Acórdão STA (2017) — Decisão arbitral

Sumário

I- De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

II- A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

III- A existência de uma jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (nº 2 do art. 17º do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.

IV- Não se verifica este último requisito se a orientação perfilhada na decisão recorrida é plenamente conforme à unanimemente assumida em acórdão do Pleno da Secção, em que intervieram todos os srs. Juízes Conselheiros em exercício.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral tributária proferida em 24 de Junho de 2016 nos autos que correram termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) sob o nº 254/2015-T, a qual julgou ilegais e consequentemente anulou os actos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado e de juros compensatórios relativos ao ano de 2008, no montante global de € 28.755,52, vem ao abrigo do nºs 2 e 4 do artigo 25.º do RJAT e do nº2 do artº 152º CPTA, interpor recurso para o Pleno do Contencioso deste Tribunal por considerar que a referida decisão arbitral está em oposição com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão proferido no âmbito do processo nº 07141/13, datado de 26 de Junho de 2014.

2 - Por despacho do relator de 07 de Dezembro de 2016, a fls. 97 dos autos, foi admitido o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artº 27º, nº1, al. b) do ETAF, 152º, nº4 do CPTA e 26º, nº1 do RJAT.

3 - A recorrente veio apresentar no seu requerimento de recurso a fls. 6 e seguintes, alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados com o seguinte quadro conclusivo:

«A.O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto a decisão arbitral proferida no processo n.º 254/2015-T CAAD, em 24-06-2016, pelo Tribunal Arbitral Singular em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
B.A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 07141/13, datado de 26-06-2014, já transitado em julgado, o qual constitui acórdão fundamento dos presentes autos de recurso (cfr. Documento n.º 1, que se junta e se considera reproduzido para todos os efeitos legais).
C.A Recorrente defende, com o devido respeito, que a decisão arbitral recorrida violou o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, porquanto procede a uma errónea interpretação das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT.
D.A decisão recorrida impõe à AT a prova directa da simulação, contrariando a posição da jurisprudência firmada nos Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferidos em 16-03-2016, no âmbito do processo n.º 0587/15 e em 17-02-2016, no âmbito do processo n.º 0591/15 e também no acórdão fundamento, os quais defendem que a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas mas apenas invocar factos que valorados à luz das regras da experiência comum indiciem a inexistência de transacções reais, fazendo cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes prevista do artigo 75° da LGT.
E.No que respeita, em concreto, aos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos quando estão em causa interpretações divergentes das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT, pronunciam-se os Acórdãos do STA referidos no ponto anterior, sendo que, à luz da jurisprudência nos mesmos expendida, é notório que também no caso vertente se encontram reunidos os requisitos para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos.
F.A decisão recorrida e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas.
G.Tanto no acórdão fundamento como na decisão arbitral recorrida foram considerados provados factos, apurados pela AT no âmbito de procedimentos inspectivos realizados junto de fornecedores indiciados como emitentes de facturação falsa, que fundamentaram as conclusões dos serviços de inspecção no sentido de que as facturas emitidas correspondiam a negócio simulado, o que impediu a dedução do IVA nas mesmas contido:
H.No acórdão fundamento (cfr. alínea E) da fundamentação de facto) foi dado como provado o teor do relatório da inspecção tributária que fazia referência ao conteúdo duma informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro;
I.A decisão do Tribunal Arbitral transcreve o relatório na parte em que indica os fados respeitantes ao fornecedor B………, apurados no procedimento inspetivo levado a cabo pela Direcção de Finanças de Viseu (cfr. alínea d) da matéria de facto).
J.Estamos, assim, perante situações idênticas em que “o núcleo da situação de facto é, pois, essencialmente, o mesmo, do ponto de vista do seu significado jurídico, traduzido na comprovada existência dos apontados “factos índice” recolhidos na esfera do emitente das facturas (factualidade essa que foi vertida no Probatório de ambos os acórdãos)]” (cfr. Acórdão de 16-03-2016, proc. 0587/15).
K.No Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento foi decidida a mesma questão fundamental de direito, que se prende com a aplicação das regras da repartição do ónus da prova, constantes do artigo 74.º da LGT, nas situações em que a AT dúvida da veracidade das operações mencionadas em facturas que titulam o direito à dedução do IVA.
L.A decisão recorrida impõe à AT a prova directa da simulação, considerando que não basta a invocação pela AT de indícios fortes de facturação falsa apurados na esfera dos emitentes das facturas.
M.Tal entendimento é contrário à posição da jurisprudência do STA nos acórdão referidos e também no acórdão fundamento, os quais defendem que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas mas apenas invocar factos que valorados à luz das regras da experiência comum indiciem a inexistência de transacções reais, fazendo cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes constante do artigo 75.º da LGT;
N.Prova indiciária que poderá ser recolhida com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, nomeadamente dos fornecedores, tal como defende o acórdão fundamento quando afirma: “tais- indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.”
O.Entendimento oposto perfilha a decisão arbitral, desconsiderando totalmente os elementos recolhidos pela AT na acção inspectiva efectuada ao fornecedor, não obstante tais elementos, expressamente referidos no relatório, constituírem prova indiciária forte de facturação falsa.
P.Ora, a decisão arbitral recorrida fundamenta-se no regime jurídico da simulação civil, definido no artigo 240.º do Código Civil, explicitando pormenorizadamente os seus requisitos.
Q.E é com base nos requisitos da simulação, dando especial relevância ao facto de “os elementos coligidos respeitam apenas à fornecedora B………..” e ao “conhecimento da Requerente”de tais elementos, que o tribunal arbitral decide anular os actos de liquidação de IVA, considerando que em “matéria tributária, as regras de distribuição do ónus da prova encontram-se previstas no artigo 74.º da Lei Geral Tributária, o qual determina que o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos.”
R.O Acórdão fundamento procedeu à apreciação da questão do ónus da prova em situações de facturação falsa nos termos do artigo 74.º da LGT, concluindo que compete à Administração “fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção “ S. Considera o acórdão fundamento:

«não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indicados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” — cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo n° 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-me evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a(s) operação (ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75° da LGT Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos índicos, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.»

T.Pelo que é manifesta a divergência na “solução da questão jurídica da extensão, abrangência ou amplitude do ónus da prova”(cfr. Acórdão de 16-03-2016, proc. 0587/15).
U.O acórdão fundamento e a decisão recorrida perfilham soluções opostas de forma expressa em idênticas situações de facto.
V.Ora, o acórdão fundamento considerou que os “factos-índice” apurados junto do fornecedor ou o emitente das facturas “são suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA que tem a apontada factura como suporte documental, com o fundamento de que a operação referida nessa factura é simulada” e que “a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, me competia”.
W.Concluindo que “tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, nomeadamente que a mercadoria descrita na factura me foi entregue, ou seja, que a factura tem subjacente uma operação económica real”.
X.Em sentido oposto, decidiu o Tribunal Arbitral desconsiderar totalmente os indícios sérios, fortes e consistentes recolhidos pela Inspecção tributária mediante a análise da contabilidade da Requerente, dos elementos e esclarecimentos prestados pelo seu sócio gerente, do cruzamento com informação constante da base de dados da AT e do cruzamento com os elementos apurados aquando da acção inspectiva ao fornecedor B……;
Y.Concluindo que “a Autoridade Tributária e Aduaneira não deu cumprimento ao ónus de prova que sobre si recai; impondo-se a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos actos de liquidação de imposto em apreço, por violação do artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA” e que “Em face da solução alcançada, mostra-se inútil, e portanto proibido, conhecer da questão que se prende com a verificação da demonstração, pelo Requerente, da veracidade das operações realizadas.“ Z. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por nova decisão que, definitivamente, decida a questão controvertida (n.º 6 do artigo 152.° do CPTA).

AA. A infracção a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que violou o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA em resultado de uma errónea interpretação das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT.

BB. As liquidações controvertidas na acção arbitral resultaram das correcções efectuadas pela Inspecção Tributária com fundamento na factualidade descrita no relatório da acção de inspecção, cuja abertura teve por base os factos apurados no âmbito do procedimento inspectivo desenvolvido junto da B………, fornecedor da ora recorrida, tal como consta expressamente do ponto II.2. do relatório, respeitante à indicação do “Motivo” da inspecção;

CC. Mas os factos apurados pela Direcção de Finanças de Viseu na acção inspectiva à B………., com relevância na esfera jurídica da recorrida, foram confirmados pelos serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa na acção inspectiva em causa, mediante diligências que passaram pela visita às suas instalações, audição do seu sócio-gerente em termo de declarações e análise dos elementos da sua contabilidade.

DD. Sendo que, a possibilidade da AT utilizar os elementos de prova recolhidos nas diligências inspectivas realizadas ao emitente das facturas, bem como a destinatários de facturas provenientes do mesmo emitente foi consagrada pelo legislador nos artigos 13.º, al. b) e 29.°, n.º 1, al. a), n.º 3 do RCPITA.

