Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1368/13.4BELRS
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A sociedade denominada “A…….., S.A.” (doravante também designada por Impugnante ou Recorrente) recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida nestes autos, por que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou verificada a litispendência quanto à impugnação judicial da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), indeferiu o pedido de convolação da impugnação em acção administrativa especial e julgou improcedente o pedido por ela formulado, de que fossem apreciados os vícios de forma por ela imputados à decisão do recurso hierárquico que interpôs da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra aquele acto de liquidação.
- 1.2O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
- «A)O presente recurso vem interposto contra a Sentença proferida, em 20 de Novembro de 2014, no processo de Impugnação Judicial que correu os seus termos junto da 3.ª Unidade Orgânica, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 1368/13.4BELRS, a qual julgou improcedente a pretensão da ora Recorrente e, bem assim, condenou em custas.
- B)A Sentença proferida incorre em erro de julgamento na justa medida em que, relativamente aos vícios imputados ao despacho que decidiu o recurso hierárquico não se verifica a excepção de litispendência.
- C)Com efeito, no processo de impugnação judicial n.º 2701/09.5BELRS não se encontra a ser discutida a legalidade da decisão do recurso hierárquico n.º 3301201210000224 (RHQ 461/12) – facto que decorre, desde logo, da autuação de cada um dos processos, sendo a impugnação judicial de 2009 e o Recurso Hierárquico interposto apenas em 2012.
- D)Deste modo relativamente a esse concreto pedido de anulação não se encontram verificados os pressupostos da litispendência, elencados no artigo 580.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, disposição legal esta violada pela Sentença recorrida.
- E)Não obstante, mesmo que o Tribunal considerasse que o meio processual utilizado não era apto para a apreciação do pedido deveria ter sido proferida Sentença nesse sentido, de forma a que a Recorrente pudesse apresentar nova acção nos termos do artigo 37.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
- F)O Tribunal a quo denegou o pedido de convolação dos autos em Acção Administrativa Especial invocando falta de interesse na decisão a proferir dado que a mesma seria inócua na perspectiva dos efeitos jurídicos.
- G)O direito à convolação previsto nos artigos 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário é um corolário do direito de acesso aos Tribunais previsto no artigo 20.º, da Constituição da República Portuguesa e visa que o contribuinte não seja prejudicado por ter adoptado um meio incorrecto.
- H)No caso em apreço estão verificados todos os pressupostos de que a Lei faz depender a possibilidade de convolação – o pedido, a causa de pedir e a tempestividade – tendo o Tribunal a quo violado o disposto nos artigos 52.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e 193.º, n.º 3, do CPC.
- I)O interesse em agir afere-se pela relação jurídica controvertida tal como configurada pelo Autor (cfr. Acórdão do STJ de 13 de Janeiro de 1994, proferido no Recurso n.º 6449/93 e artigo 30.º, do CPC).
- J)Tendo a Recorrente sido notificada de uma decisão que, ilegalmente (na sua opinião) indefere um pedido formulado em Recurso Hierárquico é manifesto que, tal como a questão foi configurada, e independentemente do sentido da decisão, existe interesse em agir.
- K)Com efeito, a Recorrente foi confrontada com um acto de liquidação em que é feita expressa menção à possibilidade de ser contestado administrativa ou judicialmente.
- L)Nos termos do artigo 60.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário os actos tributários são definitivos e a indicação dos meios de defesa vincula a Administração tributária (cfr. artigos 36.º e 37.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
- M)As decisões proferidas em sede de “contencioso administrativo” não beneficiam de tais efeitos nem das mesmas decorre caso julgado pelo que, para todos os efeitos legais, se a Recorrente não contestar judicialmente a decisão do recurso hierárquico existe um acto de liquidação definitivo que se consolida na ordem jurídica;
- N)Assim, a Recorrente tem interesse na decisão a proferir na acção administrativa especial, na medida em que da mesma, quando transitada em julgado, decorrerá caso julgado quanto à natureza e efeitos da 3.ª liquidação notificada.
- O)A acção administrativa especial é o meio adequado para a apreciação da legalidade do fundamento invocado pela Fazenda Publica, no âmbito da decisão de indeferimento, na medida em que se demonstrou contrário à lei.
