Fundamentação
1 O imposto sobre sucessões e doações (aprovado pelo Dec. lei nº 41969 de 24 Novembro de 1958) incidia sobre as transmissões a título gratuito de bens imobiliários e mobiliários (artigo 3º do CIMSISD) tendo sido revogado pelo Dec. Lei nº 287/2003 de 12 Novembro foi substituído pelo Imposto de Selo a partir de 01 Janeiro de 2004 (artigos 28 nº 2 e 32 nº 4 do DL 287/2003).
O Imposto de Selo contrariamente à antiga Sisa e ao actual IMT não incide primordialmente sobre a aquisição do direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito antes sobre factos tipificados que revelam a circulação de riqueza cfr artigo 1º nº 1 do CIS Soares Martinez Direito Fiscal Almedina 203 pp 597 e segs.
O IS recai designadamente sobre a aquisição do direito de propriedade por usucapião, considerada transmissão gratuita artigos 1º nºs 1 e 3 al a) do CIS; constitui encargo do beneficiário adquirente por usucapião sendo liquidado à taxa de 10% incidente sobre o valor do bem transmitido artigo 2º nº 2 al b) e 3º nº 3 al a) CIS Tabela Geral do Imposto de Selo verba 1.2.
2 A usucapião é uma forma originária de aquisição do direito de propriedade que retroage os seus efeitos ao início da posse (artigos 1287;1288 e 1317 do C Civil).
Não obstante a obrigação tributária considera-se constituída na data do trânsito em julgado da acção de justificação judicial ou na data da escritura de justificação notarial artigo 5º al r) do CIS; em consequência é irrelevante o momento do início da posse que fundou a usucapião.
A escritura de justificação notarial constitui título de aquisição do direito de propriedade por usucapião, não se destinando apenas a suprir a falta de título ou registos de transmissão intermédia (trato sucessivo) como resulta da literalidade do próprio documento factos provados al F).
Contrariamente à dupla colecta a dupla tributação é legalmente admissível quando fundada em factos tributários distintos como sucedeu no caso concreto.
Imposto sobre sucessões e doações com incidência sobre a transmissão a título gratuito.
Do imóvel por sucessão hereditária artigo 3º e 9º nº 1 do CIMSISD.
Imposto de selo com incidência sobre a aquisição do direito de propriedade por usucapião considerada transmissão gratuita artigo 1º nº 1 e 3 al a) do CIS.
O recurso não merece provimento devendo a sentença impugnada ser confirmada.
Colhidos os vistos cumpre decidir
Fundamentação
De facto
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal a quo deu como provada e que as partes não questionam:
A Em 11 03 1996 B………… faleceu tendo deixado como único herdeiro A………… seu único filho cfr folhas 22 dos autos.
B Em 01 04 1996 A………… apresentou a declaração Modelo 21 – D/1 declarando o falecimento de sua mãe que sucedeu na herança e apresentando a relação de bens com sete verbas: as cinco primeiras correspondentes a bens móveis a sexta a uma sepultura perpétua e a verba nº 7 ao prédio urbano sito na ……… ……… Lisboa inscrito na matriz sob o artigo 446, cfr folhas 121 a 125 dos autos.
C Em 16 04 1996 o notário do vigésimo cartório notarial de Lisboa lavrou certidão de habilitação de herdeiros de B………… folhas 22 e 23 dos autos.
D Em 06 12 2001 o Serviço de Finanças de Loures 3 Moscavide emitiu certidão com o teor constante de folhas 25.
E Consta da relação de bens deixados por óbito de B………… que faz parte da certidão emitida pelo Serviço de Finanças de Loures em 06 12 2001 a verba nº 7 correspondente ao prédio urbano sito na ……… ……… Lisboa inscrito na matriz sob o nº U-00446 11º bairro fiscal de Lisboa Cfr folhas 26 dos autos.
F Em 13 01 2006 no cartório notarial de Lisboa foi lavrada a escritura de justificação para estabelecimento de novo trato sucessivo em relação ao prédio urbano sito na ……… com os nºs … … e … em Lisboa freguesia do ………, inscrito na matriz urbana sob o nº 446 compareceram A………… e sua mulher C………… (primeiros outorgantes) como consta de folhas 29 a 32 dos autos
G Em 30 04 2006 A………… entregou no Serviço de Finanças de Loures 3 Moscavide a participação de transmissões gratuitas modelo 1 em virtude da justificação notarial de aquisição por usucapião do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 446 da freguesia do …… Lisboa o que deu origem à liquidação nº 411932 datada de 13 08 2007 no valor de € 54937,00 com data limite de pagamento de 31 10 2007 cfr folhas 46 a 49 dos autos.
H Em 28 09 2007 A………… reclamou graciosamente da liquidação nº 411932 para o chefe do serviço de finanças de Loures 3 e que até 07 07 2008 não tinha sido decidida, cfr folhas 2 e segs do processo de reclamação graciosa. -
I Em 25 06 2008 deu entrada no serviço de Finanças de Loures 3 a petição inicial que originou os presentes autos cfr folhas 2 dos autos
J O prédio urbano inscrito sob o artigo 446 da freguesia do ……… Lisboa encontra-se inscrito na matriz desde 1989.
K Do detalhe histórico do prédio urbano referido em J) B………… consta como sujeito passivo em 31 12 1989 e em 31 12 1995 enquanto em 31 12 1996 e em 04 08 2003 passou a constar como sujeito passivo A………… cf. folhas 117 a 119 dos autos.