EE. O relatório que originou as liquidações controvertidas está perfeitamente fundamentado, dele constando a prova indiciária forte de que as operações realizadas entre a ora recorrida e a sua alegada fornecedora B………. são simuladas ou fictícias, impondo-se à luz do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, a desconsideração dos montantes declarados como imposto dedutível.

FF. Mostrando-se integralmente cumprido pela AT o ónus da prova a que se encontra adstrita, ao abrigo do artigo 74.º da LGT.

GG. Ora, perante a demostração desses “factos-índice’ cabia à ora recorrida provar que os montantes referidos nas facturas são reais, por corresponderem a transacções de bens efectivamente realizadas que conferem, por isso, o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19° do respectivo Código, prova que não logrou fazer.

HH. Não obstante, a decisão recorrida desconsiderou totalmente os indícios sérios, fortes e consistentes recolhidos pela Inspecção tributária, respeitantes a factos expressamente referenciados no relatório (cfr. alínea d) da matéria de facto) e suportados pela documentação integrante do relatório, designadamente os seus anexos e os papéis de trabalho.

II. A decisão recorrida fundamenta-se nos requisitos da simulação civil, dando especial relevância ao facto de “os elementos coligidos respeitam apenas à fornecedora B……. e ao “conhecimento da Requerente”de tais elementos que o tribunal arbitral decide anular os actos de liquidação de IVA, procedendo a uma errónea interpretação do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

JJ. A decisão recorrida impõe à AT a prova directa da simulação, quando as regras da repartição as regras do ónus da prova constantes do artigo 74º da LGT apenas exigem que a AT efectue a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não corresponde à realidade.

KK. Assim, considerando a jurisprudência invocada quanto à questão da repartição do ónus da prova nos casos de facturação falsa, designadamente quanto à irrelevância da prova do acordo simulatório, bem como à possibilidade de recolha de indícios da inexistência das transacções com recurso à fiscalização cruzada, é inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição por outra que aprecie a prova efectuada pela Requerente arbitral quanto à materialidade das operações e aos pressupostos do direito à dedução do IVA constantes das facturas.

LL. Por tudo o exposto, resta concluir que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada no acórdão fundamento.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.»

3 – Notificada a entidade recorrida, A………… Ldª nos termos dos artigos 284º, nº5 e 282º, nº2 do CPPT, veio apresentar as suas contra alegações com as seguintes conclusões:

«I. No Presente Recurso vem a AT defender a existência da contradição de julgados entre a decisão recorrida e a tese do douto acórdão proferido pelo TCAS nos autos sob o n.º 07141/2013, já transitado em julgado — Acórdão Fundamento.
II. E, sustenta a AT que deve o Tribunal uniformizar a jurisprudência porquanto:
a)a situação fáctica em ambos os casos é idêntica;
b)há identidade na questão fundamental de direito;
e)as soluções expressas em ambos os acórdãos é oposta.
III. No entanto, nenhuma destas alíneas tem qualquer amparo na decisão recorrida. Chega a parecer que este recurso se refere a outra sentença, que não a recorrida.
A- Quanto à al. a) - Da inexistência de identidade de situações fácticas:
A.1 No que a este aspecto toca, há que dizer que ainda que existissem situações fácticas idênticas, a verdade é que sempre seriam irrelevantes, já que o que a AT alega quanto a este ponto baseia-se numa distorção da sentença, que inquina tudo o que neste aspecto a AT pretende fazer valer.
A.2 Não se pode falar da identidade de factos, quando, esses factos, supostamente idênticos, no acórdão fundamento foram provados e na sentença recorrida não foram, isto é, no caso dos autos a AT limitou-se a alega-los no RIT, mas não fez prova dos mesmos.
A.3. A decisão arbitral, na matéria de facto provada, limita-se a dar como assente que “no que respeita à fundamentação das correcções efectuadas a Autoridade Tributária e Aduaneiro afirmou que:...”
A.4. Nas próprias palavras da AT, a decisão arbitral tão só “transcreve o relatório na parte em que indica os factos respeitantes à B………. “.
A.5.. uma coisa é a decisão dar como provados factos, outra é a mesma decisão limitar-se a transcrever factos, dando apenas e tão só como provado que no RIT estavam vertidos esses mesmos factos.
A.6. E esses factos podiam ser verdadeiros ou falsos e sempre e necessariamente objecto de prova para que pudessem dar-se como assentes (o que não aconteceu), uma vez que o RIT não constitui uma prova legal plena na acepção do art. 347.º do CC, ao contrário do que certamente entende a recorrente.
A.7. E tais factos, mesmo que tivessem sido provados, não seriam próprios para abalar a presunção de verdade das declarações do sujeito passivo, tanto mais que o mesmo sujeito passivo, como se refere na sentença, fez prova da existência da aquisição das mercadorias em causa.
A.8. Pelo que cai por terra a primeira razão que podia determinar a necessidade de uniformizar jurisprudência.
B- Da identidade na questão fundamental de direito e da convergência das soluções expressas na decisão e no acórdão:
B1. Não existe qualquer contradição de julgados, e o tratamento da questão jurídica é igual, na sentença recorrida e no acórdão fundamento. A razão de ser do presente recurso é a litigância de má fé.
B2. O tribunal arbitral foi claro na orientação de direito que norteou a decisão recorrida:
“Em face da conclusão alcançada importa verificar o seu impacto na distribuição do ónus da prova.
Em matéria tributária, as regras de distribuição do ónus da prova encontram-se previstas no artigo 74.º, da Lei Geral Tributária, o qual determina que o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos. Sobre a concreta aplicação desta disposição legal já se pronunciou sobejamente a jurisprudência, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo. No Acórdão proferido no Processo n.º 0591/15, proferido em 17 de Fevereiro de 2016, foi decidido que “ Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
B3. Ora, esta é também a posição de direito do acórdão fundamento, pelo que não se vislumbra de onde retira a AT a conclusão de que existe, no caso, contradição de julgados:
Ac. Fundamento: “… competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. (...) Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que à identificada factura contabilizada pelo impugnante, ora Recorrente, não subjaz a operação que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.”
B4. E, assim, por tal fundamento, não pode proceder o recurso.
B5. Reitera-se: Não há qualquer divergência, como não há qualquer erro de julgamento sobre as exigências probatórias que recaiam sobre a AT, uma vez que do próprio RIT resulta que não foram encontradas quaisquer irregularidades na inspecção à A……… e, assim sendo, nem sequer é controvertido que não existiam indícios de que as facturas pudessem ser falsas, ilidindo a presunção de que eram verdadeiras.
B6. E se cabia a AT, por força do disposto nos arts. 74.º e 75.º da LGT, provar que as facturas eram falsas, se não o fez não foi por lhe ter sido exigido que fizesse prova directa de simulação, nem por ter existido uma errónea interpretação do art. 74.º, nem por não lhe ter sido permitido fazer cruzamento de dados na investigação, mas tão só porque não provou quaisquer indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
B7. Resulta claro que a AT, litiga de má fé nestes autos, distorcendo a sentença recorrida, motivo pelo qual se impõe a sua condenação no pagamento de uma indemnização à recorrente A…………, nos termos dos arts. 542.º e 543º, n.º 1 a) do CPC.
C. Da ausência de factos no RIT donde possa concluir-se que o Sujeito Passivo, A………., não adquiriu as mercadorias das facturas da inspeção:
C1. A sentença, na esteira do entendimento unânime da doutrina e jurisprudência, defende que a legalidade dos actos de liquidação só pode ser aferida em função do vertido no respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que os elementos estruturantes das liquidações postas em crise são, tão só e apenas, os factos alegados no RIT e os meios de prova que lhes subjazem e que integram esse relatório.
C2. Alega a AT que reuniu e provou indícios bastantes e fortes donde se podia concluir a falsidade das facturas dos autos, mediante um cruzamento de investigações, cruzamento que a lei admite mas a sentença recorrida terá vetado.
C3. Porém, os factos que trouxe ao RIT e aos autos não só nunca seriam bons para abalar a presunção do art. 74.º, como não foram provados, tanto mais que o sujeito passivo fez prova de que as transacções existiram C4. Os factos aduzidos no RIT são factos relativos à sociedade emitente das facturas, a B……… resultantes de uma outra acção inspectiva realizada pela AT de Viseu à referida sociedade;
C5. A AT Limita-se a uma mera alegação dos mesmos, sem qualquer contributo probatório para sustentar tal alegação, resultando da própria decisão recorrida que a AT nem se aproprio da inspeção à B………, nem integrou o RIT daquela no RIT da A………, nem alegou que a recorrida conhecia ou tinha obrigação de conhecer esses factos, nem levou a cabo qualquer investigação séria à A……… com vista a confirmar tais factos, conforme fundamento expresso na decisão recorrida, fls 19.
C6. É forçoso concluir que na sentença se defende que a AT não só tinha de cruzar dados de inspecções, como se censura o facto de, neste caso, esse cruzamento ter sido inexistente, pois a AT limitou-se a debitar nas a a) a i) do cap. III.1 do RIT, fls. 9 e 10, uma série de factos absolutamente alheios à recorrida A………… e à sua actividade.
C7. E foi por tal motivo que o tribunal recorrido desconsiderou, e bem, os elementos recolhidos pela AT na inspecção à B……… para concluir que as transacções comerciais não tinham ocorrido.
C8. Mais: o tribunal arbitral formou convicção de que existiram relações comerciais entre a B……… e a A…………: “encontra-se demonstrado nos autos indício de que existiram transacções comerciais entre a B………. e a Requerente, consubstanciado nos pagamentos efectuados. “ fls. 17 da decisão recorrida e também pelo facto dos inventários da A……… espelharem a aquisição do material facturado.
C9. Mais se diz que ainda que a AT não tivesse que provar o acordo simulatório, tinha que apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvessem as duas partes no negócio, deles se podendo retirar naturalmente o animus nocendi sendo indícios indicações, sinais, vestígios e prova a demonstração da realidade dos factos (art.-° 341. do cc) isto é, mostrar ou confirmar a veracidade dos factos alegados pela parte a quem aproveitam segundo as regras de distribuição do ónus probatório (cfr. art.-° 342. do CC), o que corresponde ao segundo sentido acima referido.”
C10. No caso dos autos recorridos é evidente a falta de prova de tal factualidade.
C11. E nem o facto de não existirem guias de transporte, único facto do RIT referente à investigada A…………., permite conclusão contrária pois, conforme vertido na decisão recorrida: “na data a que se reportam os factos, tal documento não se mostrava obrigatário podendo consistir na própria factura. Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira não alega que as facturas não constituíram o documento de transporte, limitando-se a assinalar a inexistência de guia de transporte o que, por si só, não é evidência de qualquer irregularidade”. Fls. 17 da decisão recorrida.
C12. Assim, ao contrário do que sustenta a recorrente, a não estão preenchidos os requisitos para que se uniformize jurisprudência.»