- P)A convolação em acção administrativa especial atende aos interesses da Recorrente em demandar, pelo que, não podia o Tribunal a quo ter considerado que a apreciação seria inócua.
- Q)O Tribunal a quo fixou o valor da acção em montante distinto do indicado pela Recorrente;
- R)No caso concreto, impunha-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça como, aliás, tem entendido a jurisprudência (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2012, Processo n.º 0768/11).
- S)Com efeito, a criação de situações em que esta taxa pode atingir uma quantia visivelmente desproporcionada, quer pelas características do caso concreto, quer por força da inexistência de um limite máximo de custas judiciais tem sido razão para a discussão da sua conformidade com a Constituição da República Portuguesa, na perspectiva do princípio da proporcionalidade e do direito ao acesso aos tribunais.
- T)O Tribunal Constitucional declarou como inconstitucional, por violação do direito ao acesso aos tribunais, conjugado com o princípio da proporcionalidade, a interpretação segundo a qual o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da causa, sem limite máximo ao montante das custas (cfr. Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 227/07).
- U)Atentas as características do caso em apreço, que não reveste especial complexidade, bem pelo contrário, deve pois, a Sentença proferida ser alterada também na parte relativa à condenação em custas dispensando-se expressamente o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, devendo a sentença proferida em 20 de Novembro de 2014 ser anulada com as necessárias consequências legais, designadamente a remessa dos autos ao tribunal de 1.ª instância para apreciação do pedido na parte não afectada pela excepção de litispendência ou para convolação em acção administrativa especial.
Mais requer a revogação da sentença na parte relativa a custas, determinando a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de Justiça».
- 1.3Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.4O Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia, indicando como tribunal competente o Supremo Tribunal Administrativo, ao qual os autos foram remetidos a requerimento da Recorrente.
- 1.5Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, mas concedida a requerida dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, com a seguinte fundamentação:
«[…]
2. Na sentença recorrida julgou-se verificada a excepção dilatória de litispendência, que obstava a que o tribunal conhecesse do mérito da causa, na parte do pedido que contende com a liquidação e juros compensatórios, por haver identidade de sujeitos, de fundamentos e de pedido aos apresentados na acção n.º 2071/09.5BELRS, que corria termos no mesmo tribunal.
No que respeita ao pedido de anulação do despacho da senhora subdirectora geral dos impostos de 24/04/2013, considerou o tribunal não ser possível a convolação em acção administrativa especial, como sugerido pela impugnante e aqui recorrente, por a impugnação judicial ser o meio processual próprio para impugnar o indeferimento do recurso hierárquico. E quanto ao mérito do pedido, considerou-se o mesmo improcedente, na medida em que fosse qual fosse a decisão a mesma seria inócua na produção de efeitos jurídicos na esfera da impugnante, uma vez que prevalecia sobre os meios administrativos a análise da legalidade do acto tributário realizada na acção judicial em curso (proc. n.º 2071/09.5BELRS).
3. A questão que se coloca consiste em saber se a decisão recorrida ajuizou correctamente ao entender ficar prejudicado o conhecimento dos vícios formais imputados à decisão do recurso hierárquico.
Como se alcança da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, a Recorrente obteve parcialmente vencimento numa primeira reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRC de 2001 e respectivos juros compensatórios, tendo apresentado impugnação judicial da parte em que a sua pretensão não foi satisfeita e que deu origem à acção n.º 2071/09.5BELRS. E posteriormente, na sequência de notificação de um reacerto de juros compensatórios em execução do deferimento parcial da reclamação, apresentou nova reclamação graciosa e do indeferimento deste recurso hierárquico, de cujo indeferimento foi apresentada impugnação judicial.
Como se deixou exarado na sentença recorrida a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, tendo por objecto a apreciação da legalidade de actos de liquidação, é feita através do processo de impugnação judicial, como resulta do artigo 97.º, n.º 1, alínea p) e n.º 2 “a contrario”, do CPPT (neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anotado, vol. I págs. 616 e 667/668).
