IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de JC n.ºs 202100000105379 e 202100000105381, nos valores de €5.477,67 e €10.080,59, respetivamente.
Mais importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que os atos de liquidação de JC em contenda, padecem, por um lado, do vício de falta de fundamentação formal e, por outro lado, preterem o consignado no artigo 35.º, nº 8, da LGT, por não terem sido liquidados em conjunto com a liquidação de imposto.
Vejamos, então.
Comecemos por aferir se o Tribunal a quo incorreu no erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal dos juros compensatórios, começando por convocar o respetivo quadro normativo.
Dispõe o atual artigo 96.º do CIVA, sob a epígrafe de “juros compensatórios e de mora” que:
“1. Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35º da lei geral tributária.
2 - Sempre que o imposto liquidado pelos serviços ou pelo sujeito passivo não seja pago até ao termo dos prazos legais estabelecidos, são devidos juros de mora nos termos do artigo 44.º da lei geral tributária.”
Atenta a aludida remissão há que ter presente o disposto no artigo 35.º da LGT, sob a epígrafe de “juros compensatórios” do qual dimana que:
“1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
2 - São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.
3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação.
4 - Para efeitos do número anterior, em caso de inspeção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.
5 - Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correção da falta que o motivou.
6 - Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.
7 - Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.
8 - Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
9 - A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.
10 - A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil”.
No concreto particular do dever de fundamentação dos atos administrativos, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (1-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675..)
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (2-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.).
“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (3-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.)”.
Sendo de relevar, neste concreto particular, que na liquidação de juros compensatórios emitida por iniciativa da AT, cabe a esta o ónus da prova da reunião dos respetivos pressupostos, concretamente, tem de demonstrar o preenchimento dos elementos objetivos (ter havido atraso na liquidação de imposto, taxa, número de dias) e de um elemento subjetivo (o facto ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência).
No âmbito dos elementos objetivos, importa ressalvar que a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (4-Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12..)
Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.“
Por outro prisma, e em conformidade com o plasmado no já citado nº 1, do artigo 35.º da LGT, a imposição e legitimação dos juros compensatórios exige um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto (5-Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014)..
Donde, para que sejam devidos juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação (6-Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014.). Sendo certo que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável, ao próprio comportamento declarativo, e se o mesmo dimana inclusive de uma autoliquidação (7-Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.).
Feitos estes considerandos, e transpondo os mesmos para o caso vertente dimana inequívoco que as liquidações de juros compensatórios sub judice, não enfermam da arguida falta de fundamentação formal.
Senão vejamos.
Do recorte probatório dos autos, dimana que os atos de liquidação resultam de autoliquidações realizadas fora do prazo legal de entrega das respetivas declarações periódicas de IVA (cfr. artigo 41.º, nº1, alínea b), do CIVA), e não, inversa e erroneamente ao propugnado pela Recorrente, de liquidações adicionais decorrentes de entrega de declarações substituição.
Com efeito, promana da aludida da factualidade assente que a 07 de julho de 2021, a Impugnante, ora Recorrente, apresentou a declaração periódica de IVA relativa ao período de 2018/03T, na qual apurou o montante de €79.350,00 de IVA a entregar ao Estado, e bem assim a declaração periódica de IVA relativa ao período 2018/09T, na qual apurou o montante de €51.750,00 de IVA a entregar ao Estado, tendo sido objeto do competente pagamento.
Em resultado das asserções fáticas supra expendidas, a 19 de julho de 2021, a Impugnante, ora Recorrente, foi notificada dos dois atos de liquidação de juros compensatórios em contenda, nos valores de €10.000,59, e de €5.477,67, dos quais resulta, de forma perentória, a identificação do ato, do período de imposto, a concreta delimitação do período temporal, com clara menção à razão justificativa da sua emissão, concretamente, “retardamento da liquidação do imposto”, com referência à taxa e ao valor final a pagar, mediante alusão específica ao valor de imposto em falta.
Dimanando, outrossim, no item epigrafado de “fundamentação”, as premissas de facto e de direito, inerentes à sua emissão, delas fluindo, de forma clara, os normativos que a legitimam, contemplando, in fine, a menção às garantias processuais e formas de reação. Logo, face ao supra expendido é, por demais evidente, que as liquidações em análise não padecem da arguida falta de fundamentação formal.
Com efeito, dependendo, como visto, a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, encontra-se, perfeitamente, patenteada e densificada essa culpa nos aludidos atos de liquidação.
Note-se que, “[q]uando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo (8-Vide, designadamente, Acórdão TCAS, proferido no processo nº 120/12, de 24.03.2022..)”
Destarte, dimanando da factualidade, que foi, justamente, a atuação ativa da Recorrente que legitimou os atos de liquidação, porquanto, foi o próprio que incumpriu o prazo de entrega das respetivas declarações periódicas de IVA, está, portanto, fundamentada essa conduta censurável.
Noutra formulação, dir-se-á que o facto é subjetivamente imputável ao sujeito passivo, recaindo, por conseguinte, um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porquanto podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido de forma diversa e em cumprimento dos prazos constantes na lei, logo inversamente ao aduzido nas alegações de recurso encontra-se patenteado, de forma suficiente e perfeitamente identificável, o iter inerente ao juízo de censura que legitimou a emissão dos atos em contenda.