4 – A fls. 135 e seguintes dos autos, o Exmº Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no seguinte sentido:

«Objecto do recurso: decisão arbitral proferida em 24.06.2016 (processo n° 254/2015-T) em oposição com acórdão TCA - Sul SCT proferido em 26 junho 2014 (processo n° 7141/13)

FUNDAMENTAÇÃO

1. Quadro normativo e doutrinário

A decisão arbitral é susceptível de recurso para o STA, ao qual é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência (art.25° n°2 e 3 DL nº 10/2011,20 janeiro; art.152° CPTA)

O único requisito explicitamente exigido para a admissão do recurso é a existência de contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito.

A identidade exigível da questão fundamental de direito pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto.

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

A expressão questão fundamental de direito inculca a primordial importância da sua análise, exigindo ponderação pelo tribunal dos argumentários contrastantes produzidos pelas partes sobre a questão específica, com expressão em pronúncia explícita impregnada de poder tendencialmente persuasório, não bastando mera pronúncia implícita ou consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta

Só deve ser considerada fundamental a questão de direito de cuja resolução dependa, ainda que apenas mediatamente, a decisão final do acórdão.

Jurisprudência: acórdãos STA-SCT Pleno 21.04.2016 processo n° 62/16; 15.10.2014 processo n° 1868/13; 26.03.2014 processo n° 865/13; 22.01.2014 processo n° 1106/13; 5.06.2013 processo n°191/13; 5.06.2013 processo n°180/12)

Doutrina: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp. e 475/478)

2.Apreciação do caso concreto

Questão fundamental de direito (enunciada pela recorrente): repartição do ónus da prova entre a administração tributária e o sujeito passivo quanto à veracidade das operações económicas tituladas por facturas que conferem direito a dedução do IVA (art.74° LGT; art. 19º n°3 CIVA)

Merece adesão o argumentário invocado pela recorrida nas suas contra-alegações de recurso (conclusões A.B fls.131/132), permitindo extrair conclusão fundada no sentido da:

-inexistência de identidade de questão fundamental de direito (tal como enunciada pela recorrente), em consequência da inexistência de identidade substancial das situações fácticas subjacentes à sua formulação;
-inexistência de antagonismo de soluções jurídicas entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, os quais exprimiram a mesma doutrina sobre a repartição do ónus da prova.

CONCLUSÃO

O Supremo Tribunal Administrativo não deve conhecer do objecto do recurso.»

5- Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do Pleno da Secção.

6 – Na decisão arbitral sob recurso encontram-se fixados os seguintes factos:

a)A Requerente foi objecto de um procedimento de inspecção tributária, realizado em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºs OI2012…/OI2013… (Relatório de Inspecção Tributária);
b)A requerente foi notificada das conclusões da acção de inspecção (Procedimento Administrativo);
c)Nas conclusões da acção de inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira referiu que:

- Obrigações fiscais

11.3.2.4.1- Em sede de IVA

Compulsados os ficheiros do sistema informático da DGCI verificou-se que o obrigado tributário deu cumprimento dentro do prazo estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 41º do CIVA, às obrigações declarativas decorrentes dos imperativos legais fixados na alínea c) do n.º 1) do artigo 29º do mesmo código, reportadas aos exercícios em análise.

11.3.2.4.2 - Em sede de IRC

Através da base de dados do sistema de consultas de IRC, constata-se que a sociedade procedeu à entrega, dentro dos prazos legais previstos nos nºs 1 do artigo 120° e 2 do artigo 121º do CIRC, das obrigações declarativas a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 117° - modelo 22 e declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES, referentes aos anos económicos em análise.

d) No que respeita à fundamentação das correcções efectuadas a Autoridade Tributária e Aduaneira afirmou que:

- IVA deduzido indevidamente

Nos anos de 2008 e 2009 o sujeito passivo terá adquirido ao fornecedor "B……….. Ldª”, NIF…, que se encontra indiciado como emitente de faturação falsa, as mercadorias constantes das seguintes faturas:

- cópias das faturas emitidas pela B………. em Anexo 2.

Relativamente à referida empresa "B………" foram apurados, em procedimento inspetivo levado a cabo pela DF de Viseu, os seguintes factos:

a)A "B…….." tem sede em …….. e as suas instalações operacionais eram constituídas apenas por uma sala no ………….., em……….
b)O pessoal ao seu serviço era unicamente o seu gerente, Sr. …………. e uma secretária, a Sra……………...
c)Os equipamentos operacionais que a empresa utilizava na sua actividade eram algum equipamento administrativo, pouco relevante, e dois veículos ligeiros de passageiros.
d)De acordo com a sua contabilidade todos os bens vendidos (chapas de aço inox) aos seus clientes. nos quais se inclui a "A……….", foram adquiridos ao seu alegado fornecedor C…………., NIF……………, com sede no Cartaxo.
e)A sociedade C……………., conforme foi apurado pelas DF de Viseu e DF de Santarém não vendeu qualquer bem à "B………..", nem dela recebeu qualquer pagamento.
f)Na contabilidade da "B……….." não existe nenhuma evidência de que esta tenha recorrido a terceiros para lhe armazenarem ou transportarem os produtos/mercadorias alegadamente vendidos. Também não foi exibido nenhum comprovativo de que tivessem sido transportados bens das instalações do seu alegado fornecedor C………… para as suas instalações.
g)As faturas emitidas pela "B……….." referem que os bens foram transportados das suas instalações para a morada dos seus clientes.
h)Não se obteve nenhuma evidência de que tenham sido transportadas quaisquer mercadorias por ordem da B…………; também não foi encontrada nem facultada pela B………… ou pelos clientes, uma única guia de transporte.
i)Para além disso, a "B………." afirmou, através de fax enviado à A…………, em 2008-01-01, que "todos os transportes de mercadorias ocorrem por nossa conta e responsabilidade, ou por uma empresa contratada pela B…………., mas com os custos a serem suportados por nós"; indicou, no mesmo fax, que os transportes eram efetuados pela "E…………, Lda., NIF…. Porém, a "E………." encontrava-se com a atividade cessada - em sede de IVA, desde 2000-04-20, nos termos do artº 33°, nº 1, alínea b) do CIVA (ao tempo) e, em sede de IRC, desde 2009-12-31. Também, conforme ficou provado na ação inspetiva efetuada pela DF Viseu, não consta da contabilidade da B………. qualquer pagamento a terceiros por transportes efectuados.

É certo que a A………… procedeu ao pagamento das faturas emitidas pela B……….; no entanto, os meios financeiros, só por si, não podem considerar-se meios de prova subjacentes à transmissão de mercadorias, dada a inexistência de factos comprovativos de que as mesmas circularam entre vendedor e comprador.

De referir, ainda, que na “A…………" não existe nenhum documento (guia de remessa e/ou transporte) que pudesse comprovar o efetivo transporte de materiais para as suas instalações. Além disso, as faturas conhecidas, emitidas pela "B…….", em 2008 e 2009, referem como local de carga "as nossas instalações". Ora tal facto não pode ser verdadeiro uma vez que a "B………" não possuía instalações onde pudesse ser efetuada a carga.