Ora, não havendo dúvidas que o acto de liquidação sindicado pela Recorrente respeitava à parte do acto tributário que se mantinha após o deferimento parcial da primeira reclamação graciosa, que por sua vez fora objecto de impugnação judicial no processo n.º 2071/09.5BELRS, é manifesto que o mesmo não era passível de impugnação administrativa. Por um lado porque o mesmo nada vinha inovar em relação à parte do acto tributário que não fora revogado pela administração tributária, carecendo de lesividade própria. E por outro lado porque estando pendente um meio de impugnação contenciosa tendo por objecto o mesmo acto e uma vez que o mesmo prevalece sobre os meios de impugnação administrativa, não pode simultaneamente correr termos qualquer meio de impugnação desta última natureza. Assim a própria AT, aquando da recepção da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, devia ter-se abstido de se pronunciar sobre tais meios de impugnação administrativos e remeter os mesmos para o tribunal a fim de serem juntos à referida acção n.º 2071/09.5BELRS, como se alcança do disposto no n.º 4 do artigo 111.º do CPPT – cfr. neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in ob. cit., vol. I, pág. 670.
De modo que, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico não era passível de impugnação contenciosa, como prescreve o n.º 2 do artigo 76.º do CPPT.
Assente que a acção de impugnação judicial apresentada pela Recorrente tem por objecto o acto de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios relativos ao exercício de 2001, o qual é objecto igualmente da acção n.º 2071/09.5BELRS, é óbvio que a impugnação judicial não devia ter sido admitida. E sendo tal situação constatada pelo tribunal após o despacho liminar, a acção deve ser julgada improcedente, por inadmissibilidade da mesma.
Em face do exposto, entendemos que o recurso deve ser julgado improcedente. Já no que respeita à dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente afigura-se-nos que se mostram reunidos os respectivos requisitos».
- 1.6Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos.
- 1.7Cumpre apreciar e decidir.
A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
- «1.Subsequente à realização de acção inspectiva externa realizada à impugnante foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º 20058310120826 acrescida da liquidação dos juros compensatórios respectivos, no valor total de € 6.147.246,37 – Acordo;
- 2.Dessa liquidação deduziu reclamação graciosa que obteve despacho de deferimento parcial, consubstanciada na liquidação n.º 20098310018923, no valor de € 4.700.466,44 e juros compensatórios no valor de € 329,30 – cfr. fls. 97 a 99 do processo administrativo em apenso aos autos;
- 3.Em 28/10/2009, relativamente à parte da liquidação indeferida do IRC/2001, a ora impugnante apresentou impugnação judicial junto deste Tribunal Tributário de Lisboa a que coube o processo n.º 2071/09.5BELRS – cfr. proc. impugnação n.º 2071/09.5 BELRS, disponível no SITAF;
- 4.A impugnação judicial mencionada no ponto anterior visa sindicar [a] liquidação de IRC n.º 20098310018923, referente ao exercício de 2001 e respectivos juros compensatórios e consequentemente o acerto de demonstração de contas n.º 200500001273659 – cfr. proc. impugnação n.º 2071/09.5 BELRS, disponível no SITAF;
- 5.Nessa impugnação com [o] n.º 2071/09.5BELRS a impugnante apresenta como causa de pedir: i) falta de fundamentação dos actos de liquidação; ii) a não consideração das menos-valias com a dissolução e liquidação da A……. Finance; iii) a incorrecta aplicação do benefício fiscal relativamente ao emprego para jovens, previsto no art. 17.º do EBF; iv) a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios – cfr. processo de impugnação n.º 2071/09.5BELRS disponível no SITAF;
- 6.Em 03/09/2010, a AT elabora liquidação de reacerto financeiro “devido a erro no sistema informático” repondo o valor de juros compensatório que deveriam ter sido considerados originalmente na liquidação n.º 20098310018923 – cfr. fls. 97 a 99 do processo administrativo em apenso aos autos;
- 7.Assim, através da nota de cobrança n.º 20101856549, de 03/09/2010, é efectuada a liquidação de IRC mantendo o valor de € 4.700.466,44 (IRC) e, elaborando o reacerto da liquidação de juros compensatórios pelo valor de € 861.972,11 – cfr. fls. 97 a 99 do processo administrativo em apenso aos autos;
