Acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
A Fazenda Pública, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, dado ter julgado procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial “S...-Vinhos Lda” contra a liquidação oficiosa de Imposto Especial sobre o consumo (IEC), no caso Imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas (IABA) relativo ao não apuramento do Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) nº 110.161.
A Recorrente, Fazenda Pública, terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
I. “ O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 25/02/11, proferida nos autos em epígrafe, na parte em que entendeu dar provimento à impugnação, anulando o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e a liquidação (oficiosa) das imposições fiscais devidas pela impugnante, melhor identificada nos autos, em ISBA e Impresso no montante de € 1.467,91.
II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. Não está demonstrado pela documentação junta aos autos ou por qualquer outro meio de prova válido que as mercadorias, em causa, que as mercadorias tivessem sido entregues pelo agente transitário no porto de Kiel na Alemanha e que depois tivessem sido exportadas para a Noruega, contrariamente ao afirmado;
IV. Não é possível concluir, contrariamente ao afirmado pela douta sentença recorrida, que as mercadorias foram sujeitas aos competentes procedimentos aduaneiros de exportação, foram transportadas por camião até ao porto de Kiel e posteriormente por via marítima até ao local de destino (Noruega). E que foram recebidas no destino e pagas;
V. Aquilo que se pode afirmar, pela documentação junta aos autos, é que as mercadorias foram declaradas à alfândega para exportação para a Noruega e que iriam ser transportadas por camião até ao porto de Kiel na Alemanha;
VI. A sua chegada ao porto alemão de Kiel não foi confirmada pelas autoridades alemãs nem tão pouco foi confirmada a sua chegada ou entrega no país de destino (Noruega);
VII. Não existe prova alguma junta aos autos, documental ou outra válida, vistoria ou verificação física feita por uma qualquer autoridade administrativa, policial ou aduaneira, de que as mercadorias tenham sido descarregadas no porto de Kiel (Alemanha);
VIII. Não existe prova alguma junta aos autos, documental ou outra válida, vistoria ou verificação física feita por uma qualquer autoridade administrativa, policial ou aduaneira, de que as mercadorias tenham sido sujeitas na Noruega a um regime aduaneiro, nomeadamente de introdução em consumo;
IX. Aquilo que o impugnante juntou aos autos foi a documentação relativa à declaração de exportação em Portugal das mercadorias e documentos bancários comprovativos do seu alegado pagamento no país de destino. Documentação esta considerada manifestamente insuficiente, por si só, para demonstrar a saída efectiva do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) das mercadorias em causa. Questão fundamental e de primordial importância para as alfândegas portuguesas;
X. A prova documental apresentada do alegado pagamento das mercadorias por transferência bancária não é prova idónea, por si só, para o apuramento do regime de suspensão a coberto do qual circularam as mercadorias;
XI. As afirmações feitas na douta sentença recorrida da saída das mercadorias do TAC e sujeição às formalidades de importação nos países de destino não estão, assim, fundadas em prova bastante;
XII. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma nota de encomenda, uma factura comercial ou mesmo um pagamento interbancário pode indiciar a realização de uma qualquer transacção comercial entre dois intermediários mas não prova de forma concludente que foi efectuada a transacção da mercadoria (Vinho do Porto) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente saído do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade);
XIII. Ora, todas estas afirmações não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XIV. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655.º do CPC), a prova apresentada pela impugnante, designadamente a prova documental, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a saída das mercadorias do TAC;
XV. A sentença recorrida ao considerar como PROVADOS estes factos fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653º e 668º alínea b) do CPC;
XVI. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que o indeferimento da RECLAMAÇÃO GRACIOSA apresentada pela impugnante se fundamentou no facto de se considerar como não apurada a operação de circulação, em regime de suspensão, das mercadorias constantes dos Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA), enumerado na douta sentença recorrida, por falta da apresentação atempada na alfândega competente do Exemplar 3 do DAA, devidamente certificado e, ainda, após as Autoridades Aduaneiras dos Estados Membros de Saída (EAS) das mercadorias em circulação intracomunitária (em regime suspensivo) não terem confirmado a saída das mesmas do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC); De facto,