Os factos descritos constituem evidência objetiva de que as faturas emitidas pela "B………" não correspondem a efetivas transmissões de bens/mercadorias, pois esta não os podia ter vendido porque não os adquiriu nem tinha capacidade para os produzir e, por outro lado, não está comprovada a movimentação física dos referidos bens, entre as instalações do fornecer (B…….) e o seu cliente (A………) conforme as próprias faturas referem. Na realidade as instalações da "B………" não permitiam que os bens em questão ali fossem armazenados e descarregados ou carregados.

Conjugando todos os factos mencionados e, embora existam pagamentos da "A…………" para o seu alegado fornecedor "B………", tem que se concluir que associado às faturas emitidas pela "B………." não existem verdadeiras transmissões de bens, pois esta não tinha os bens para os poder vender e, por outro lado, não foi comprovada a movimentação física das mercadorias.

Salienta-se, ainda, que a "B………" não dispunha nem de armazéns para a guarda da mercadoria nem de pessoal para prestar os alegados serviços, bem como não existe evidência de que tenha recorrido a subcontratação para o efeito.

Perante o quadro descrito, tem que se concluir que as facturas emitidas pela B……… para o seu alegado cliente A…………, acima identificadas, e supostamente relativas ao fornecimento de painéis frigoríficos, correspondem a negócio simulado e, por essa razão, o IVA nelas mencionado não é dedutível à luz do disposto no artigo 19º. nº 3 do CIVA.

Quadro resumo de IVA deduzido indevidamente

e)Os Serviços de Inspecção Tributária não procuraram saber junto dos Clientes da Requerente se foram aplicados painéis frigoríficos nos serviços prestados (Depoimento da testemunha arrolada pela Requerida);
f)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 03/08, no valor de 4.492,03€ (Requerimento Inicial);
g)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 03/08, no valor de 1.174,57€ (Requerimento Inicial);
h)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 06/08, no valor de 4.715,17€ (Requerimento Inicial);
i)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 06/08, no valor de 1.183,83€ (Requerimento Inicial);
j)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 09/08, no valor de 8.096,80€ (Requerimento Inicial);
k)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 09/08, no valor de 1.952,11€ (Requerimento Inicial);
l)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 0812, no valor de 5.800,40€ (Requerimento Inicial);
m)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 0128, no valor de 1.340,61€ (Requerimento Inicial);
n)A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que tem como objecto social o comércio, instalação e assistência técnica a compressores industriais (Doc. 1 junto à petição inicial);
o)No ano de 2008 a sociedade B………, Lda emitiu as seguintes facturas à Requerente (Anexo 2 ao Relatório de Conclusões da Acção de Inspecção):

d) Em 15 de Abril de 2015 a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

15.2. Fundamentação da matéria de facto

A factualidade provada teve por base os documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e as afirmações das Partes constantes das respectivas peças processuais, não havendo controvérsia sobre os mesmos.

16. Inexistem outros factos com relevo para apreciação do mérito da causa que não se tenham provado.

7 – No acórdão fundamento foram fixados os seguintes factos:

“A)O Impugnante dedica-se às actividades de compra e venda de cortiça por grosso e aluguer de máquinas e equipamentos (cfr. artigo 1º da p.i.);
B)Em 2004.07.20, o Impugnante submeteu via internet a declaração periódica de IVA, do período de 2004/06t, constante de fls.13 a 14 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual se declara como base tributável € 79 750,00, total de imposto a favor do sujeito passivo € 30 824, 15 e total de imposto a favor do Estado € 15 152, 50;
C)Em 2005.07.22, o Impugnante entregou a declaração de substituição n°103997273473, relativa a IVA do período de 2004/06, na qual declara como base tributável € 79 750,00, total de imposto a favor do sujeito passivo € 424,15 e total de imposto a favor do Estado € 15 152,50 e satisfez de imediato o montante de € 14 728,35, resultante da diferença entre as declarações (cf. fls. 15 a 16 dos autos);
D)A escrita do impugnante dos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, foi inspeccionada;
E)Do relatório de inspecção tributária, elaborado em 2005.08.29, constante de fls. 2 a 34 do processo administrativo (PA), que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

i.(…);

ii.2.3.4 - Análise Contabilística/Fiscal
1. 1.A presente acção de inspecção visou principalmente o controlo das facturas de aquisição de mercadorias por parte do sujeito passivo em questão, nos anos em análise, atendendo ao teor da informação remetida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro;
2. 2.Deste modo, foram validados a totalidade dos documentos registados na conta POC 31 - Compra de Mercadorias, de modo a identificar os documentos emitidos por indivíduos e/ou empresas com irregularidades ao nível do Imposto Sobre o Valor Acrescentado e do Imposto Sobre o Rendimento, em termos declarativos e/ou de pagamento;
3. 3.Conforme adiante se esclarece e considerando o conteúdo da informação fornecida pelos Serviços de Inspecção Tributária da direcção de Finanças de Aveiro, as facturas emitidas em nome dos fornecedores a seguir identificados não são verdadeiras e não titulam quaisquer transacções comerciais existentes entre eles, embora o sujeito passivo continue a afirmar que foram aqueles senhores que lhe venderam a cortiça ou pelo menos que se identificaram como tal;
iii.2.3.4.1 - Validação das compras
iv.2.3.4.1.1 - Identificação dos fornecedores com irregularidades fiscais;

1.(...);

2. Exercício de 2004

a.Fornecedor: ... , Lda.;
b.No decurso deste ano, apenas foi efectuada uma única aquisição de mercadorias;
v.(...);
vi.2.3.4.1.2.3 - ... , Lda., NIPC ...
1. 1.Trata-se de um pseudo contribuinte, que se identifica pelo NIPC ... , número inexistente (...), com o domicílio fiscal "impresso nas facturas" na Rua ... , n°12, freguesia de ... da ... , concelho de Santa Maria da Feira;
vii.2.3.4.1.2.4 - Conclusões da acção de Inspecção levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, relativamente aos fornecedores... e ... , Lda.

1.(...);

2.A sociedade.... , Lda., é inexistente, inventada, talvez, por o nome individual do Sr. ... estar já muito deteriorado comercialmente junto dos seus clientes de facturas, estando a fornecer, agora, facturas em nome desta;
3.Não existência de quaisquer instalações comerciais ou industriais;
4.Que todas as facturas timbradas (...) em nome da sociedade denominada... (...) detectadas em circulação no sector corticeiro, são falsas / fictícias, devido ao facto de o mesmo não ter exercido qualquer actividade de natureza comercial ou industrial.

5.Situação confirmada pelo próprio, tendo até declarado que a sua actividade se tem resumido à venda de facturas a troco de cinco a dez contos;

6.Que outros sujeitos passivos que tinham na sua contabilidade facturas destas já procederam voluntariamente às correcções devidas

viii.(...);
ix.Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

x. 3.2 - Imposto Sobre o Valor Acrescentado

xii .3.2.1 - Dedução de imposto com base em operações simuladas

xiii.(...);
xiv.3.2.1.4 - Exercício de 2004
xv.3.2.1.4.1 - Também, neste exercício, deduziu indevidamente o IVA, mencionado em documento que corporiza operação simulada e cujo fornecedor nem se encontra registado para efeitos de IVA e IRC, no montante de € 30 400,00;
xvi.O documento que suporta a presente correcção é o seguinte:
1.N° 138;
2.Data: 2004.04.10;
3.Fornecedor: …., Lda.;

4.Montante: € 160 000,00;

5.IVA deduzido: € 30 400,00;

6.Total: € 190 400,00;

xvii.O valor de IVA não entregue nos cofres do Estado (…) é o seguinte:
1. 1.2° Trimestre -€ 30 400,00;
xviii.(...);
xix.Capítulo VI - Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva

1. O sujeito passivo enviou declaração de substituição do período de 2004/06t, com a regularização do IVA indevidamente deduzido;

F)Em 2005.08.31, o Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças, exarou despacho constante de fls. 2 a 3 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual se transcreve:
i.Concordo com as conclusões e propostas de tributação constantes do presente relatório face aos factos tributários verificados e seu enquadramento legal;
ii.(…).
iii.De acordo com o artigo 82° do CIVA e para efeitos do artigo 87° do mesmo código, proceda-se à recolha, no sistema informático Central, dos elementos indispensáveis à liquidação do imposto sobre o valor acrescentado deduzido indevidamente, nos períodos de imposto que se referem, relativos aos anos de 2001 a 2004, levando em conta no que a 2004 respeita a regularização mediante a apresentação de declaração Mod. C de substituição e o pagamento parcial do imposto indevidamente deduzido;
iv.(...);
G)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n°05227086, de IVA do período de 0406t, com valor a pagar de € 15 671,65 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 22 dos autos); desta transcreve-se:

i. (...);

ii. Fundamentação

1.Liquidação adicional efectuada nos termos do artigo 82° do Código do IVA em resultado do processamento da declaração correctiva e relativa a um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica;
2.(...);

3.Valor da declaração correctiva: a débito: €14 728,35;

4.Valor da declaração substituída: a crédito: € 15 671,65;
5.Resultado da comparação das duas declarações: € 30 400,00;
6.Meio de pagamento enviado com a declaração: € 14 728,35;

(...)