- 8.Posteriormente, na sequência do reacerto financeiro efectuado pela AT através da liquidação de IRC/2001 n.º 20098310018923 e respectiva demonstração de acerto de contas, a impugnante veio solicitar a este tribunal a ampliação do pedido no âmbito do processo de impugnação n.º 2071/09.5BELRS, solicitando o seguinte: “(…) i) atendendo ao facto de ter sido anulada a liquidação objecto da impugnação (imposto e juros) e emitida nova liquidação de imposto com referência ao exercício de 2001, a impugnante invoca a caducidade do direito ao Estado à liquidação do tributo; ii) requer que a impugnação prossiga também contra este (novo) acto de liquidação notificado à impugnante em 07/09 nos termos e com os fundamentos já avançados na petição inicial” – cfr. fls. 112 do processo administrativo em apenso aos autos;
- 9.Por despacho judicial proferido no processo de impugnação n.º 2071/09.5BELRS, foi decidido admitir a alteração e ampliação do pedido formulado pela impugnante – cfr. fls. 112 do processo administrativo em apenso aos autos;
- 10.Em 04/01/2011, a ora impugnante, apresentou reclamação graciosa pretendendo a anulação da liquidação de IRC de 2001 n.º 20098310018923 e do reacerto financeiro de 03/09/2010 contra o acto de liquidação de juros compensatórios n.º 201000001552137 de 03/09/2010 – cfr. fls. 218 e segs. dos autos de reclamação graciosa em apenso aos autos;
- 11.Da reclamação graciosa, referida no ponto anterior, foi proferido despacho de 30/04/2012, pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa, indeferindo o pedido formulado pela reclamante – cfr. fls. 246 a 254 dos autos de reclamação graciosa em apenso aos autos;
- 12.A fundamentação apresentada para o indeferimento da reclamação é sucintamente a seguinte “O reacerto financeiro referente ao acto de liquidação n.º 20098310018923 e, ao acto de liquidação de juros compensatórios n.º 20100000155714, subjacente à presente reclamação graciosa consubstancia o acto de execução da decisão proferida no proc. de reclamação graciosa n.º 40000439/06 e que determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 20058310120826 (…)” – cfr. fls. 246 a 254 dos autos de reclamação graciosa em apenso aos autos;
- 13.Em 06/06/2012, face ao indeferimento da reclamação graciosa, a ora impugnante deduz recurso hierárquico – cfr. fls. 2 e segs., do processo de R.FT. em apenso aos presentes autos;
- 14.O recurso hierárquico veio a ser indeferido por despacho da Subdirectora Geral dos Impostos de 24/04/2013, por se ter concluído não estarem verificadas a preterição de formalidades essenciais alegadas pela recorrente, ou seja, falta de fundamentação, falta de direito de audição prévia e caducidade do direito à liquidação – cfr. fls. 34 a 41 do processo de R.H. em apenso aos presentes autos;
- 15.Em 23/05/2013, é apresentada neste Tribunal Tributário petição inicial que consubstancia a presente impugnação – cfr. fls. 2 e segs. dos presentes autos;
- 16.Na presente data, o processo de impugnação judicial com [o] n.º 2071/09.5BELRS encontra-se pendente de decisão neste Tribunal Tributário – cfr. informação disponibilizada no SITAF».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
À sociedade ora Recorrente, na sequência de uma acção de inspecção, foi liquidado adicionalmente IRC e respectivos juros compensatórios, com referência ao ano de 2001, no montante global de € 6.147.246,37 (liquidação n.º 20058310120826).
Aquela sociedade, inconformada com a liquidação, apresentou reclamação graciosa, que foi deferida parcialmente, sendo que em cumprimento dessa decisão foi elaborada “a liquidação n.º 20098310018923”, no valor de € 4.700.466,44, a que crescem juros compensatórios no valor de € 329,30.
A sociedade, não se conformando com a decisão da reclamação graciosa na parte em que lhe foi desfavorável, apresentou impugnação judicial, que deu origem ao processo com o n.º 2071/09.5BELRS.
Sucede que, entretanto (i.e., entre a data em que foi elaborada a liquidação subsequente ao deferimento parcial da reclamação graciosa e a data em que foi instaurada a referida impugnação judicial), a AT, dando-se conta de que tinha incorrido em erro no cálculo dos juros compensatórios, procedeu ao “recálculo” ou “reacerto” dos mesmos, em virtude do que emitiu nova “nota de liquidação”, com o n.º 20101856549, mantendo o valor de imposto de € 4.700.466,44 e passando o montante dos juros compensatórios para € 891.972,11, que notificou à sociedade.