XVII. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que a Alfândega do Freixieiro solicitou, em 05/07/2005, junto dos Serviços Centrais da DGAIEC, no âmbito de um Pedido de Verificação de Movimentos (PVM), para serem oficiadas as entidades competentes (alemãs), com vista à confirmação da saída das mercadorias do TAC já que foi em território alemão que se processou a saída das mercadorias da Comunidade (EAS Estância Aduaneira de Saída);
XVIII. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que, em resposta, vieram as autoridades alemãs declarar que não confirmavam a saída das mercadorias em causa do TAC;
XIX. Não consta expressamente do PROBATÓRIO que a impugnante tenha informado a autoridade aduaneira, no prazo de dois meses a contar da data de expedição do Vinho do Porto, sobre o não apuramento do regime de suspensão (cf. n.º 8 do art.º 35.º do CIEC); Na verdade,
XX. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que a responsabilidade pela não apuramento da operação de circulação é, em 1.º lugar, da impugnante pela sua não comunicação atempada às autoridades aduaneiras competentes;
XXI. Não consta expressamente da FUNDAMENTAÇÃO da douta sentença recorrida que com a sua conduta negligente a impugnante inviabilizou que atempadamente se procedesse à confirmação, nomeadamente através da cooperação administrativa entre as alfândegas portuguesas e comunitárias, sobre a saída efectiva das mercadorias do Território Aduaneiro Comunitário (TAC);
XXII. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com atrás exposto;
XXIII. Ora, conforme foi decidido em acórdão do STA, em caso de não apuramento do regime (suspensivo), não procedendo o depositário autorizado expedidor à comunicação de tal facto no prazo legal à autoridade aduaneira (nºs 8 e 9 do art.º 35.º do CIEC), não efectuando a declaração de introdução do consumo, nem a autoliquidação do imposto devido, responderá pelo pagamento do imposto com fundamento em introdução irregular no consumo (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso 25 339);
XXIV. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339).
XXV. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XXVI. A douta sentença recorrida ao decidir em contrário fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão (que resultou da falta de comunicação das irregularidades verificadas nas operações de circulação, em causa) deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos dos nºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º do CIEC;
XXVII. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.ºs 35.º (nºs 7, 8 e 9) e 36.º do CIEC;
XXVIII. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da saída das mercadorias do TAC com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte à Administração Aduaneira;
XXIX. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela Administração Aduaneira no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pela Administração Aduaneira;
XXX. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu à Administração Aduaneira na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no artº 111º CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no artº 268º nº 4 CRP);
XXXI. Normas violadas: art.º 653º e 668º alínea b) do CPC, nºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º e art.º 36.º do CIEC e art.ºs 111º e 268º nº 4 da CRP.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
A Recorrida, “S...-Vinhos Lda” não contra-alegou.
Remetidos os autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, não foi emitido parecer pelo Exmo Procurador-Geral Adjunto.
Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos, vem o processo à Conferência para julgamento.
Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) são: (i) se a sentença está ferida de nulidade por falta de fundamentação; (ii) se a sentença incorreu em erro na apreciação da prova ao concluir que os produtos (vinho do porto) a que respeitava o IABA liquidado saíram efectivamente do território aduaneiro comunitário (iii) se a sentença incorreu em erro de direito na interpretação que fez dos normativos aplicácveis quanto à prova admssível e necessária para afastar a recorrente da responsabilidade na circulação de bens em regime de suspensão, dada a falta de apresentação do exemplar 3 do DAA devidamente visado.
II. Fundamentação
II.1. De Facto
O Tribunal a quo deu como assentes os seguintes factos:
1- A impugnante foi notificada por carta datada de 30.12.2004 para pagar a importância de € 1.440,29 de imposto s/álcool e bebidas alcoólicas (IABA), bem como dos juros compensatórios, com fundamento em falta de apuramento do documento administrativo de acompanhamento (DAA) com o nº 110.161 de 07.06.2002, cfr. fls 10, 11 e 31 do PA, e que aqui se dão por reproduzidas.
2- Contra a liquidação identificada em 1) a impugnante apresentou reclamação graciosa.
