria, introduzindo e dando novas redacções aos artigos 101.º, 119.º, 120.º e 125.º, todos do CIRS, e 88.º do CIRC, no sentido de transferir, do emitente e devedor dos rendimentos para as entidades registadoras ou depositárias, a responsabilidade pela realização de retenções na fonte relativas aos rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, assim como as obrigações declarativas, conexas com aquela obrigação de retenção». Ou seja, o que a Oponente sustenta não é que o IRC não estava previsto na lei em vigor à data em que foram praticados os factos que originaram as liquidações que deram origem às dívidas exequendas; é que, nessa data, já tinha sido revogada a lei que, anteriormente, a responsabilizava por esse imposto, sendo que, sempre nessa data, a responsabilidade pelo imposto era das entidades registadoras ou depositárias dos títulos em causa (as denominadas Notes ). Ora, o fundamento da alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT refere-se a “inexistência do imposto” e não a “inexistência de norma que permita a responsabilização do executado pelo imposto” que é, afinal, o que a Oponente invoca. A discussão que a Oponente pretende efectuar refere-se, como bem ficou salientado na sentença recorrida, não à legalidade em abstracto da liquidação por inexistência do imposto, mas antes à legalidade em concreto dessas liquidações. Em síntese, a Oponente questiona a validade das liquidações de IRC que deram origem à dívida exequenda no que respeita à escolha do sujeito passivo, alegando que houve violação das regras da incidência subjectiva. É o que decorre inequivocamente da afirmação feita na petição inicial, de que «[n]os termos das normas de incidência citadas, quem pode ser responsabilizado, a título de substituto tributário, pelo pagamento da dívida exequenda, são, como se viu já, as entidades depositárias das Notes» e de que «nos termos da respectiva norma de incidência, a responsabilidade pela retenção na fonte cabe às entidades registadoras ou depositárias dos títulos emitidos» (cf., respectivamente, os itens 81.º e 85.º daquele articulado). Concluímos, pois, que nunca a alegação aduzida poderia integrar o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT . A decisão recorrida fez, pois, correcto julgamento quando considerou que a factualidade alegada não era susceptível de integrar fundamento de oposição à execução fiscal. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT , é do conhecimento oficioso. II - O segmento daquela norma legal que alude à “inexistência do imposto, taxa ou contribuição” refere-se às situações em que a lei em vigor à data dos factos não previa o tributo que deu origem à dívida exequenda, ou seja, refere-se exclusivamente à ilegalidade do próprio tributo e já não à ilegalidade do acto de tributação. III - Sustentando o oponente que não é parte na relação jurídica tributária que deu origem à dívida exequenda, e que, de acordo com as normas legais em vigor à data, o IRC em cobrança não lhe devia ter sido liquidado a ele mas a outrem, questiona a legalidade em concreto da liquidação (no que se refere à incidência subjectiva do imposto) e, por isso, insusceptível de constituir fundamento de oposição à execução fiscal, designadamente o previsto na alínea a) do art. 204.º , n.º 1, do CPPT . DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 23 de Fevereiro de 2012. - Francisco Rothes (relator) - Valente Torrão - Dulce Neto.