Na sequência dessa notificação, a sociedade pediu a ampliação do pedido no processo de impugnação judicial com o n.º 2017/09.5BELRS, de modo a incluir o novo valor de juros compensatórios, a qual foi admitida. Esse processo encontra-se pendente no Tribunal Tributário de Lisboa a aguardar decisão.
Do mesmo passo, a sociedade deduziu reclamação graciosa contra a “liquidação n.º 20098310018923” e o acto de “recálculo” dos juros compensatórios, reclamação graciosa que veio a ser indeferida – com o fundamento de que «O reacerto financeiro referente ao acto de liquidação n.º 20098310018923 e ao acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2010000055714, subjacente à presente reclamação graciosa consubstancia o acto de execução da decisão proferida no processo de reclamação graciosa n.º 40000439/06 e que determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 20058310120826» – sendo que desse indeferimento a sociedade interpôs recurso hierárquico, o qual, por seu turno, foi indeferido.
Na sequência da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, a sociedade veio apresentar a presente impugnação judicial, na qual, para além de pedir a anulação da liquidação pelos mesmos fundamentos invocados na impugnação judicial n.º 2071/09.5BELRS, pediu também a anulação do despacho por que foi indeferido o recurso hierárquico, com fundamento em diversos vícios formais
Ulteriormente, a Impugnante, para a eventualidade de proceder a excepção de litispendência invocada pela Fazenda Pública, pediu a convolação da impugnação judicial, no que respeita ao pedido de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, em acção administrativa especial, para aí serem apreciadas as questões relativas os vícios imputados à decisão do recurso hierárquico.
A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa começou por apreciar a excepção de litispendência invocada na contestação, e, considerando que os fundamentos invocados nesta impugnação judicial, no que se refere à liquidação de IRC do ano de 20001 com o n.º 20098310018923 e respectivos juros compensatórios (do valor de € 861.972,11), são os mesmos que foram invocados contra o mesmo acto pela mesma sociedade na impugnação judicial anteriormente instaurada sob o n.º 2017/09.5BELRS, decidiu pela procedência da excepção e absolveu a Fazenda Pública da instância.
Depois, apreciando o pedido de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, também formulado na petição inicial e com fundamentos próprios, após considerar inviável a sugerida convolação em acção administrativa especial – por, nos termos do disposto no art. 97.º, n.º 1, alínea c), do CPPT, a impugnação judicial ser o meio processual próprio para impugnar judicialmente a decisão de indeferimento da reclamação graciosa –, julgou-o improcedente com o fundamento de que, estando a legalidade da liquidação a ser apreciada na impugnação judicial n.º 2071/09.5BELRS, o julgamento aí a proferir prevalecerá sobre os meios administrativos.
A Impugnante insurge-se contra essa decisão na parte em que considerou prejudicado o conhecimento dos vícios formais imputados à decisão do recurso hierárquico e a inviabilidade da convolação da impugnação judicial em acção administrativa.
Sustenta, em síntese, que, no que concerne aos vícios imputados ao despacho que decidiu a reclamação graciosa não se verifica a excepção da litispendência [cfr. conclusões B) a D)]. Mas, permitimo-nos realçar desde já, que a sentença nunca afirmou o contrário, tendo inclusive deixado expresso, por mais do que uma vez, que a litispendência não abrange os fundamentos invocados relativamente à decisão do recurso hierárquico, como resulta das seguintes afirmações: «A presente acção concorre, em parte, com os fundamentos invocados na primeira impugnação» e «julgo verificada a excepção dilatória de litispendência, o que obsta a que o Tribunal conheça, nos presentes autos, parte do mérito da causa, i.e., na parte do pedido que contende com a liquidação […] e juros compensatórios», estas efectuadas ainda na parte da sentença que destinou ao conhecimento da excepção, e «Não obstante o que supra foi decidido na fase do saneamento do processo, vem ainda a impugnante pedir nos presentes autos a convolação destes autos em acção administrativa especial, tendo por base outros fundamentos também deduzidos» (sublinhados nossos em todas as passagens transcritas), esta feito logo no início da parte que sujeitou à epígrafe «DO DIREITO».