3- A reclamação foi indeferida nos termos do despacho proferido em 03.06.2005 e constante destes autos de fls. 17 a 21 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
4- A liquidação referida em 1), reporta-se a uma exportação de 240 cartões de vinho do Porto para a empresa V… LOGISTICS, com sede na Noruega, efectuada em 07.06.2002.
5- Esta exportação tem por base a factura constante destes autos a fls. 30 que aqui se dá por reproduzida.
6- A mercadoria referida em 4) foi expedida pela Alfândega do Freixieiro por via rodoviária, camião - matrícula: L - …, conforme o DAA e DAU constante destes autos a fls. 24 e 25 e documento de transporte de fls. 32 e que aqui se dão por reproduzidas.
7- O local de entrega desta mercadoria foi o porto de Kiel, na Alemanha, cfr. fls. 24 destes autos.
8- A estância aduaneira de saída é Kiel, com destino final a Noruega, cfr. fls. 25 destes autos.
9- Em 30 de Agosto de 2002 a impugnante enviou à Alfândega do Freixieiro a comunicação referente aos exemplares 3 dos DAA recebidos e não apurados, cfr. fls. 27 e 28 destes autos.
10- A impugnante não recebeu da alfândega de saída da Comunidade, o exemplar 3 do DAA em causa.
11- A empresa do destino procedeu ao pagamento da factura referida em 5), conforme fls. 31 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
12- A impugnação foi apresentada em 24.06.2005.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão. “
II.1. 1 Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º, alínea e), e 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), acorda-se em alterar os pontos 6, 7 da matéria de facto e aditar os pontos 13 e 14, nos termos que se seguem:
6- Consta do documento administrativo de acompanhamento (DAA), exemplar para o expedidor, a que se fez referência no ponto 1) da matéria de facto dada como provada, que a mercadoria referida no ponto 4) era expedida pela Alfândega do Freixieiro por via rodoviária, camião, matrícula: L-…-cfr. DAA e DAU constantes de folhas 24 e 25 dos autos e documento de transporte de folhas 32, que se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais;
7- Ainda de acordo com o referido no DAA, exemplar para o expedidor, a que se fez referência no ponto 1), o local de entrega da mercadoria aludida no ponto 4), era Blue Cargo de Kiel, na Alemanha – cfr. folhas 24 dos autos;
13- Em 13.08.2004, através do fax nº 8015/IEC, foi efectuado, pela Alfândega do Freixieiro, um Pedido de Verificação de Movimentos, resultante da informação por parte do expedidor do não apuramento do DAA IVP nº 110161 de 7/06/2002, onde se referiu ” se digne confirmar junto das autoridades aduaneiras alemãs a saídas dos produtos do território aduaneiro da comunidade.” - cfr. folhas 39 do P.A. em apenso, que aqui se dá como integralmente reproduzida para todos os efeitos legais;
14- Em resposta ao pedido formulado no ponto anterior, foi remetido o fax nº 764, proveniente da Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo, do seguinte teor: ”Em resposta ao fax dessa Alfândega nº8015/IEC de 3/08/04, (…) referente a uma expedição efectuada pelo operador S… & Cª através do DAA n.110161 com destino a Blue Cargo (Kiel), informo V. Exa que as autoridades aduaneiras alemãs não confirmaram a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade”. – cfr. folhas 38 do PA em apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais.
II. 2 De Direito
II.2. 1 Dada a invocada nulidade da sentença recorrida, por falta de fundamentação, principiaremos pela apreciação desta questão.
A Recorrente, nas conclusões XIV e XV, argumenta que “sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655.º do CPC), a prova apresentada pela impugnante, designadamente a prova documental, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a saída das mercadorias do TAC. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653.º e 668.º alínea b) do CPC”.
De acordo com o ínsito no artigo 668º, nº.1, alínea b), actual artigo 615º, do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Como é pacificamente aceite só existirá nulidade de sentença, por falta de fundamentação quando se verifique a falta absoluta de fundamentos, de facto ou de direito, que sustentem a decisão e não quando tal fundamentação é deficiente.- vide, cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36), bem como, por todos ver Acordão do STA de 24/2/2011, no processo nº 871/10 e Acordão STA de 13/10/2010, no processo 218/10 (www.dgsi.pt).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº.1, do CPPT, Também como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Ora, ao contrário do propugnado pela Recorrente, resulta da leitura da sentença que esta materializou os factos que sustentaram a decisão, como explanou as razões jurídicas em que se ancorou para decidir.