7. Liquidação adicional (...):€ 15 671,65;

H)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n° 05227085, de IVA - juros compensatórios, do período de 0406t, com valor a pagar de € 548,78 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 23 dos autos);
I)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n°05227087, de IVA - juros compensatórios, do período de 0406t, com valor a pagar de € 583,93 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 24 dos autos);
J)Em 2005.12.23, no Serviço de Finanças de Odemira, deu entrada reclamação graciosa, constante de fls. 18 a 21 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida;
K)Em 2006.09.21, no Serviço de Finanças de Odemira, deu entrada a presente impugnação;
L)O Impugnante costumava transportar a cortiça que comprava numa camioneta e num tractor do próprio».

8. O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 254/2015-T, que julgou ilegais e consequentemente anulou os actos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado e de juros compensatórios relativos ao ano de 2008, no montante global de € 28.755,52.

Invoca a entidade recorrente que tal decisão arbitral está em oposição com a doutrina do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 07141/13, datado de 26-06-2014, quanto à questão da interpretação das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT.

Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA, a saber, identidade de questão fundamental de direito e contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito.

Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1)

8.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º)

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposições de julgados.

Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, de 18.03.2015, recurso 525/14, e de 16.09.2015, recurso 8/15, todos in www.dgsi.pt.

Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

9. No caso vertente a recorrente suscita a oposição de julgados relativamente à questão da repartição do ónus da prova à luz do disposto no artº 74º, nº 1 da LGT e 82º, nº 1 do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos.

Para tanto alega que a decisão recorrida impõe à Administração Tributária a prova directa da simulação, contrariando a posição da jurisprudência firmada nos Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferidos em 16-03-2016, no âmbito do processo n.º 0587/15 e em 17-02-2016, no âmbito do processo n.º 0591/15 e também no acórdão fundamento, os quais defendem que a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas mas apenas invocar factos que valorados à luz das regras da experiência comum indiciem a inexistência de transacções reais, fazendo cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes prevista do artigo 75° da LGT.

Entendemos porém que não se verifica a aventada oposição e que, além do mais, no caso em apreço falece o segundo dos apontados requisitos para que o recurso seja admitido, ou seja a exigência legal de que não exista, no sentido da decisão recorrida, jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como vem afirmando a jurisprudência desta secção (Cf. Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19.09.2012, recurso 1075/11, de 11.12.2013, recurso 1331/13, de 15.10.2014, recurso 1868/13 e de 15.10.2014 e 1475/15 de 21.09.2016.) o conceito legal jurisprudência consolidada consubstancia-se numa estabilidade de julgamento demonstrativa de uma constância decisória, que pode transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.

Ora o acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo - Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 17.02.2016, recurso 591/15, de 16.03.2016, recurso 587/15 e de 16.11.2016, recurso 600/15, quanto à questão jurídica do funcionamento das regras do ónus da prova (artº 74º da LGT), nomeadamente quanto à extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova, por parte da Administração Tributária, nas situações em que se questiona a realidade de operações mencionadas em facturas.

Acresce que, como bem nota o Ministério Público no seu parecer de fls. 135 e segs., relativamente àquela mesma questão jurídica não se perfilham, nas decisões em confronto, soluções jurídicas diversas.

9.1 De facto no caso vertente estava em causa a questão jurídica do funcionamento das regras do ónus da prova (artº 74º da LGT), nomeadamente quanto à extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova por parte da Administração Tributária, nas situações em que se questiona a realidade de operações mencionadas em facturas.

Ora sobre esta questão considerou-se na decisão arbitral recorrida (cf. fls. 92/93), invocando o entendimento jurisprudencial acolhido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no recurso n.º 0591/15, proferido em 17 de Fevereiro de 2016, que “Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

Mais se ponderou, e devidamente sublinhou, na decisão recorrida que «a Requerida(Autoridade Tributária e Aduaneira.), louvando-se o esforço e a extensão da argumentação em sede de processo arbitral, que não encontra paralelo no relatório de conclusões da acção de inspecção realizada à Requerente, não logrou no relatório de conclusões da acção de inspecção – abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte. Com efeito, os elementos coligidos respeitam apenas à fornecedora D…, sendo que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez seus os elementos de prova e factos que terão sido apurados na inspecção tributária realizada à B…………, nem sequer alega que os mesmos são ou podiam ser do conhecimento da Requerente. Mais, no depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Requerida foi expressamente afirmado que os Serviços de Inspecção não investigaram se os bens adquiridos tinham sido, pela Requerente, instalados nos respectivos Clientes dado que assumiu que os mesmos não podiam sequer existir. Este facto era essencial para a descoberta da verdade material e eventual afastamento da presunção de que a Requerente beneficia e foi ignorado e desconsiderado pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Em face dos factos, conclui-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou abalar a presunção de veracidade de que beneficia a escrita da Requerente (que a Requerida afirma que se encontra devidamente organizada e cumpridas as obrigações fiscais acessórias), conforme postula o artigo 75.º, da Lei Geral Tributária.

Para depois se concluir que «em face da solução alcançada, mostra-se inútil, e portanto proibido, conhecer da questão que se prende com a verificação da demonstração, pelo Requerente, da veracidade das operações realizadas.»

Ora, como se constata da recensão acima efectuada, a decisão arbitral recorrida adoptou, quanto a esta questão fundamental sobre a qual se invoca oposição de julgados, posição conforme à que o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal vem recentemente afirmando, designadamente nos supracitados Acórdãos 591/15 587/15 e 600/15, nos quais se julgou que à Administração Tributária basta provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Acresce sublinhar que, como bem notam o Ministério Público e a recorrida, é esta também a doutrina acolhida no acórdão fundamento (Acórdão 7141/13 do Tribunal Central Administrativo Sul) sobre a questão da repartição do ónus da prova (artº 74º da LGT), nas situações em que se questiona a realidade de operações mencionadas em facturas.

Também ali se afirma, e logo no seu discurso fundamentador, que «quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção».

Em suma resulta do exposto que não está, desde logo, preenchido um dos pressupostos da uniformização de jurisprudência invocada pela recorrente, já que, sobre a questão de direito sobre a qual se invocava existir oposição de julgados, a decisão arbitral recorrida não diverge, antes converge, com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e também com a posição assumida no acórdão fundamento.

Conclui-se, assim, que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, pelo que o presente recurso não deve ser admitido.

10. Da requerida condenação por litigância de má fé.

Na conclusão B7 a recorrida alega que a Administração Tributária «litiga de má fé nestes autos, distorcendo a sentença recorrida, motivo pelo qual se impõe a sua condenação no pagamento de uma indemnização à recorrente A…………, nos termos dos arts. 542.º e 543º, n.º 1 a) do CPC.»

Não deve, no entanto, proceder esta pretensão.

Com efeito, a responsabilidade no caso de má-fé tem subjacente a dedução de pretensão conscientemente infundada ou o uso indevido de meio processual com o objectivo de obstruir a acção da justiça, condutas graves que no caso concreto não se vislumbram.

Ademais, sobre a litigância de má-fé da Fazenda Pública dispõe o artigo 104º, n.º 1 da LGT que, sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas.

Para se poder concluir pela litigância de má-fé seria necessário que a conduta processual da administração tributária se enquadrasse em alguma daquelas previsões, o que manifestamente não sucede, como resulta evidente dos autos.

Razão porque improcede esta questão.

11. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 25 de Outubro de 2017. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

3 - A recorrente veio apresentar no seu requerimento de recurso a fls. 6 e seguintes, alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados com o seguinte quadro conclusivo:

«A.O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto a decisão arbitral proferida no processo n.º 254/2015-T CAAD, em 24-06-2016, pelo Tribunal Arbitral Singular em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
B.A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 07141/13, datado de 26-06-2014, já transitado em julgado, o qual constitui acórdão fundamento dos presentes autos de recurso (cfr. Documento n.º 1, que se junta e se considera reproduzido para todos os efeitos legais).
C.A Recorrente defende, com o devido respeito, que a decisão arbitral recorrida violou o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, porquanto procede a uma errónea interpretação das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT.
D.A decisão recorrida impõe à AT a prova directa da simulação, contrariando a posição da jurisprudência firmada nos Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferidos em 16-03-2016, no âmbito do processo n.º 0587/15 e em 17-02-2016, no âmbito do processo n.º 0591/15 e também no acórdão fundamento, os quais defendem que a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas mas apenas invocar factos que valorados à luz das regras da experiência comum indiciem a inexistência de transacções reais, fazendo cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes prevista do artigo 75° da LGT.
E.No que respeita, em concreto, aos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos quando estão em causa interpretações divergentes das regras da repartição do ónus da prova constantes do artigo 74.º da LGT, pronunciam-se os Acórdãos do STA referidos no ponto anterior, sendo que, à luz da jurisprudência nos mesmos expendida, é notório que também no caso vertente se encontram reunidos os requisitos para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos.
F.A decisão recorrida e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas.
G.Tanto no acórdão fundamento como na decisão arbitral recorrida foram considerados provados factos, apurados pela AT no âmbito de procedimentos inspectivos realizados junto de fornecedores indiciados como emitentes de facturação falsa, que fundamentaram as conclusões dos serviços de inspecção no sentido de que as facturas emitidas correspondiam a negócio simulado, o que impediu a dedução do IVA nas mesmas contido:
H.No acórdão fundamento (cfr. alínea E) da fundamentação de facto) foi dado como provado o teor do relatório da inspecção tributária que fazia referência ao conteúdo duma informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro;
I.A decisão do Tribunal Arbitral transcreve o relatório na parte em que indica os fados respeitantes ao fornecedor B………, apurados no procedimento inspetivo levado a cabo pela Direcção de Finanças de Viseu (cfr. alínea d) da matéria de facto).
J.Estamos, assim, perante situações idênticas em que “o núcleo da situação de facto é, pois, essencialmente, o mesmo, do ponto de vista do seu significado jurídico, traduzido na comprovada existência dos apontados “factos índice” recolhidos na esfera do emitente das facturas (factualidade essa que foi vertida no Probatório de ambos os acórdãos)]” (cfr. Acórdão de 16-03-2016, proc. 0587/15).
K.No Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento foi decidida a mesma questão fundamental de direito, que se prende com a aplicação das regras da repartição do ónus da prova, constantes do artigo 74.º da LGT, nas situações em que a AT dúvida da veracidade das operações mencionadas em facturas que titulam o direito à dedução do IVA.
L.A decisão recorrida impõe à AT a prova directa da simulação, considerando que não basta a invocação pela AT de indícios fortes de facturação falsa apurados na esfera dos emitentes das facturas.
M.Tal entendimento é contrário à posição da jurisprudência do STA nos acórdão referidos e também no acórdão fundamento, os quais defendem que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas mas apenas invocar factos que valorados à luz das regras da experiência comum indiciem a inexistência de transacções reais, fazendo cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes constante do artigo 75.º da LGT;
N.Prova indiciária que poderá ser recolhida com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, nomeadamente dos fornecedores, tal como defende o acórdão fundamento quando afirma: “tais- indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.”
O.Entendimento oposto perfilha a decisão arbitral, desconsiderando totalmente os elementos recolhidos pela AT na acção inspectiva efectuada ao fornecedor, não obstante tais elementos, expressamente referidos no relatório, constituírem prova indiciária forte de facturação falsa.
P.Ora, a decisão arbitral recorrida fundamenta-se no regime jurídico da simulação civil, definido no artigo 240.º do Código Civil, explicitando pormenorizadamente os seus requisitos.
Q.E é com base nos requisitos da simulação, dando especial relevância ao facto de “os elementos coligidos respeitam apenas à fornecedora B………..” e ao “conhecimento da Requerente”de tais elementos, que o tribunal arbitral decide anular os actos de liquidação de IVA, considerando que em “matéria tributária, as regras de distribuição do ónus da prova encontram-se previstas no artigo 74.º da Lei Geral Tributária, o qual determina que o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos.”
R.O Acórdão fundamento procedeu à apreciação da questão do ónus da prova em situações de facturação falsa nos termos do artigo 74.º da LGT, concluindo que compete à Administração “fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção “ S. Considera o acórdão fundamento:

T.Pelo que é manifesta a divergência na “solução da questão jurídica da extensão, abrangência ou amplitude do ónus da prova”(cfr. Acórdão de 16-03-2016, proc. 0587/15).
U.O acórdão fundamento e a decisão recorrida perfilham soluções opostas de forma expressa em idênticas situações de facto.
V.Ora, o acórdão fundamento considerou que os “factos-índice” apurados junto do fornecedor ou o emitente das facturas “são suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA que tem a apontada factura como suporte documental, com o fundamento de que a operação referida nessa factura é simulada” e que “a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, me competia”.
W.Concluindo que “tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, nomeadamente que a mercadoria descrita na factura me foi entregue, ou seja, que a factura tem subjacente uma operação económica real”.
X.Em sentido oposto, decidiu o Tribunal Arbitral desconsiderar totalmente os indícios sérios, fortes e consistentes recolhidos pela Inspecção tributária mediante a análise da contabilidade da Requerente, dos elementos e esclarecimentos prestados pelo seu sócio gerente, do cruzamento com informação constante da base de dados da AT e do cruzamento com os elementos apurados aquando da acção inspectiva ao fornecedor B……;
Y.Concluindo que “a Autoridade Tributária e Aduaneira não deu cumprimento ao ónus de prova que sobre si recai; impondo-se a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos actos de liquidação de imposto em apreço, por violação do artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA” e que “Em face da solução alcançada, mostra-se inútil, e portanto proibido, conhecer da questão que se prende com a verificação da demonstração, pelo Requerente, da veracidade das operações realizadas.“ Z. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por nova decisão que, definitivamente, decida a questão controvertida (n.º 6 do artigo 152.° do CPTA).

FF. Mostrando-se integralmente cumprido pela AT o ónus da prova a que se encontra adstrita, ao abrigo do artigo 74.º da LGT.

3 – Notificada a entidade recorrida, A………… Ldª nos termos dos artigos 284º, nº5 e 282º, nº2 do CPPT, veio apresentar as suas contra alegações com as seguintes conclusões:

«I. No Presente Recurso vem a AT defender a existência da contradição de julgados entre a decisão recorrida e a tese do douto acórdão proferido pelo TCAS nos autos sob o n.º 07141/2013, já transitado em julgado — Acórdão Fundamento.
II. E, sustenta a AT que deve o Tribunal uniformizar a jurisprudência porquanto:
a)a situação fáctica em ambos os casos é idêntica;
b)há identidade na questão fundamental de direito;
e)as soluções expressas em ambos os acórdãos é oposta.
III. No entanto, nenhuma destas alíneas tem qualquer amparo na decisão recorrida. Chega a parecer que este recurso se refere a outra sentença, que não a recorrida.
A- Quanto à al. a) - Da inexistência de identidade de situações fácticas:
A.1 No que a este aspecto toca, há que dizer que ainda que existissem situações fácticas idênticas, a verdade é que sempre seriam irrelevantes, já que o que a AT alega quanto a este ponto baseia-se numa distorção da sentença, que inquina tudo o que neste aspecto a AT pretende fazer valer.
A.2 Não se pode falar da identidade de factos, quando, esses factos, supostamente idênticos, no acórdão fundamento foram provados e na sentença recorrida não foram, isto é, no caso dos autos a AT limitou-se a alega-los no RIT, mas não fez prova dos mesmos.
A.3. A decisão arbitral, na matéria de facto provada, limita-se a dar como assente que “no que respeita à fundamentação das correcções efectuadas a Autoridade Tributária e Aduaneiro afirmou que:...”
A.4. Nas próprias palavras da AT, a decisão arbitral tão só “transcreve o relatório na parte em que indica os factos respeitantes à B………. “.
A.5.. uma coisa é a decisão dar como provados factos, outra é a mesma decisão limitar-se a transcrever factos, dando apenas e tão só como provado que no RIT estavam vertidos esses mesmos factos.
A.6. E esses factos podiam ser verdadeiros ou falsos e sempre e necessariamente objecto de prova para que pudessem dar-se como assentes (o que não aconteceu), uma vez que o RIT não constitui uma prova legal plena na acepção do art. 347.º do CC, ao contrário do que certamente entende a recorrente.
A.7. E tais factos, mesmo que tivessem sido provados, não seriam próprios para abalar a presunção de verdade das declarações do sujeito passivo, tanto mais que o mesmo sujeito passivo, como se refere na sentença, fez prova da existência da aquisição das mercadorias em causa.
A.8. Pelo que cai por terra a primeira razão que podia determinar a necessidade de uniformizar jurisprudência.
B- Da identidade na questão fundamental de direito e da convergência das soluções expressas na decisão e no acórdão:
B1. Não existe qualquer contradição de julgados, e o tratamento da questão jurídica é igual, na sentença recorrida e no acórdão fundamento. A razão de ser do presente recurso é a litigância de má fé.
B2. O tribunal arbitral foi claro na orientação de direito que norteou a decisão recorrida:
“Em face da conclusão alcançada importa verificar o seu impacto na distribuição do ónus da prova.
Em matéria tributária, as regras de distribuição do ónus da prova encontram-se previstas no artigo 74.º, da Lei Geral Tributária, o qual determina que o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos. Sobre a concreta aplicação desta disposição legal já se pronunciou sobejamente a jurisprudência, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo. No Acórdão proferido no Processo n.º 0591/15, proferido em 17 de Fevereiro de 2016, foi decidido que “ Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
B3. Ora, esta é também a posição de direito do acórdão fundamento, pelo que não se vislumbra de onde retira a AT a conclusão de que existe, no caso, contradição de julgados:
Ac. Fundamento: “… competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. (...) Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que à identificada factura contabilizada pelo impugnante, ora Recorrente, não subjaz a operação que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.”
B4. E, assim, por tal fundamento, não pode proceder o recurso.
B5. Reitera-se: Não há qualquer divergência, como não há qualquer erro de julgamento sobre as exigências probatórias que recaiam sobre a AT, uma vez que do próprio RIT resulta que não foram encontradas quaisquer irregularidades na inspecção à A……… e, assim sendo, nem sequer é controvertido que não existiam indícios de que as facturas pudessem ser falsas, ilidindo a presunção de que eram verdadeiras.
B6. E se cabia a AT, por força do disposto nos arts. 74.º e 75.º da LGT, provar que as facturas eram falsas, se não o fez não foi por lhe ter sido exigido que fizesse prova directa de simulação, nem por ter existido uma errónea interpretação do art. 74.º, nem por não lhe ter sido permitido fazer cruzamento de dados na investigação, mas tão só porque não provou quaisquer indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
B7. Resulta claro que a AT, litiga de má fé nestes autos, distorcendo a sentença recorrida, motivo pelo qual se impõe a sua condenação no pagamento de uma indemnização à recorrente A…………, nos termos dos arts. 542.º e 543º, n.º 1 a) do CPC.
C. Da ausência de factos no RIT donde possa concluir-se que o Sujeito Passivo, A………., não adquiriu as mercadorias das facturas da inspeção:
C1. A sentença, na esteira do entendimento unânime da doutrina e jurisprudência, defende que a legalidade dos actos de liquidação só pode ser aferida em função do vertido no respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que os elementos estruturantes das liquidações postas em crise são, tão só e apenas, os factos alegados no RIT e os meios de prova que lhes subjazem e que integram esse relatório.
C2. Alega a AT que reuniu e provou indícios bastantes e fortes donde se podia concluir a falsidade das facturas dos autos, mediante um cruzamento de investigações, cruzamento que a lei admite mas a sentença recorrida terá vetado.
C3. Porém, os factos que trouxe ao RIT e aos autos não só nunca seriam bons para abalar a presunção do art. 74.º, como não foram provados, tanto mais que o sujeito passivo fez prova de que as transacções existiram C4. Os factos aduzidos no RIT são factos relativos à sociedade emitente das facturas, a B……… resultantes de uma outra acção inspectiva realizada pela AT de Viseu à referida sociedade;
C5. A AT Limita-se a uma mera alegação dos mesmos, sem qualquer contributo probatório para sustentar tal alegação, resultando da própria decisão recorrida que a AT nem se aproprio da inspeção à B………, nem integrou o RIT daquela no RIT da A………, nem alegou que a recorrida conhecia ou tinha obrigação de conhecer esses factos, nem levou a cabo qualquer investigação séria à A……… com vista a confirmar tais factos, conforme fundamento expresso na decisão recorrida, fls 19.
C6. É forçoso concluir que na sentença se defende que a AT não só tinha de cruzar dados de inspecções, como se censura o facto de, neste caso, esse cruzamento ter sido inexistente, pois a AT limitou-se a debitar nas a a) a i) do cap. III.1 do RIT, fls. 9 e 10, uma série de factos absolutamente alheios à recorrida A………… e à sua actividade.
C7. E foi por tal motivo que o tribunal recorrido desconsiderou, e bem, os elementos recolhidos pela AT na inspecção à B……… para concluir que as transacções comerciais não tinham ocorrido.
C8. Mais: o tribunal arbitral formou convicção de que existiram relações comerciais entre a B……… e a A…………: “encontra-se demonstrado nos autos indício de que existiram transacções comerciais entre a B………. e a Requerente, consubstanciado nos pagamentos efectuados. “ fls. 17 da decisão recorrida e também pelo facto dos inventários da A……… espelharem a aquisição do material facturado.
C9. Mais se diz que ainda que a AT não tivesse que provar o acordo simulatório, tinha que apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvessem as duas partes no negócio, deles se podendo retirar naturalmente o animus nocendi sendo indícios indicações, sinais, vestígios e prova a demonstração da realidade dos factos (art.-° 341. do cc) isto é, mostrar ou confirmar a veracidade dos factos alegados pela parte a quem aproveitam segundo as regras de distribuição do ónus probatório (cfr. art.-° 342. do CC), o que corresponde ao segundo sentido acima referido.”
C10. No caso dos autos recorridos é evidente a falta de prova de tal factualidade.
C11. E nem o facto de não existirem guias de transporte, único facto do RIT referente à investigada A…………., permite conclusão contrária pois, conforme vertido na decisão recorrida: “na data a que se reportam os factos, tal documento não se mostrava obrigatário podendo consistir na própria factura. Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira não alega que as facturas não constituíram o documento de transporte, limitando-se a assinalar a inexistência de guia de transporte o que, por si só, não é evidência de qualquer irregularidade”. Fls. 17 da decisão recorrida.
C12. Assim, ao contrário do que sustenta a recorrente, a não estão preenchidos os requisitos para que se uniformize jurisprudência.»

4 – A fls. 135 e seguintes dos autos, o Exmº Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no seguinte sentido:

«Objecto do recurso: decisão arbitral proferida em 24.06.2016 (processo n° 254/2015-T) em oposição com acórdão TCA - Sul SCT proferido em 26 junho 2014 (processo n° 7141/13)

FUNDAMENTAÇÃO

1. Quadro normativo e doutrinário

Só deve ser considerada fundamental a questão de direito de cuja resolução dependa, ainda que apenas mediatamente, a decisão final do acórdão.

Doutrina: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp. e 475/478)

2.Apreciação do caso concreto

Merece adesão o argumentário invocado pela recorrida nas suas contra-alegações de recurso (conclusões A.B fls.131/132), permitindo extrair conclusão fundada no sentido da:

-inexistência de identidade de questão fundamental de direito (tal como enunciada pela recorrente), em consequência da inexistência de identidade substancial das situações fácticas subjacentes à sua formulação;
-inexistência de antagonismo de soluções jurídicas entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, os quais exprimiram a mesma doutrina sobre a repartição do ónus da prova.

CONCLUSÃO

O Supremo Tribunal Administrativo não deve conhecer do objecto do recurso.»

5- Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do Pleno da Secção.

6 – Na decisão arbitral sob recurso encontram-se fixados os seguintes factos:

a)A Requerente foi objecto de um procedimento de inspecção tributária, realizado em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºs OI2012…/OI2013… (Relatório de Inspecção Tributária);
b)A requerente foi notificada das conclusões da acção de inspecção (Procedimento Administrativo);
c)Nas conclusões da acção de inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira referiu que:

- Obrigações fiscais

11.3.2.4.1- Em sede de IVA

11.3.2.4.2 - Em sede de IRC

d) No que respeita à fundamentação das correcções efectuadas a Autoridade Tributária e Aduaneira afirmou que:

- IVA deduzido indevidamente

- cópias das faturas emitidas pela B………. em Anexo 2.

Relativamente à referida empresa "B………" foram apurados, em procedimento inspetivo levado a cabo pela DF de Viseu, os seguintes factos:

a)A "B…….." tem sede em …….. e as suas instalações operacionais eram constituídas apenas por uma sala no ………….., em……….
b)O pessoal ao seu serviço era unicamente o seu gerente, Sr. …………. e uma secretária, a Sra……………...
c)Os equipamentos operacionais que a empresa utilizava na sua actividade eram algum equipamento administrativo, pouco relevante, e dois veículos ligeiros de passageiros.
d)De acordo com a sua contabilidade todos os bens vendidos (chapas de aço inox) aos seus clientes. nos quais se inclui a "A……….", foram adquiridos ao seu alegado fornecedor C…………., NIF……………, com sede no Cartaxo.
e)A sociedade C……………., conforme foi apurado pelas DF de Viseu e DF de Santarém não vendeu qualquer bem à "B………..", nem dela recebeu qualquer pagamento.
f)Na contabilidade da "B……….." não existe nenhuma evidência de que esta tenha recorrido a terceiros para lhe armazenarem ou transportarem os produtos/mercadorias alegadamente vendidos. Também não foi exibido nenhum comprovativo de que tivessem sido transportados bens das instalações do seu alegado fornecedor C………… para as suas instalações.
g)As faturas emitidas pela "B……….." referem que os bens foram transportados das suas instalações para a morada dos seus clientes.
h)Não se obteve nenhuma evidência de que tenham sido transportadas quaisquer mercadorias por ordem da B…………; também não foi encontrada nem facultada pela B………… ou pelos clientes, uma única guia de transporte.
i)Para além disso, a "B………." afirmou, através de fax enviado à A…………, em 2008-01-01, que "todos os transportes de mercadorias ocorrem por nossa conta e responsabilidade, ou por uma empresa contratada pela B…………., mas com os custos a serem suportados por nós"; indicou, no mesmo fax, que os transportes eram efetuados pela "E…………, Lda., NIF…. Porém, a "E………." encontrava-se com a atividade cessada - em sede de IVA, desde 2000-04-20, nos termos do artº 33°, nº 1, alínea b) do CIVA (ao tempo) e, em sede de IRC, desde 2009-12-31. Também, conforme ficou provado na ação inspetiva efetuada pela DF Viseu, não consta da contabilidade da B………. qualquer pagamento a terceiros por transportes efectuados.