De direito
Perante a factualidade dada como provada mº juiz “a quo” considerando com a Fazenda Pública que a usucapião é um modo de aquisição originária do direito de propriedade sujeito a Imposto de Selo e que a obrigação tributária deste imposto se constitui na data em que for celebrada a escritura de justificação notarial nos termos do artigo 5º alínea r) do IS atento o facto provado de ser o impugnante quem invocou tal título e o participou ao serviço de finanças entendeu que a liquidação do IS por tal acto não importava dupla tributação pelo que julgou a impugnação improcedente.
O recorrente não se conforma com tal decisão e considera que tendo adquirido por sucessão o imóvel em causa, a escritura de justificação notarial não releva como facto tributário autónomo, na medida em que visou apenas possibilitar o registo da aquisição derivada do imóvel a seu favor.
Considera que não pode “in casu” sustentar-se estar-se perante duas aquisições dada a identidade do adquirente – o impugnante, e a identidade do imóvel, objecto de transmissão gratuita.
Entende, assim, estar-se perante dupla tributação inadmissível.
Vejamos.
Nos termos do artigo 1º do IS o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos documentos títulos papéis e outros factos previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens.
O nº 3 do mesmo artigo considera que para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral a aquisição do direito de propriedade por usucapião é considerada transmissão gratuita sujeita à taxa de 10% sobre o valor do bem adquirido.
A usucapião como decorre do disposto no artigo 1316 do Código Civil é um dos modos de aquisição do direito de propriedade.
Nos termos do artigo 1317 do Código Civil o momento de aquisição do direito de propriedade é nos casos de usucapião o do início da posse, o que poderia relevar no caso dos autos porque nos termos do disposto no artigo 1255 do CC por morte do possuidor a posse continua nos seus sucessores desde o momento da morte, independentemente da apreensão material da coisa.
Por outro lado o possuidor goza da presunção da titularidade do direito nos termos do artigo 1268 do CC.
A usucapião nos termos do disposto no artigo 1287 do CC é a aquisição do direito de propriedade ou de outros direitos reais de gozo que deriva da posse desses direitos por certo lapso de tempo.
No caso dos autos a escritura de justificação notarial contrariamente ao pretendido pelo recorrente não constitui uma mera formalização com vista à justificação do registo através da fixação do necessário trato sucessivo.
Esta escritura de justificação notarial constitui o título que confere a titularidade do imóvel ao recorrente, sendo tal facto que releva para efeitos da incidência do imposto de selo.
Efectivamente decorre dos factos levados ao probatório da sentença, designadamente na alínea F), que é o próprio recorrente quem invoca em nome de sua falecida mãe mas também em nome próprio uma posse que conduziu à aquisição por usucapião do direito de propriedade.
Pelo que no caso em apreço não se pode concordar com o recorrente quando afirma que a justificação notarial da usucapião foi uma mera formalização destinada a reatar o trato sucessivo com vista ao registo predial do imóvel em causa.
E não relevando para efeitos de incidência do IS a data do início da posse que originou a usucapião momento em que o recorrente se escuda para sustentar a unicidade de transmissão e a consequente dupla tributação a invocada ilegalidade da liquidação do IS não se verifica.
Decorrendo do preâmbulo do Código do Imposto de Selo que este imposto após a reforma de 2000 incide sobre as operações que independentemente da sua materialização revelem rendimento e riqueza, numa concretização do conceito de rendimento acréscimo, o legislador entendeu nos termos do disposto no artigo 1º que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos títulos papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens e nos termos do nº 3 alínea a) e verba 1.2 da Tabela Geral incluiu entre as transmissões gratuitas a aquisição do direito de propriedade e figuras parcelares desse direito a usucapião.
E elencou a escritura de justificação notarial da usucapião como facto tributário na alínea r) do CIS já que a obrigação tributária do pagamento do IS se constitui ou nasce na data em que a mesma é celebrada.
Sendo sujeito passivo deste imposto o recorrente nos termos do artigo 2º nº 2 do mesmo diploma legal o recorrente por sujeito de imposto a pessoa singular para quem se transmitiu o bem dado que ex vi do disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 2º do CIS a aquisição por usucapião é qualificada de transmissão gratuita.
Efectivamente, embora a usucapião constitua uma forma de aquisição originária do direito de propriedade e os seus efeitos como se deixou anteriormente dito retroajam à data do início da posse para efeitos de incidência do imposto de selo a lei ficciona tal facto como transmissão gratuita e a data da celebração da escritura como o momento do nascimento da obrigação tributária.
Sendo que a ficção legal é como se sabe uma técnica legislativa pela qual o legislador submete a idêntico regime jurídico duas figuras jurídicas diversas. Como diz Baptista Machado in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador ocorre na ficção jurídica a «assimilação fictícia de realidades factuais diferentes, para efeito de as sujeitar ao mesmo regime jurídico» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 108).
Ou como refere Mário Rotondi in Finzione Giuridica a ficção jurídica é um artifício técnico usado pelos ordenamentos jurídicos – na esteira do Direito Romano onde tal procedimento era largamente usado pelo pretor para temperar a excessiva rigidez do Ius Civile, que permite, sem que ocorra uma modificação formal da norma vigente obter o mesmo efeito que se conseguiria com a estatuição de uma norma legal nova.
No caso dos autos, como ficou provado, não tendo a justificação notarial tido como único escopo o reatamento do trato sucessivo com vista a suprir a falta de título já que o recorrente na escritura de justificação notarial invoca uma posse própria e a usucapião como causa de aquisição por si do direito de propriedade, a escritura de justificação notarial releva como facto tributário autónomo pelo que a liquidação do IS correspondente não enferma de ilegalidade alguma.
Neste sentido veja-se entre outros, por ser o mais recente, o acórdão do STA de 12 10 2016 in processo 0718/15.