Improcede, assim, a invocada nulidade da sentença.
II.2. 2 Quanto aos restantes vícios invocados pela Recorrente, supra referidos, pronunciou-se já este Tribunal no Acordão de 13-11-2014, no processo nº 179-04.2BEPRT razão pela qual, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, na parte aqui relevante, aderindo in totum ao seu discurso fundamentador.
Ali se referiu que “… Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Como se sabe, um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º3.º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no n.º3 daquele preceito.
Tal como se prevê n.º2 do art.º1.º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos – álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo.
Nos termos do art.º6.º do citado DL n.º566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do n.º1 do art.º7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso que, como bem se salienta na sentença recorrida, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o n.º1 do art.º33.º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o n.º11 do mesmo art.º33.º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu n.º12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art.º35.º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no n.º2 daquele art.º35.º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º9).
Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art.º6.º, n.º4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.(…)”
No caso em análise, o que sucedeu foi que a impugnante, vendeu para exportação, com destino à Noruega, mercadoria que circulou em regime de suspensão de imposto, sem que a estância aduaneira de saída do território aduaneiro da comunidade (no caso, a estância aduaneira de Kiel, na Alemanha) tenha confirmado que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário, com a devolução ao expedidor do exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado (exemplar n.º3 do DAA).
Nessa sequência, procedeu-se à liquidação do imposto nos termos preceituados no citado n.º9 do art.º35.º do Código dos IEC, mediante a constatação da situação de não apuramento do regime de suspensão.
E continua o douto Acordão: “A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º3 visado pela estância aduaneira de saída (cf. n.º2 do art.º7.º e n.º7 do art.º35.º, do Código dos IEC).
Contrariamente ao propugnado pela Recorrente e salvo o devido respeito, não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º20.º, da Lei Fundamental.
Mas isso assente, importa indagar da prova adequada à demonstração da efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário na falta de devolução ao expedidor do exemplar n.º3 visado pela estância aduaneira de saída.
Ora, essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º341.º e 350.º, n.º1, do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas. (sublinhado nosso)
E neste entendimento, tal prova passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.(…)” (sublinhado nosso).
Tendo presente o que se acabou de aludir, é de concluir que tal prova está ausente dos presentes autos, pelo que a sentença ao dar como demonstrada a saída efectiva da mercadoria do território aduaneiro comunitário unicamente com base na documentação comercial acima aludida, ou seja, com base na documentação relativa à declaração de exportação em Portugal das mercadorias, documento bancário comprovativo do seu alegado pagamento no país de destino, quando aquilo que se impunha era evidenciar a chegada regular das mercadorias ao seu destino. Como se referiu supra, no douto Acordão citado e agora se sublinha: “tal prova passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
Decorre do agora exposto que a sentença incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de conceder provimento ao recurso.
II. 3 Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
1. A nulidade da sentença prevista na al. b) do n.º 1 do art. 615º, do CPC de 2013, só ocorre quando se verifica falta absoluta de fundamentação e não quando a fundamentação enunciada é insuficiente, medíocre ou errada.
2. Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. – cfr. artº 6º do DL 566/09 de 22 de Dezembro.
3. O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão - cfr. alínea a) do seu n.º2, “.
4. Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado – cfr. artigo 35º, nº 7 do CIEC.
5. A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º3 visado pela estância aduaneira de saída - cfr. n.º2 do art.º7.º e n.º7 do art.º35.º, do Código dos IEC.
6. É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º20.º, da Lei Fundamental.
7. Tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º341.º e 350.º, n.º1, do Código Civil), não pode, todavia, bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
8. Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
9. Tal prova passará, então, pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
III- Decisão
Termos em, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar a impugnação improcedente.
Custas pelo recorrido, apenas em 1ª instância.
Porto, 12 de Março de 2015
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