Quadro resumo de IVA deduzido indevidamente

e)Os Serviços de Inspecção Tributária não procuraram saber junto dos Clientes da Requerente se foram aplicados painéis frigoríficos nos serviços prestados (Depoimento da testemunha arrolada pela Requerida);
f)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 03/08, no valor de 4.492,03€ (Requerimento Inicial);
g)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 03/08, no valor de 1.174,57€ (Requerimento Inicial);
h)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 06/08, no valor de 4.715,17€ (Requerimento Inicial);
i)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 06/08, no valor de 1.183,83€ (Requerimento Inicial);
j)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 09/08, no valor de 8.096,80€ (Requerimento Inicial);
k)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 09/08, no valor de 1.952,11€ (Requerimento Inicial);
l)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação adicional de IVA n.º…, referente ao período de 0812, no valor de 5.800,40€ (Requerimento Inicial);
m)A Requerente foi notificada do acto de Liquidação de Juros Compensatórios n.º…, referente ao período 0128, no valor de 1.340,61€ (Requerimento Inicial);
n)A Requerente é uma sociedade comercial por quotas que tem como objecto social o comércio, instalação e assistência técnica a compressores industriais (Doc. 1 junto à petição inicial);
o)No ano de 2008 a sociedade B………, Lda emitiu as seguintes facturas à Requerente (Anexo 2 ao Relatório de Conclusões da Acção de Inspecção):

d) Em 15 de Abril de 2015 a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

15.2. Fundamentação da matéria de facto

16. Inexistem outros factos com relevo para apreciação do mérito da causa que não se tenham provado.

7 – No acórdão fundamento foram fixados os seguintes factos:

“A)O Impugnante dedica-se às actividades de compra e venda de cortiça por grosso e aluguer de máquinas e equipamentos (cfr. artigo 1º da p.i.);
B)Em 2004.07.20, o Impugnante submeteu via internet a declaração periódica de IVA, do período de 2004/06t, constante de fls.13 a 14 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual se declara como base tributável € 79 750,00, total de imposto a favor do sujeito passivo € 30 824, 15 e total de imposto a favor do Estado € 15 152, 50;
C)Em 2005.07.22, o Impugnante entregou a declaração de substituição n°103997273473, relativa a IVA do período de 2004/06, na qual declara como base tributável € 79 750,00, total de imposto a favor do sujeito passivo € 424,15 e total de imposto a favor do Estado € 15 152,50 e satisfez de imediato o montante de € 14 728,35, resultante da diferença entre as declarações (cf. fls. 15 a 16 dos autos);
D)A escrita do impugnante dos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, foi inspeccionada;
E)Do relatório de inspecção tributária, elaborado em 2005.08.29, constante de fls. 2 a 34 do processo administrativo (PA), que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

i.(…);

ii.2.3.4 - Análise Contabilística/Fiscal
1. 1.A presente acção de inspecção visou principalmente o controlo das facturas de aquisição de mercadorias por parte do sujeito passivo em questão, nos anos em análise, atendendo ao teor da informação remetida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro;
2. 2.Deste modo, foram validados a totalidade dos documentos registados na conta POC 31 - Compra de Mercadorias, de modo a identificar os documentos emitidos por indivíduos e/ou empresas com irregularidades ao nível do Imposto Sobre o Valor Acrescentado e do Imposto Sobre o Rendimento, em termos declarativos e/ou de pagamento;
3. 3.Conforme adiante se esclarece e considerando o conteúdo da informação fornecida pelos Serviços de Inspecção Tributária da direcção de Finanças de Aveiro, as facturas emitidas em nome dos fornecedores a seguir identificados não são verdadeiras e não titulam quaisquer transacções comerciais existentes entre eles, embora o sujeito passivo continue a afirmar que foram aqueles senhores que lhe venderam a cortiça ou pelo menos que se identificaram como tal;
iii.2.3.4.1 - Validação das compras
iv.2.3.4.1.1 - Identificação dos fornecedores com irregularidades fiscais;

1.(...);

2. Exercício de 2004

a.Fornecedor: ... , Lda.;
b.No decurso deste ano, apenas foi efectuada uma única aquisição de mercadorias;
v.(...);
vi.2.3.4.1.2.3 - ... , Lda., NIPC ...
1. 1.Trata-se de um pseudo contribuinte, que se identifica pelo NIPC ... , número inexistente (...), com o domicílio fiscal "impresso nas facturas" na Rua ... , n°12, freguesia de ... da ... , concelho de Santa Maria da Feira;
vii.2.3.4.1.2.4 - Conclusões da acção de Inspecção levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, relativamente aos fornecedores... e ... , Lda.

1.(...);

2.A sociedade.... , Lda., é inexistente, inventada, talvez, por o nome individual do Sr. ... estar já muito deteriorado comercialmente junto dos seus clientes de facturas, estando a fornecer, agora, facturas em nome desta;
3.Não existência de quaisquer instalações comerciais ou industriais;
4.Que todas as facturas timbradas (...) em nome da sociedade denominada... (...) detectadas em circulação no sector corticeiro, são falsas / fictícias, devido ao facto de o mesmo não ter exercido qualquer actividade de natureza comercial ou industrial.

5.Situação confirmada pelo próprio, tendo até declarado que a sua actividade se tem resumido à venda de facturas a troco de cinco a dez contos;

6.Que outros sujeitos passivos que tinham na sua contabilidade facturas destas já procederam voluntariamente às correcções devidas

viii.(...);
ix.Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

x. 3.2 - Imposto Sobre o Valor Acrescentado

xii .3.2.1 - Dedução de imposto com base em operações simuladas

xiii.(...);
xiv.3.2.1.4 - Exercício de 2004
xv.3.2.1.4.1 - Também, neste exercício, deduziu indevidamente o IVA, mencionado em documento que corporiza operação simulada e cujo fornecedor nem se encontra registado para efeitos de IVA e IRC, no montante de € 30 400,00;
xvi.O documento que suporta a presente correcção é o seguinte:
1.N° 138;
2.Data: 2004.04.10;
3.Fornecedor: …., Lda.;

4.Montante: € 160 000,00;

5.IVA deduzido: € 30 400,00;

6.Total: € 190 400,00;

xvii.O valor de IVA não entregue nos cofres do Estado (…) é o seguinte:
1. 1.2° Trimestre -€ 30 400,00;
xviii.(...);
xix.Capítulo VI - Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva

1. O sujeito passivo enviou declaração de substituição do período de 2004/06t, com a regularização do IVA indevidamente deduzido;

F)Em 2005.08.31, o Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças, exarou despacho constante de fls. 2 a 3 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual se transcreve:
i.Concordo com as conclusões e propostas de tributação constantes do presente relatório face aos factos tributários verificados e seu enquadramento legal;
ii.(…).
iii.De acordo com o artigo 82° do CIVA e para efeitos do artigo 87° do mesmo código, proceda-se à recolha, no sistema informático Central, dos elementos indispensáveis à liquidação do imposto sobre o valor acrescentado deduzido indevidamente, nos períodos de imposto que se referem, relativos aos anos de 2001 a 2004, levando em conta no que a 2004 respeita a regularização mediante a apresentação de declaração Mod. C de substituição e o pagamento parcial do imposto indevidamente deduzido;
iv.(...);
G)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n°05227086, de IVA do período de 0406t, com valor a pagar de € 15 671,65 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 22 dos autos); desta transcreve-se:

i. (...);

ii. Fundamentação

1.Liquidação adicional efectuada nos termos do artigo 82° do Código do IVA em resultado do processamento da declaração correctiva e relativa a um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica;
2.(...);

3.Valor da declaração correctiva: a débito: €14 728,35;

4.Valor da declaração substituída: a crédito: € 15 671,65;
5.Resultado da comparação das duas declarações: € 30 400,00;
6.Meio de pagamento enviado com a declaração: € 14 728,35;

(...)

7. Liquidação adicional (...):€ 15 671,65;

H)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n° 05227085, de IVA - juros compensatórios, do período de 0406t, com valor a pagar de € 548,78 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 23 dos autos);
I)Em 2005.08.09, foi emitida a liquidação adicional n°05227087, de IVA - juros compensatórios, do período de 0406t, com valor a pagar de € 583,93 e data limite de pagamento de 2005.09.30 (cf. fls. 24 dos autos);
J)Em 2005.12.23, no Serviço de Finanças de Odemira, deu entrada reclamação graciosa, constante de fls. 18 a 21 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida;
K)Em 2006.09.21, no Serviço de Finanças de Odemira, deu entrada a presente impugnação;
L)O Impugnante costumava transportar a cortiça que comprava numa camioneta e num tractor do próprio».

10. Da requerida condenação por litigância de má fé.

Não deve, no entanto, proceder esta pretensão.

Razão porque improcede esta questão.

11. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

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