Sustenta também a Recorrente que a sentença fez errado julgamento ao não admitir a convolação da impugnação judicial em acção administrativa, uma vez que estão verificados todos os requisitos para essa convolação, sendo a acção administrativa especial o meio adequado para apreciar a legalidade do indeferimento da decisão do recurso hierárquico [cfr. conclusões E) a P)].
Finalmente, sustenta que deve a sentença ser alterada no sentido de à ora Recorrente ser concedida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, «[a]tentas as características do caso em apreço, que não reveste especial complexidade» [cfr. conclusões Q) a U)].
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber i) se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao decidir não ser viável a convolação da petição inicial, na parte em que foi pedida a anulação da decisão administrativa de indeferimento do recurso hierárquico em acção administrativa e
- ii)ao julgar improcedente a impugnação judicial nessa parte e
- iii)se devia o Tribunal Tributário de Lisboa ter dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça por a causa “não revestir especial complexidade”.
2.2.2 DA INVIABILIDADE DA CONVOLAÇÃO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL EM ACÇÃO ADMINISTRATIVA E DA IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
2.2.2.1 Como deixámos já dito, a sentença entendeu que a impugnação judicial, na parte em que nela foi pedida a anulação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico, não pode ser convolada em acção administrativa especial, como propôs a Impugnante depois de ser notificada da contestação e para a eventualidade de ser julgada procedente a excepção de litispendência aí invocada.
Isto, em síntese, porque a impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar o indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa, uma vez que esta tinha por objecto a apreciação da legalidade da liquidação.
Pese embora a discordância da Recorrente, entendemos que a sentença decidiu correctamente.
Antes do mais, cumpre ter presente que a reclamação graciosa a que se refere a decisão do recurso hierárquico ora impugnada, como bem salienta o Procurador-Geral Adjunto no parecer junto a estes autos (referido em 1.5), teve por objecto o acto de liquidação na parte em que esta se mantinha após o deferimento parcial da primeira reclamação graciosa.
Ora, o meio processual adequado para a impugnação contenciosa da decisão proferida em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, quando nesta está em causa a apreciação da legalidade de actos de liquidação, é o processo de impugnação judicial, como resulta do disposto no art. 97.º, n.ºs 1, alínea p) e 2, este a contrario (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 9 ao art. 67.º, pág. 616, e anotação 7 ao art. 97.º, págs. 667/669.).
Acresce que, mesmo a aceitar-se a tese da Recorrente (o que apenas fazemos para fins de exposição), porque no que respeita ao pedido de anulação da liquidação nenhuma dúvida subsiste quanto à adequação do meio processual utilizado, isso, por si só, obstaria à convolação da impugnação judicial em acção administrativa especial, pois, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, formulados pedidos a que correspondem diferentes formas processuais torna-se inviável a convolação, já que o tribunal está impedido de optar por qualquer uma delas.
Inexistia, pois, motivo para a convolação.
A sentença, na medida em que decidiu nesse sentido, não merece reparo.
2.2.2.2 A Recorrente também discorda da sentença na parte em que julgou improcedente o pedido de anulação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico.
Mas, também neste segmento, a sentença não merece crítica.
É que, como bem salientou a sentença, qualquer que fosse a decisão a proferir sobre o indeferimento do recurso hierárquico, a mesma seria inócua, i.e., insusceptível de produzir efeitos na esfera jurídica da Recorrente, uma vez que a legalidade da liquidação já está a ser discutida em sede de impugnação judicial, mais concretamente, no processo de impugnação judicial com o n.º 2071/09.5BELRS.
Ora, como bem salientou a sentença recorrida, louvando-se em jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Para além dos acórdãos aí citados, também o seguinte:
- 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 174/15, disponível em
dgsi.pt.), a eventual verificação de vícios na decisão do recurso hierárquico nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre o antecedente acto da liquidação.