Ademais, nada foi alegado, com a devida substanciação fática, que permitisse inferir a inexistência de culpabilidade, logo, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sem qualquer causa de exclusão da culpa, e estando tais pressupostos objetivos e subjetivos densificados nos atos de liquidação, há que secundar o entendimento do Tribunal a quo.
Improcede, assim, a arguida falta de fundamentação formal.
Prosseguindo.
Analisemos, ora, o erro de julgamento atinente ao facto dos atos de liquidação não se encontrarem integrados na própria dívida do imposto, ou seja, do facto de terem sido liquidados autonomamente, em clara desconformidade com o consignado no artigo 35.º, nº 8 da LGT.
Atentemos, para o efeito, na fundamentação jurídica constante na decisão recorrida e que esteou a improcedência deste vício.
Na sentença visada é, desde logo, convocada a situação particular da autoliquidação a qual, naturalmente, reclama uma interpretação do normativo tendo por base esse pressuposto, nela se doutrinando que “[n]ão obstante o que vem estatuído neste normativo legal, não pode desatender-se aqui à circunstância de, na base das liquidações impugnadas, estar uma situação de retardamento da liquidação consubstanciada na entrega para além do prazo previsto para o efeito das declarações periódicas de IVA e, por conseguinte, da autoliquidação pela Impugnante do imposto aí apurado e devido ao Estado, motivo pelo qual as liquidações de juros compensatórios em causa não poderiam ter sido liquidadas conjuntamente com o imposto.”
Mais relevando, em termos de ratio legis que “[o] sentido daquela norma é o de estabelecer que os juros compensatórios se integram na própria divida de imposto a que respeitam, estando intrinsecamente ligada à mesma, com base na qual é emitida, designadamente para efeitos de contagem dos prazos de caducidade e de prescrição”.
Concluindo, assim, que “[o] facto de as liquidações de juros compensatórios em causa terem sido materializadas em atos subsequentes à autoliquidação do imposto devido pela Impugnante, como sucedeu, não lhes retira a sua natureza nem o que verdadeiramente está na sua origem, ou seja, o retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido por facto imputável ao sujeito passivo, inexistindo a invocada violação do disposto no n.º 8 do artigo 35.º da LGT.”
E, de facto, nenhuma censura merece a decisão recorrida inexistindo o aduzido erro de julgamento atinente à alegada violação do artigo 35.º, nº8, da LGT, porquanto, por um lado, a letra da lei terá, naturalmente, de ter em conta a situação fática que lhe subjaz, e por outro lado, porque em nada foi desvirtuada a ratio subjacente ao nela consignado.
Como é consabido, o ato tributário tem sempre como suporte e base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto e inerentes juros, logo é preciso aquilatar, de forma casuística, se a mesma é passível de subsunção nessa previsão.
In casu, e conforme já foi devidamente retratado anteriormente, na génese da liquidação dos juros compensatórios encontra-se uma situação de falta de cumprimento das obrigações declarativas e competente entrega do imposto devido nos prazos legais, logo, como é bom de ver, a liquidação dos juros compensatórios surge nessa decorrência, tendo, naturalmente, de ser ulterior à mesma.
Destarte, o termo “conjuntamente liquidados” terá de ser interpretado no sentido de que, sendo a liquidação de imposto objeto de liquidação adicional por parte da AT a mesma deverá ser objeto de liquidação, em regra, conjuntamente.
Logo, numa situação de autoliquidação, como é bom de ver, o conjuntamente liquidado não poderá ter o alcance de simultaneidade temporal, mas sim no sentido de ter uma expressão quantitativa alocada ao imposto, realidade que, in casu, se verifica.
Aliás, estabelecer-se uma interpretação legal da parte final do normativo em contenda, no sentido de fazer precludir o direito da AT à liquidação dos juros compensatórios, atentaria contra a ratio do preceito e da finalidade dos referidos juros, que pretendem, justamente, sancionar o retardamento da liquidação de imposto.
Note-se, ademais, que o desiderato subjacente ao plasmado no nº8 se coaduna com razões de segurança jurídica e igualdade, como explica José Maria Fernandes Pires, em anotação ao normativo em análise que “[r]efere o legislador que os juros compensatórios se liquidam conjuntamente com o imposto, estando integrados neste. Quer isto dizer que os juros compensatórios estão sujeitos aos mesmos prazos de caducidade e prescrição, gozam dos mesmos privilégios que o imposto ao qual se encontram associados e são imputáveis, não só ao devedor originário, como também aos responsáveis solidários e subsidiários nos mesmos termos que o próprio imposto”.
No fundo o que se pretende contemplar no normativo visado é que os juros compensatórios têm a mesma natureza do imposto, integrando-se na própria dívida do imposto, estando, assim, sujeitos aos direitos, e privilégios, particularmente, no domínio dos prazos de caducidade e prescrição. Logo, o que é perentório é que não se desvirtue o caráter de estrita dependência existente entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, sabendo, justamente, que a liquidação de juros compensatórios emitida pela AT está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.
Logo, a situação em análise em nada subverte e contende com o teor do consignado no aludido normativo, inexistindo, por conseguinte, o aludido vício de violação de lei.
E por assim ser, a decisão recorrida que assim o entendeu, não padece de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se.