Por outro lado, quando foi deduzida a reclamação graciosa a que se refere a decisão do recurso hierárquico ora impugnada – em 4 de Janeiro de 2011 (cfr. facto provado sob o n.º 10) – a ora Recorrente já tinha instaurado, em 28 de Outubro de 2009, impugnação judicial contra a liquidação (cfr. facto provado sob o n.º 3), motivo por que a reclamação graciosa nem sequer deveria ter sido objecto de pronúncia por parte da AT, que antes a deveria ter apensado ao processo de impugnação judicial, ou remetido a juízo para esse fim, como prescreve o n.º 4 do art. 111.º do CPPT, em obediência ao princípio da preferência absoluta dos meios judiciais de impugnação sobre os meios administrativos (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 5 ao art. 111.º, pág. 241. ). Isto, porque, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[n]o caso de ser deduzida impugnação judicial, parece que não será apreciado recurso hierárquico que tenha sido interposto de decisão de reclamação graciosa, pois é atribuída ao tribunal competência para decidir todas as questões que tenham sido suscitadas administrativamente relativas ao acto judicial impugnado, mesmo que não tenham sido suscitadas na impugnação judicial, como se infere do n.º 4 daquele art. 111.º» (Ob. cit., I volume, anotação 9 ao art. 76.º, pág. 670.).
Assim, a sentença recorrida, também na parte em que julgou que o conhecimento dos vícios formais imputados pela Impugnante à decisão do recurso hierárquico (a efectuar em impugnação judicial) ficou prejudicado, não merece censura.
2.2.3 DA DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA
Resta apreciar o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, formulado pela Recorrente com fundamento em que a acção não se reveste de especial complexidade.
Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Ou seja, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
dgsi.pt.).
No caso sub judice, a Recorrente aponta como fundamento do seu pedido a menor complexidade da causa.
Estamos perante situação em que se justifique a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo motivo invocado ou por outro?
Quanto à invocada menor complexidade da causa, não podemos concordar com a Recorrente. Se a litispendência, na medida em que levou a uma absolvição da instância, poderia justificar essa qualificação, a verdade é que essa não foi a única questão tratada nos autos; nestes também foi conhecido o pedido de apreciação dos vícios da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, o que levou a que se tivesse de apreciar a questão do meio processual adequado e da concatenação entre os meios contenciosos e graciosos de impugnação.
No que se refere à complexidade da causa, não encontramos motivo para a considerar inferior à normal.
No que respeita à tramitação processual, a mesma não difere da normalidade, a não ser pela formulação e aceitação de uma ampliação do pedido, e, quanto à conduta das partes, as mesmas limitaram-se a cumprir o que delas se espera em termos de comportamento processual.
Em todo o caso, afigura-se-nos que o valor a pagar a título de remanescente (Segundo o nosso cálculo, porque o valor fixado à causa foi de € 5.562.437,50, o remanescente da taxa da justiça devida
- -pela acção totaliza € 64.872,00 (€ 5.562.437,50 – € 275.000,00 = € 5.287.437,50; € 5.287.437,50 / 25.000,00 = 211,4975; 212 x (3 x € 102) = € 64.872,00)
- -pelo recurso totaliza € 32.436,00 (€ 5.562.437,50 – € 275.000,00 = € 5.287.437,50; € 5.287.437,50 / 25.000,00 = 211,4975; 212 x (1,5 x € 102) = € 32.436,00).) revela-se desproporcionado em face do serviço prestado. Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.
É certo que, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12, disponível em
dgsi.pt.), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» (Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:
- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em
tribunalconstitucional.pt;
- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em
tribunalconstitucional.pt.).
Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».
Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas (Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em
dgsi.pt.
Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.// Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).
É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.
Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 5 milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados (não podendo ignorar que quando, como na situação sub judice, se discute o valor da matéria tributável, o valor económico associado será apenas o resultante da repercussão desse valor na liquidação do imposto), a complexidade da questões submetidas a juízo – que, vimos já, se situa na média –, considera-se adequado dispensar a Recorrente do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar pela Recorrente, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, quer em 1.ª instância quer neste Supremo Tribunal Administrativo.
Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (Sobre a questão, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 12 de Dezembro de 2013, proferido no processo n.º 1319/12.3TVLSB-B.L1.S1, disponível em
dgsi.pt.
Admitindo a dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça e também decidindo nesse sentido, respectivamente, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 7 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 1953/13, disponível em
dgsi.pt;
- de 3 de Dezembro de 2014, proferido no processo n.º 1351/14, disponível em
dgsi.pt;
- de 23 de Novembro de 2016, proferido no processo n.º 923/16, disponível em
dgsi.pt.).
Assim, ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7, do RCP, e deferindo parcialmente a pretensão da ora Recorrente, reduziremos em 90% o montante do remanescente da taxa de justiça a pagar, quer relativamente à acção quer relativamente ao recurso.
